ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4754/2014

Decizia nr. 4754/2014

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin acțiunea înregistrată la 27 mai 2010 și completată la 22 septembrie 2010, reclamantul A. a solicitat ca, în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Ploiești, să se dispună anularea deciziei nr. 124 din 14 mai 2010, a raportului de inspecție fiscală parțială nr. 1529 din 08 martie 2010 și a deciziei de impunere nr. 1529 din 08 martie 2010 cu privire la suma de 544.275 RON, reprezentând taxa pe valoare adăugată și majorările de întârziere aferente calculate pentru 12 tranzacții imobiliare realizate prin vânzarea către persoane fizice de terenuri construibile, terenuri cu construcții noi și un apartament în perioada ianuarie 2007-februarie 2009.

În motivarea acțiunii, reclamantul a susținut că nu datorează suma de 544.275 RON bugetului de stat, întrucât în perioada supusă verificării nu a desfășurat activități de natură a determina plata taxei pe valoarea adăugată, așa după cum rezultă din dispozițiile art. 126-127 C. fisc., care au fost greșit interpretate de organele de inspecție fiscală, incluzând tranzacțiile efectuate în sfera de aplicare a TVA.

Reclamantul a învederat că tranzacțiile imobiliare pe care le-a efectuat nu au caracter de continuitate și nu sunt fapte de comerț, de natură a atrage aplicabilitatea prevederilor legale sus-menționate, cu atât mai mult, cu cât în perioada 2007-2009 vânzările de imobile nu au fost supuse obligației de plată a taxei pe valoarea adăugată, conform prevederilor art. 141 alin. (2) lit. f

1

) C. fisc.

În acest sens, s-a arătat că numai adoptarea H.G. nr. 1620/2009 s-au instituit normele metodologice de aplicare a prevederilor art. 127 C. fisc. și deci se datorează TVA numai pentru tranzacțiile imobiliare încheiate de persoane fizice după data de 01 ianuarie 2010, care depășesc un anumit plafon, iar aplicarea pentru operațiunile realizate în perioada 2007-2009 reprezintă o încălcare a principiului neretroactivității legii.

Chiar dacă s-ar considera că persoanele care au vândut imobile sunt persoane contribuabile prin raportare la prevederile art. 127 C. fisc., reclamantul a precizat că, fiind o taxă de consum, taxa pe valoarea adăugată trebuia inclusă în prețul tranzacției și suportat de către cumpărător, iar nu de vânzător, așa cum a pretins organul fiscal.

Prin sentința nr. 275 din 15 decembrie 2010, Curtea de Apel Ploiești, secția comercială, de contencios administrativ și fiscal, a respins acțiunea formulată de reclamant ca neîntemeiată, dar urmare admiterii recursului declarat de reclamant prin decizia nr. 200 din 18 ianuarie 2012 a Înaltei Curți de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal, această sentință a fost casată și s-a dispus trimiterea cauzei spre rejudecare la aceeași instanță.

În decizia de casare s-a reținut că instanța de fond nu a respectat obligația impusă de dispozițiile art. 261 pct. 5 C. proc. civ. de a arăta motivele pentru care au fost respinse apărările reclamantului, procedând la o motivare sumară a hotărârii pronunțate, fără a analiza detaliat textele de lege incidente în cauză, prin raportare la situația de fapt concretă, ceea ce echivalează cu o necercetare a fondului cauzei.

În fond după casare, Curtea de Apel Ploiești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, a pronunțat sentința nr. 45 din 13 februarie 2013, prin care a fost admisă acțiunea formulată de reclamant, au fost anulate decizia de impunere nr. 1529 din 08 martie 2010, raportul de inspecție fiscală nr. 1529 din 08 martie 2010 și decizia nr. 124 din 14 mai 2010, acte emise de pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Prahova, a fost obligată pârâta să plătească reclamantului suma de 8.043 RON, reprezentând cheltuieli de judecată în fond, recurs și rejudecare în fond și a fost respinsă în rest ca nedovedită cererea de cheltuieli de judecată.

Pentru a hotărî astfel, instanța de fond a constatat nelegalitatea actelor administrativ-fiscale întocmite de direcția pârâtă cu încălcarea principiului certitudinii impunerii care, potrivit dispozițiilor art. 3 lit. b) C. fisc., implică elaborarea de norme juridice clare, în sensul de a nu conduce la interpretări arbitrare, iar termenele, modalitatea și sumele de plată să fie precis stabilite pentru fiecare plătitor, astfel ca acesta să poată urmări și înțelege sarcina fiscală care îi revine, precum și să poată determina influența propriilor decizii de management financiar asupra sarcinii fiscale.

