ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2484/2014

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2484/2014 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2014)

Asupra recursului de

față;

Din examinarea

lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

primei instanțe

Prin acțiunea

înregistrată la 17 octombrie 2012, reclamanta SC I.G.S. SRL Ploiești a

solicitat ca, în contradictoriu cu pârâta A.N.A.F., D.G.F.P. a județului

Prahova să se dispună anularea deciziei din 13 aprilie 2012, a raportului de

inspecție fiscală parțială din 25 ianuarie 2012, a deciziei de impunere din 25

ianuarie 2012 privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de

inspecția fiscală și a deciziei privind nemodificarea bazei de impunere din 25

ianuarie 2012 cu privire la suma totală de 1.263.935 RON, reprezentând:

- impozit pe veniturile

obținute din România de nerezidenți, persoane juridice în sumă de 891.561 RON;

- majorări de întârziere

aferente impozitului pe veniturile realizate din România de persoana juridică nerezidentă

în sumă de 238.640 RON, calculate pentru perioada 6 august 2009-17 ianuarie

2012;

- penalități de întârziere

aferente acestui impozit în sumă de 133.734 RON.

În motivarea acțiunii,

reclamanta a arătat că nu datorează obligațiile fiscale suplimentare stabilite prin

actele administrativ-fiscale atacate și prin care organele de inspecție fiscală

au constatat în mod greșit încălcarea dispozițiilor Titlului V, Capitolul I C. fisc.

și ale H.G. nr. 44/2004, în sensul că, în perioada supusă verificării iulie 2009-septembrie

2011, nu a constituit, nu a declarat și nu a virat impozit pe veniturile obținute

din România de persoana juridică nerezidentă R.P.S. L.L.C. Albany, S.U.A.

Reclamanta a susținut

că nu avea obligația de plată a acestui impozit, deoarece raportul contractual analizat

nu corespunde categoriei de venituri impozabile, potrivit dispozițiilor art. 115

alin. (1), lit. i) C. fisc., nefiind prestate serviciile de management sau de consultanță.

În fapt, s-a precizat

că reclamanta a încheiat cu persoana juridică nerezidentă R.P.S. L.L.C. Albany,

S.U.A. (în continuare R.P.S.) contractul de consultanță din 7 iulie 2009 pentru

asigurarea de servicii tehnice și de asemenea, a încheiat cu persoana juridică beneficiară,

cu sediul în Italia, Industrial Technical Services (în continuare I.T.S.) convenția

denumită „Consulting agreement”, pentru serviciile de asistență tehnică efectuate

de R.P.S. în afara teritoriului țării noastre, respectiv în cadrul obiectivelor

deținute de I.T.S. în Brazilia, Oman, Kazahstan, Suedia, Qatar, Rusia și Iran.

Cu referire la cele două

convenții, s-a arătat că serviciile nu au fost prestate pe teritoriul României și

nu se circumscriu activității de management sau de consultanță, având un caracter

pur tehnic.

Reclamanta a criticat

concluzia organelor de inspecție fiscală privind includerea activității inspectorului

sudor în sfera serviciilor de consultanță, arătând că această activitate prestată

de societatea R.P.S., prin intermediul tehnicienilor săi pe șantier implică o serie

de lucrări fizice, printre care pot fi enumerate următoarele: sortarea electrozilor

în funcție de materiale, verificarea temperaturii în timpul sudurii, verificarea

sudurilor efectuate și întocmirea certificatelor de calitate a acestora.

În același sens, s-a precizat

că activitatea prestată de un supraveghetor construcții mecanice, conducte presupune

că acesta, în calitatea sa de tehnician, furnizează servicii tehnice de inginerie

în baza proiectului tehnic, efectuează personal probele de siguranță ori remediază

personal eventualele deficiențe de montaj, pe liniile instalate.

Reclamanta a învederat

că este exclusă calificarea acestei activități ca fiind consultanță în management,

care prezintă alte caracteristici și anume: ajutor specializat acordat managerilor,

activitate de consiliere și activitate independentă.