Încălcarea acestui principiu de către organul de inspecție fiscală din cadrul Activității de Inspecție Fiscală Prahova a fost constatată de judecătorul fondului față de obligarea reclamantului la plata de TVA, cu accesoriile aferente pentru anii 2007, 2008 și 2009, deși Codul fiscal și Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal nu au prevăzut expres până la data de 01 ianuarie 2010 că obținerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea imobilelor din patrimoniul personal are caracter de continuitate și nu au definit noțiunea de continuitate.

În acest sens, s-a avut în vedere că numai prin H.G. nr. 1620/2009 pentru modificarea Normelor metodologice de aplicare a Codului fiscal, cu aplicabilitate de la data de 01 ianuarie 2010, a fost definit caracterul de continuitate al tranzacțiilor efectuate cu bunuri imobile.

Pentru aceleași considerente, s-a constatat nelegalitatea actelor deduse judecății și față de încălcarea principiului eficienței impunerii prevăzut de art. 3 lit. d) C. fisc., care impune ca aplicarea normelor juridice să nu conducă la efecte retroactive defavorabile pentru persoanele fizice și juridice, în raport cu impozitarea în vigoare la data adoptării de către acestea a unor decizii investiționale majore.

Concluzia instanței de fond s-a întemeiat și pe raportul de expertiză contabilă, din care rezultă că, potrivit principiilor certitudinii și eficienței impunerii, prevăzute la art. 3 lit. b) și d) C. fisc., pentru anii 2007, 2008 și 2009, nefiind legislație fiscală concretă privind persoanele impozabile din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată, pentru veniturile obținute de către persoanele fizice din vânzarea imobilelor din patrimoniul personal, reclamantul nu datorează TVA stabilită de organul de inspecție fiscală.

Împotriva acestei sentințe, a declarat recurs pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Prahova, a cărei calitate procesuală a fost transmisă Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice Prahova, conform dispozițiilor art. 11 alin. (3) din O.U.G. nr. 74/2013 și art. 23 din H.G. nr. 520/2013.

Recurenta a solicitat modificarea hotărârii atacate, în sensul respingerii acțiunii ca neîntemeiată și menținerea actelor administrativ-fiscale întocmite cu respectarea dispozițiilor din Codul fiscal, care au prevăzut obligația declarării și achitării TVA aferentă tranzacțiilor imobiliare derulate de persoane fizice, încă de la data intrării lor în vigoare, respectiv din anul 2004.

În dezvoltarea acestei critici, s-a arătat că, potrivit art. 127 alin. (1) și (2) C. fisc., aplicabil începând cu data de 01 ianuarie 2007, este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfășoară, de o manieră independentă și indiferent de loc, activități economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activități, iar în sensul acestor prevederi legale, activitățile economice cuprind activitățile producătorilor, comercianților sau prestatorilor de servicii, inclusiv activitățile extractive, agricole și activitățile profesiilor liberale sau asimilate acestora, precum și exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate.

Interpretarea dată de instanța de fond acestor dispoziții legale a fost considerată de recurentă ca fiind superficială și în contradicție cu întreaga reglementare a taxei pe valoarea adăugată din care rezultă că în perioada 2007-2009, intimatul-reclamant a avut calitatea de persoană impozabilă din punct de vedere al TVA și deci avea obligația de a se înregistra la organul fiscal teritorial ca plătitor de TVA, după depășirea plafonului de scutire, urmare vânzării bunurilor imobiliare pe teritoriul României, activitate economică din care s-au obținut venituri cu caracter de continuitate.

Întrucât operațiunile efectuate de reclamant în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate se încadrează în categoria operațiunilor cuprinse în sfera de aplicare a TVA, recurenta a arătat că organele de inspecție fiscală au stabilit în mod întemeiat obligația acestuia de a plăti TVA, prin aplicarea cotei standard de 19% asupra valorilor de vânzare înscrise în contractele de vânzare-cumpărare.