De altfel, activitatea

reclamantei se circumscrie obiectului principal de activitate prevăzut în actul

constitutiv, în concordanță cu Clasificarea Activităților din Economia Națională,

clasa  „Activități de testări și analize tehnice”.

Această activitate, coroborată

cu serviciile facturate de către R.P.S., cu acelea facturate societății I.T.S.,

a fost invocată ca argument suplimentar pentru caracterizarea serviciilor efectiv

prestate ca fiind servicii de natură tehnică și nicidecum din domeniul managementului

sau al activității de consultanță.

fond

Curtea de Apel Ploiești,

secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, a pronunțat sentința

nr. 77 din 6 martie 2013, prin care a respins acțiunea ca neîntemeiată.

Pentru a hotărî astfel,

instanța de fond a constatat legalitatea actelor administrative contestate, cu motivarea

că obligațiile fiscale suplimentare datorate de reclamantă au fost stabilite în

conformitate cu dispozițiile art. 115 alin. (1) lit. i) din Legea nr. 571/2003 pentru

activitatea de consultanță tehnică.

Astfel, s-a avut în vedere

că, potrivit convenției denumită „Consulting agreement” din 30 iunie 2009, încheiată

între reclamantă, în calitate de intermediar, cu firma Industrial Tehnical Services,

persoană juridică beneficiară, cu sediul social în Italia, serviciile de consultanță

au fost efectuate de către firma R.P.S. L.L.C. Albany, S.U.A. în afara teritoriului

țării noastre, în cadrul obiectivelor deținute de I.T.S. în Brazilia, Oman, Kazahstan,

Suedia, Qatar, Rusia și Iran.

Pentru stabilirea naturii

juridice a activității desfășurate, judecătorul fondului a reținut că, persoana

juridică beneficiară, de naționalitate italiană, a întocmit pentru serviciile de

care a beneficiat rapoarte și fișe zilnice de activitate, cuprinzând: asigurarea

logisticii și administrarea pe șantier, verificarea furnizorilor de materiale și

documentație tehnică anterior începerii lucrărilor, asigurarea managementului și

coordonarea autovehiculelor, verificarea echipamentelor și a personalului angajat

de subcontractori, acoperind multe alte arii de activitate.

De asemenea, s-a avut

în vedere că au fost întocmite și documente care prezintă atribuțiile de serviciu

ale personalului angajat de către prestatorul nerezident și anume: inspectori de

sudură, supraveghetori electrici, supraveghetori mecanici de construcții, supervizori

conducte, asistenți, secretari de administrație și logistică și control a documentelor,

supraveghetori de punere în funcțiune a aparatelor etc.

Din interpretarea clauzelor

contractului, dându-se fiecărei clauze înțelesul care rezultă din actul întreg,

în conformitate cu dispozițiile art. 982 C. civ., prima instanță a constatat că

reclamanta a desfășurat activitate de consultanță pentru care a fost corect obligată

să plătească impozitul pe veniturile obținute din România de nerezidenți, persoane

juridice, impozit datorat conform dispozițiilor art. 115 alin. (1) lit. i) din Legea

nr. 571/2003 pentru veniturile obținute în România din prestarea de servicii de

management sau de consultanță din orice domeniu, dacă aceste venituri sunt obținute

de la un rezident sau dacă veniturile respective sunt cheltuieli ale unui sediu

permanent în România.

Prima instanță a considerat

că nu poate fi reținut punctul de vedere exprimat prin adresa din 21 februarie 2013

de SC H.P. SRL în susținerea apărărilor reclamantei, întrucât această terță societate

nu reprezintă o instituție independentă.

Împotriva acestei sentințe,

a declarat recurs reclamanta SC I.G.S. SRL Ploiești, solicitând ca, în temeiul dispozițiilor

art. 304 pct. 7 și pct. 9 C. proc. civ., să fie modificată hotărârea atacată, în

sensul admiterii acțiunii, anulării deciziei din 13 aprilie 2012, a raportului de

inspecție fiscală parțială din 25 ianuarie 2012, a deciziei de impunere din 25

ianuarie 2012, a deciziei privind nemodificarea bazei de impunere din 25

ianuarie 2012 și pe cale de consecință, să se dispună exonerarea de plata sumei

de 1.263.935 RON, reprezentând impozit pe veniturile obținute din România de nerezidenți,

persoane juridice, majorări și penalități de întârziere aferente.

În motivul de recurs invocat

în baza art. 304 pct. 7 C. proc. civ. s-a susținut că sentința atacată nu cuprinde

suficiente motive obiective pe care s-a fundamentat convingerea instanței cu privire

la netemeinicia acțiunii.

Recurenta a criticat hotărârea

primei instanțe pentru nerespectarea cerințelor impuse de prevederile art. 261

alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., arătând că motivarea este lapidară și nu cuprinde

referiri sau analize ale tuturor probelor administrate, dintre care unele nici nu

au fost indicate cu titlul de enumerare.

În acest sens, s-a arătat

că instanța de fond nu a avut în vedere interogatoriul intimatei-pârâte, înscrisurile

cuprinzând explicațiile de specialitate ale termenilor utilizați în prezentarea

stării de fapt și înscrisurile care detaliază specificul activităților prestate

de către persoana juridică nerezidentă.

În cadrul probei cu înscrisuri,

s-a considerat că se impunea a fi analizată și adresa din 18 februarie 2013, care

cuprinde punctul de vedere al unei instituții independente, respectiv Institutul

Național de Cercetare-Dezvoltare în sudură și încercări de materiale (ISIM) din

Timișoara.

În motivul de recurs invocat

în baza art. 304 pct. 9 C. proc. civ. s-a susținut că instanța de fond a interpretat

greșit clauzele convenției denumită „Consulting agreement” și dispozițiile art.

115 alin. (1) lit. i) C. fisc., reținând cu o motivare contradictorie că serviciile

prestate pentru beneficiarul italian sunt de consultanță tehnică.

Cu privire la interpretarea

clauzelor contractului în conformitate cu dispozițiile art. 982 C. civ., s-a arătat

că instanța de fond a ignorat conținutul rapoartelor de activitate și mențiunile

din cuprinsul facturilor fiscale emise în baza contractului dedus judecății, lipsind

de efectivitate voința legiuitorului prin chiar necoroborarea tuturor clauzelor

contractuale cu înscrisurile care fac parte integrantă din respectivul contract.

Cu privire la interpretarea

dispozițiilor art. 115 alin. (1) lit. i) C. fisc., recurenta a susținut că instanța

de fond a calificat în mod greșit activitatea în funcție de denumirea și cuprinsul

convenției încheiate cu firma R.P.S., deși normele fiscale aplicabile nu se referă

la convențiile încheiate ori la alte raporturi juridice, ci doar la serviciile prestate

ori bunurile livrate efectiv.

Raportat la probele administrate,

s-a precizat că au fost prestate servicii tehnice în baza contractului din 7 iulie

2009, care constau în: întocmire bonuri de consum, administrare centrală telefonică,

instalarea tuturor echipamentelor din șantier, aranjarea cablurilor în subpasaje

și efectuarea de teste, efectuarea de legături între cabluri și echipamente, montarea

suporților, montarea conductelor, efectuarea de desene, efectuarea de probe hidraulice,

instalarea de diverse echipamente, montarea cablurilor, pregătirea pieselor etc.

Conform opiniei expertului

de specialitate, recurenta a arătat că activitățile prestate sunt tehnice comune

sau tehnice de rutină și atribuțiile unuia dintre angajații-prestatori (inspectorul

sudor) sunt de natură tehnică, astfel că nu sunt incidente prevederile art. 115

alin. (1) lit. i) C. fisc., aplicate în mod greșit prin actele administrativ-fiscale

întocmite de intimata-pârâtă.