În condițiile în care intimatul-reclamant nu a solicitat înregistrarea sa în scopuri de TVA în conformitate cu prevederile art. 153 alin. (1) lit. a) pct. 1 C. fisc. și nu a prezentat documente justificative care să permită deducerea cheltuielilor, recurenta a susținut că instanța de fond a preluat în mod greșit concluziile expertizei tehnice și a anulat obligația fiscală stabilită pentru suma de 544.275 RON, reprezentând TVA și majorările de întârziere aferente.

II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursului Examinând actele și lucrările dosarului, în raport și cu dispozițiile art. 304 și art. 304

1

C. proc. civ., Înalta Curte va admite prezentul recurs pentru următoarele considerente:

Prin raportul de inspecție fiscală parțială nr. 1529 din 08 martie 2010 și decizia de impunere nr. 1529 din 08 martie 2010, menținute prin decizia nr. 124 din 14 mai 2010 în limita sumei de 544.275 RON, reprezentând TVA și majorările de întârziere aferente, recurenta Direcția Generală a Finanțelor Publice Prahova a stabilit obligația intimatului A. de a plăti TVA pentru tranzacțiile imobiliare efectuate prin contractele de vânzare-cumpărare încheiate în perioada ianuarie 2007-februarie 2009.

Anulând aceste acte administrativ-fiscale, după rejudecarea cauzei în fond după casare, Curtea de Apel Ploiești a întemeiat soluția de admitere a acțiunii numai pe concluziile din completarea expertizei contabile efectuate în cel de-al doilea ciclu procesual, deși acestea nu răspund obiectivelor pentru care a fost încuviințată proba respectivă și nici nu au legătură cu motivele de nelegalitate pentru care a fost formulată acțiunea în anulare de către intimatul A.

Astfel, se reține că instanța de fond a constatat nelegalitatea celor trei acte administrativ-fiscale pentru încălcarea principiilor certitudinii și eficienței impunerii de către reprezentanții direcției recurente, concluzie exprimată în completarea raportului de expertiză de specialitate, fără nici un corespondent în motivele de nelegalitate ale acțiunii în anulare sau în obiectivele completării expertizei încuviințate în ședința publică din 05 septembrie 2012.

Din încheierea din ședința publică de la acea dată rezultă că a fost admisă cererea intimatului de completare a expertizei contabile pentru a se stabili sumele datorate în ipoteza obligației de plată a TVA, cu luarea în considerare a plafonului de scutire de 35.000 euro, calculat pentru fiecare din soți, raportat la venitul acestora din tranzacții imobiliare, conform cotei de proprietate a fiecărei persoane și pentru a se stabili data la care ar fi fost depășit plafonul de scutire în noile condiții, obiective care nu se regăsesc în concluziile completării raportului de expertiză, care reprezintă numai opiniile expertului contabil, neargumentate în drept cu privire la cadrul legislativ care prevede obligația de plată a taxei pe valoarea adăugată în cazul tranzacțiilor imobiliare efectuate de persoane fizice.

Soluția astfel pronunțată de instanța de fond nu este rezultatul analizei tuturor circumstanțelor de fapt și de drept ale litigiului și nu este consecința aplicării dispozițiilor art. 315 alin. (1) C. proc. civ., care prevede că, în caz de casare, hotărârile instanței de recurs asupra problemelor de drept dezlegate, precum și asupra necesității administrării unor probe sunt obligatorii pentru judecătorii fondului.

Fără a fi dezlegat probleme de drept, instanța de recurs a stabilit prin decizia nr. 200 din 18 ianuarie 2012 că se impune casarea hotărârii pronunțate în primul ciclu procesual și trimiterea cauzei spre rejudecare la aceeași instanță pentru următoarele considerente, care nu au fost avute în vedere cu ocazia judecății în fond după casare:

- nu s-a făcut o analiză temeinică a textelor de lege și a condițiilor care trebuie îndeplinite cumulativ pentru ca intimatul-reclamant să fie considerat o persoană impozabilă;

- nu s-a deslușit care din activitățile desfășurate de intimatul-reclamant reprezintă o activitate economică, cu caracter de continuitate, în raport cu tranzacțiile imobiliare efectuate de acesta, față de susținerea că sunt contracte cu executare imediată ;

- nu au fost analizate apărările intimatului-reclamant privind lipsa calității de comerciant, aplicarea retroactivă a legii pentru operațiunile desfășurate în perioada 2007-2009, când vânzările de imobile nu erau supuse obligației de plată a TVA;

- nu s-a analizat dacă prin efectuarea tranzacțiilor imobiliare în perioada 2007-2009, intimatul-reclamant a desfășurat activitate economică în scopul obținerii de venituri, cu caracter de continuitate și dacă a devenit astfel persoană impozabilă din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată.