II. Considerentele Înaltei

Curți asupra recursului

Examinând actele și lucrările

dosarului, în raport și cu dispozițiile art. 304

1

C. proc. civ., Înalta

Curte va respinge prezentul recurs ca nefondat pentru următoarele considerente:

de drept relevante

Hotărârea instanței de

fond a fost pronunțată cu respectarea dispozițiilor art. 261 alin. (1) pct. 5 C.

proc. civ., cuprinzând atât motivele de fapt și de drept care au format convingerea

instanței, cât și cele pentru care s-au înlăturat cererile părților.

Recurenta a considerat

neîntemeiat că nu au fost respectate aceste prevederi legale, astfel că este nefondată

prima critică formulată în recurs în baza dispozițiilor art. 304 pct. 7 C.

proc. civ., constatându-se că instanța de fond a prezentat o motivare coerentă și

lipsită de contradicții sau ambiguități, cu expunerea argumentelor juridice care

au condus la pronunțarea hotărârii printr-o interpretare corectă a normelor legale

incidente în cauză.

În conformitate cu prevederile

art. 261 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., art. 6 parag. 1 din Convenția Europeană

a Drepturilor Omului și jurisprudența C.E.D.O. (hotărârea din 15 martie 2007 în

cauza Gheorghe c. României) sentința primei instanțe cuprinde un răspuns specific,

explicit la problema dedusă judecății, constatându-se legalitatea actelor administrativ-fiscale

întocmite de intimata-pârâtă.

Critica formulată pe fondul

cauzei în baza prevederilor art. 304 pct. 9 C. proc. civ. este de asemenea neîntemeiată,

întrucât acțiunea în anulare a fost corect respinsă, constatându-se că recurenta-reclamantă

datorează impozitul pe veniturile obținute din România de nerezidenți-persoane juridice,

în conformitate cu dispozițiile art. 115 alin. (1) lit. i), art. 116 alin. (1)

și alin. (2) și art. 118 din Legea nr. 571/2003 care prevăd că, sunt venituri impozabile

obținute din România veniturile din prestarea de servicii de management sau de consultanță

în orice domeniu, care nu sunt efectuate în România,dacă aceste venituri sunt obținute

de la un rezident, iar beneficiarul de venit nu prezintă documentul care atestă

rezidența sa fiscală.

Acest impozit nu a fost

constituit, declarat și virat de societatea recurentă în perioada iulie 2009-septembrie

2011 pentru veniturile obținute din România de persoana juridică nerezidentă R.P.S.

L.L.C. Albany, S.U.A. în baza contactului de consultanță din 7 iulie 2009.

Conform înscrisurilor

depuse la dosar, în perioada supusă controlului recurenta a înregistrat în evidența

contabilă achiziții de prestări de servicii de consultanță și asistență tehnică

efectuate de firma R.P.S. L.L.C. Albany, S.U.A. în afara teritoriului României (Brazilia

Oman, Kazahstan, Suedia, Qatar, Rusia și Iran), în cadrul obiectivelor (instalații

industriale) deținute de beneficiarul I.G.S. SRL Italia în baza cererilor de servicii,

primite pe e-mail de la beneficiar.

Printr-o interpretare

corectă a clauzelor contractului de consultanță din 7 iulie 2009 și a documentelor

justificative prezentate de beneficiarul italian, instanța de fond a confirmat concluzia

organelor de inspecție fiscală că personalul (consultanții) furnizorului R.P.S.

L.L.C. Albany, S.U.A. a executat prestări de servicii atât de natura managementului,

cât și de natura consultanței în domeniul tehnic respectiv:

- obligația de a asigura

logistica și administrarea pe șantier;

- verificarea furnizorilor

de materiale și documentația tehnică înaintea începerii lucrărilor;

- asigurarea managementului

și coordonarea autovehiculelor;

- verificarea modului

de respectare a termenelor proiectelor și promovarea măsurilor pentru recuperarea

întârzierilor;

- verificarea echipamentelor

și a personalului angajat de subcontractori, a corespondenței acestora, a obiectivelor

de lucrări în funcție de documentele de proiectare, regulile de siguranță etc;