Toate aceste aspecte nu au fost lămurite în fond după casare, nefiind stabilite în mod cert atât situația de fapt, cât și dispozițiile legale aplicabile tranzacțiilor imobiliare efectuate în perioada supusă controlului, pentru a se putea exercita controlul de legalitate cu privire la obligația fiscală stabilită în sarcina intimatului-reclamant și implicit, cu privire la actele administrativ-fiscale deduse judecății.

Cu privire la situația de fapt, s-a reținut eronat că suma de 544.275 RON, reprezentând TVA și majorările de întârziere aferente a fost stabilită pentru 12 tranzacții imobiliare efectuate de intimatul-reclamant și de soția acestuia în perioada ianuarie 2006-februarie 2009, deși din raportul de inspecție fiscală nr. 1529 din 08 martie 2010, din anexa nr. 2 a acestuia și din decizia nr. 124 din 14 mai 2010 rezultă că aceste obligații fiscale au fost calculate numai pentru 5 tranzacții imobiliare cu construcții noi și terenuri aferente acestora în valoare totală de 2.246.509 RON efectuate în perioada 19 octombrie 2007-16 februarie 2009.

Referitor la cota standard de 19% TVA, conform prevederilor art. 140 alin. (1) C. fisc. și pct. 23 alin. (2) din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal, s-a aplicat procedeul sumei mărite, reținându-se în cuprinsul deciziei nr. 124 din 14 mai 2010 că, în cazul de față, tranzacțiile imobiliare s-au încheiat pe baza unor contracte de vânzare-cumpărare în care beneficiarii sunt persoane fizice și acestea, în acord cu vânzătorul, au stabilit că prețul tranzacțiilor este final și cuprinde inclusiv TVA, iar în acest fel cumpărătorii au acceptat să plătească în mod ferm pentru achizițiile efectuate și deci sumele plătite includ și TVA.

Pentru celelalte 6 tranzacții imobiliare efectuate în perioada 31 ianuarie 2007-21 martie 2007, organele de inspecție fiscală nu au stabilit obligația de plată a TVA colectată, reținând că intimatul-reclamant a devenit în fapt plătitor de TVA numai începând cu data de 01 aprilie 2007, întrucât avea obligația de a se înregistra ca plătitor în scopuri de TVA la data de 10 martie 2007, când valoarea tranzacțiilor a depășit plafonul de scutire de TVA de 35.000 euro (119.000 RON), în conformitate cu prevederile art. 153 alin. (1) lit. b) C. fisc.

Această obligație de plată nu a fost calculată de organele de inspecție fiscală nici pentru contractul de vânzare-cumpărare din 07 octombrie 2008, deoarece nu a avut ca obiect un teren construibil sau o construcție nouă și conform prevederilor art. 126 alin. (1) C. fisc., s-a considerat că operațiunea respectivă nu intră în sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată.

Cu privire la cadrul procesual al litigiului, se constată că instanța de fond nu a exercitat rol activ, conform prevederilor art. 129 C. proc. civ. și art. 16 din Legea nr. 554/2004, deoarece nu a pus în discuție, din oficiu, necesitatea introducerii în cauză și a soției intimatului-reclamant, B., care a fost parte la toate cele 5 tranzacții imobiliare avute în vedere la calculul TVA colectată, cu majorările de întârziere aferente și a cărei activitate economică a fost verificată, chiar dacă actele administrativ-fiscale au fost întocmite numai pe numele intimatului-reclamant, potrivit opțiunii exprimate de acesta prin declarația dată la 09 februarie 2010.

Din actele deduse judecății rezultă că au fost verificate tranzacțiile imobiliare efectuate de soții A. și B. față de dispozițiile art. 127 alin. (9) C. fisc. și de faptul că livrarea bunurilor deținute în devălmășie de soți nu poate fi o decizie independentă a unuia dintre soți, fiind necesare acordul și semnătura celuilalt soț pentru efectuarea livrării, iar plafonul prevăzut de art. 152 alin. (1) C. fisc. pentru determinarea obligației de înregistrare în scopuri de TVA a fost analizat la nivelul valorii încasate de ambii soți în urma operațiunilor economice realizate.