- pregătirea caietului

de sarcini pentru fiecare subcontractant și coordonarea specialiștilor angajați

de subcontractanți;

- detectarea eventualelor

erori de proiectare și dacă este posibil, rectificarea sau solicitarea inginerilor

să efectueze corecțiile necesare;

- coordonarea specialiștilor

vânzătorului și supravegherea activităților de suport în construcții pe perioada

efectuării activităților de recepție și dare în exploatare;

- asistarea inginerului

responsabil de proiect la: modificarea subcontractelor, analiza și discutarea cererilor

subcontractorilor și stabilirea prețurilor.

Natura serviciilor prestate

rezultă de asemenea din facturile întocmite în toată perioada supusă controlului

de către furnizorul R.P.S. L.L.C. Albany, S.U.A. pentru servicii tehnice și consultanță.

Din acest motiv, sunt

lipsite de relevanță în prezenta cauză înscrisurile referitoare la activitățile

tip care intră în atribuțiile de serviciu ale inspectorilor de sudură, supraveghetorilor

electrici, supraveghetorilor mecanici de construcții/supervizori conducte, asistenți/secretari

de administrație, logistică și control a documentelor, supraveghetori de punere

în funcțiune a aparatelor, constatându-se că aceste fișe de post sunt generice și

nu corespund cu prestările de servicii înscrise în contractul de consultanță încheiat

cu furnizorul american și în rapoartele de lucru transmise de beneficiarul I.T.S.

SRL Italia ca fiind executate de către consultanții furnizorului.

Aceeași concluzie se impune

și cu privire la adresa din 18 februarie 2013 a Institutului Național de Cercetare-Dezvoltare

în Sudură și Încercări de Materiale și la adresa din 21 februarie 2013 a SC

H.P. SRL, reținându-se că acestea se referă numai la competențele și atribuțiile

inspectorului sudor și la alte activități tehnice desfășurate pe șantier, fără a

fi fost analizat specificul serviciilor prestate în baza contractului de consultanță,

care rezultă cu evidență din clauzele convenției, din documentele justificative

prezentate de beneficiar și din cuprinsul facturilor întocmite de furnizor, însoțite

de rapoartele de lucru detaliate.

În consecință, instanța

de fond a constatat întemeiat legalitatea actelor administrative prin care organele

de inspecție fiscală au procedat la impozitarea veniturilor realizate din consultanță

de firma R.P.S. L.L.C. Albany, S.U.A. în baza prevederilor art. 115 alin. (1)

lit. i), art. 116 alin. (1) și alin. (2), art. 118 alin. (2) C. fisc., coroborat

cu prevederile pct. 3 și pct. 13 din Normele metodologice de aplicare a C. fisc.,

aprobate prin H.G. nr. 44/2004, întrucât beneficiarul veniturilor din România (firma

R.P.S) nu a prezentat certificatul de rezidență fiscală eliberat de autoritatea

fiscală din statul de rezidență și deci nu a justificat în România dreptul de a

beneficia de prevederile art. 7 „Profituri din afaceri” din Convenția dintre Guvernul

Republicii Socialiste România și Guvernul Statelor Unite ale Americii privind evitarea

dublei impuneri și prevenirea evaziunii fiscale asupra veniturilor, ratificată prin

Decretul nr. 238/1974.

Pentru considerentele

care au fost expuse , constatând că nu există motive de casare sau de modificare

a hotărârii pronunțate de instanța de fond, Înalta Curte va respinge prezentul recurs

ca nefondat.

recurs și temeiul juridic al acesteia

În baza dispozițiilor

art. 312 alin. (1) C. proc. civ. și art. 20 din Legea nr. 554/2004, Înalta Curte

va respinge ca nefondat recursul declarat de SC I.G.S. SRL Ploiești.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat

de SC I.G.S. SRL Ploiești împotriva sentinței nr. 77 din 6 martie 2013 a Curții

de Apel Ploiești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, ca

nefondat.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință

publică, astăzi 28 mai 2014.