Cu privire la dispozițiile legale incidente raportului juridic fiscal stabilit prin cele trei acte administrativ-fiscale încheiate de direcția recurentă, se constată că instanța de fond a constatat încălcarea principiilor certitudinii și eficienței impunerii prevăzute de art. 3 lit. b) și d) C. fisc., fără însă a analiza temeiul juridic al obligațiilor fiscale suplimentare stabilite în sarcina intimatului-reclamant.

Hotărârea instanței de fond nu cuprinde argumentele pentru care s-a considerat că nu sunt aplicabile dispozițiile art. 126 alin. (1) C. fisc., care, în redactarea în vigoare de la 01 ianuarie 2005, au prevăzut că în sfera de aplicare a TVA se cuprind livrările de bunuri sau prestările de servicii efectuate cu plată pe teritoriul României, în condițiile în care sunt realizate de o persoană impozabilă, în sensul definit de art. 127 alin. (1) din același cod, iar livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor rezultă din una dintre activitățile economice prevăzute la art. 127 alin. (2) din același act normativ.

Persoana impozabilă în privința taxei pe valoarea adăugată a fost definită în art. 127 alin. (1) și (2) C. fisc. în concordanță cu reglementarea cuprinsă în art. 9 alin. (1) din Directiva nr. 112/2006/CEE, ca fiind orice persoană care desfășoară, de o manieră independentă și indiferent de loc, activități economice de natura celor menționate la alin. (2) și care cuprind activitățile producătorilor, comercianților sau prestatorilor de servicii, inclusiv activitățile extractive, agricole și activitățile profesiilor libere sau asimilate acestora, inclusiv exploatarea bunurilor corporale sau necorporale, în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate.

La pronunțarea hotărârii atacate nu s-a avut deci în vedere că după aderarea României la Uniunea Europeană, legislația în materie de TVA s-a modificat prin transpunerea în plan intern a Directivei nr. 112/2006/CEE prin Legea nr. 343/2006, care prevede că vânzarea de construcții și terenuri este scutită de TVA cu excepția vânzărilor de construcții noi și de terenuri construibile, astfel că problema persoanelor fizice care trebuie să se înregistreze în scopuri de TVA se restrânge la un sector foarte limitat și anume, acela al vânzărilor de clădiri noi și de terenuri construibile, atunci când aceste bunuri nu au fost utilizate în scopuri personale și în cazul în care operațiunile au caracter de continuitate.

Interpretând Directiva nr. 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, în hotărârea pronunțată la 07 noiembrie 2013 în cauzele conexate C-249/12 și C-250/12 Plavoșin/Tulică, Curtea de Justiție a Uniunii Europene a reiterat că principiul sistemului comun privind TVA presupune aplicarea asupra bunurilor și serviciilor a unei taxe generale de consum exact proporțională cu prețul bunurilor și serviciilor, indiferent de numărul de operațiuni care au loc în procesul de producție și de distribuție anterior etapei în care este percepută taxa, iar baza de impozitare include toate elementele care reprezintă contrapartida obținută sau care urmează să fie obținută de către furnizorul bunurilor sau de către prestatorul serviciilor pentru livrarea sau pentru prestarea respectivă, de la client sau de la un terț.

Pentru toate considerentele care au fost expuse, Înalta Curte va admite prezentul recurs și va casa hotărârea instanței de fond, dispunând trimiterea cauzei spre rejudecare la aceeași instanță, considerând că pentru pronunțarea unei soluții legale și temeinice se impune a fi clarificate toate aspectele menționate atât cu privire la situația de fapt, cât și cu privire la cadrul procesual și legislativ din prezentul litigiu.

În baza dispozițiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 și art. 314 C. proc. civ., Înalta Curte va admite prezentul recurs, va casa hotărârea pronunțată de instanța de fond și va dispune trimiterea cauzei spre rejudecare la aceeași instanță.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de Direcția Generală a Finanțelor Publice Ploiești împotriva sentinței nr. 45 din 13 februarie 2013 a Curții de Apel Ploiești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal.

Casează sentința recurată și trimite cauza spre rejudecare aceleiași instanțe.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi 10 decembrie 2014.