ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2484/2014

Asupra recursului de față; Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele: I. Circumstanțele cauzei 1. Procedura în fața primei instanțe Prin acțiunea înregistrată la 17 octombrie 2012, reclamanta SC I.G.S. SRL Ploiești a solicitat ca, în contradictoriu cu pârâta A.N.A.F., D.G.F.P.

a județului Prahova să se dispună anularea deciziei din 13 aprilie 2012, a raportului de inspecție fiscală parțială din 25 ianuarie 2012, a deciziei de impunere din 25 ianuarie 2012 privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală și a deciziei privind nemodificarea bazei de impunere din 25 ianuarie 2012 cu privire la suma totală de 1.263.935 RON, reprezentând: - impozit pe veniturile obținute din România de nerezidenți, persoane juridice în sumă de 891.561 RON; - majorări de întârziere aferente impozitului pe veniturile realizate din România de persoana juridică nerezidentă în sumă de 238.640 RON, calculate pentru perioada 6 august 2009-17 ianuarie 2012; - penalități de întârziere aferente acestui impozit în sumă de 133.734 RON.

În motivarea acțiunii, reclamanta a arătat că nu datorează obligațiile fiscale suplimentare stabilite prin actele administrativ-fiscale atacate și prin care organele de inspecție fiscală au constatat în mod greșit încălcarea dispozițiilor Titlului V, Capitolul I C. fisc. și ale H.G. nr. 44/2004, în sensul că, în perioada supusă verificării iulie 2009-septembrie 2011, nu a constituit, nu a declarat și nu a virat impozit pe veniturile obținute din România de persoana juridică nerezidentă R.P.S. L.L.C. Albany, S.U.A. Reclamanta a susținut că nu avea obligația de plată a acestui impozit, deoarece raportul contractual analizat nu corespunde categoriei de venituri impozabile, potrivit dispozițiilor art. 115 alin. (1), lit. i) C. fisc., nefiind prestate serviciile de management sau de consultanță.

În fapt, s-a precizat că reclamanta a încheiat cu persoana juridică nerezidentă R.P.S. L.L.C. Albany, S.U.A. (în continuare R.P.S.) contractul de consultanță din 7 iulie 2009 pentru asigurarea de servicii tehnice și de asemenea, a încheiat cu persoana juridică beneficiară, cu sediul în Italia, Industrial Technical Services (în continuare I.T.S.) convenția denumită „Consulting agreement”, pentru serviciile de asistență tehnică efectuate de R.P.S. în afara teritoriului țării noastre, respectiv în cadrul obiectivelor deținute de I.T.S. în Brazilia, Oman, Kazahstan, Suedia, Qatar, Rusia și Iran. Cu referire la cele două convenții, s-a arătat că serviciile nu au fost prestate pe teritoriul României și nu se circumscriu activității de management sau de consultanță, având un caracter pur tehnic.

Reclamanta a criticat concluzia organelor de inspecție fiscală privind includerea activității inspectorului sudor în sfera serviciilor de consultanță, arătând că această activitate prestată de societatea R.P.S., prin intermediul tehnicienilor săi pe șantier implică o serie de lucrări fizice, printre care pot fi enumerate următoarele: sortarea electrozilor în funcție de materiale, verificarea temperaturii în timpul sudurii, verificarea sudurilor efectuate și întocmirea certificatelor de calitate a acestora. În același sens, s-a precizat că activitatea prestată de un supraveghetor construcții mecanice, conducte presupune că acesta, în calitatea sa de tehnician, furnizează servicii tehnice de inginerie în baza proiectului tehnic, efectuează personal probele de siguranță ori remediază personal eventualele deficiențe de montaj, pe liniile instalate.

Reclamanta a învederat că este exclusă calificarea acestei activități ca fiind consultanță în management, care prezintă alte caracteristici și anume: ajutor specializat acordat managerilor, activitate de consiliere și activitate independentă. De altfel, activitatea reclamantei se circumscrie obiectului principal de activitate prevăzut în actul constitutiv, în concordanță cu Clasificarea Activităților din Economia Națională, clasa „Activități de testări și analize tehnice”. Această activitate, coroborată cu serviciile facturate de către R.P.S., cu acelea facturate societății I.T.S., a fost invocată ca argument suplimentar pentru caracterizarea serviciilor efectiv prestate ca fiind servicii de natură tehnică și nicidecum din domeniul managementului sau al activității de consultanță.

2. Soluția instanței de fond Curtea de Apel Ploiești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, a pronunțat sentința nr. 77 din 6 martie 2013, prin care a respins acțiunea ca neîntemeiată. Pentru a hotărî astfel, instanța de fond a constatat legalitatea actelor administrative contestate, cu motivarea că obligațiile fiscale suplimentare datorate de reclamantă au fost stabilite în conformitate cu dispozițiile art. 115 alin. (1) lit. i) din Legea nr. 571/2003 pentru activitatea de consultanță tehnică. Astfel, s-a avut în vedere că, potrivit convenției denumită „Consulting agreement” din 30 iunie 2009, încheiată între reclamantă, în calitate de intermediar, cu firma Industrial Tehnical Services, persoană juridică beneficiară, cu sediul social în Italia, serviciile de consultanță au fost efectuate de către firma R.P.S.

L.L.C. Albany, S.U.A. în afara teritoriului țării noastre, în cadrul obiectivelor deținute de I.T.S. în Brazilia, Oman, Kazahstan, Suedia, Qatar, Rusia și Iran. Pentru stabilirea naturii juridice a activității desfășurate, judecătorul fondului a reținut că, persoana juridică beneficiară, de naționalitate italiană, a întocmit pentru serviciile de care a beneficiat rapoarte și fișe zilnice de activitate, cuprinzând: asigurarea logisticii și administrarea pe șantier, verificarea furnizorilor de materiale și documentație tehnică anterior începerii lucrărilor, asigurarea managementului și coordonarea autovehiculelor, verificarea echipamentelor și a personalului angajat de subcontractori, acoperind multe alte arii de activitate.

De asemenea, s-a avut în vedere că au fost întocmite și documente care prezintă atribuțiile de serviciu ale personalului angajat de către prestatorul nerezident și anume: inspectori de sudură, supraveghetori electrici, supraveghetori mecanici de construcții, supervizori conducte, asistenți, secretari de administrație și logistică și control a documentelor, supraveghetori de punere în funcțiune a aparatelor etc. Din interpretarea clauzelor contractului, dându-se fiecărei clauze înțelesul care rezultă din actul întreg, în conformitate cu dispozițiile art. 982 C. civ., prima instanță a constatat că reclamanta a desfășurat activitate de consultanță pentru care a fost corect obligată să plătească impozitul pe veniturile obținute din România de nerezidenți, persoane juridice, impozit datorat conform dispozițiilor art. 115 alin. (1) lit. i) din Legea nr. 571/2003 pentru veniturile obținute în România din prestarea de servicii de management sau de consultanță din orice domeniu, dacă aceste venituri sunt obținute de la un rezident sau dacă veniturile respective sunt cheltuieli ale unui sediu permanent în România.

Prima instanță a considerat că nu poate fi reținut punctul de vedere exprimat prin adresa din 21 februarie 2013 de SC H.P. SRL în susținerea apărărilor reclamantei, întrucât această terță societate nu reprezintă o instituție independentă. 3. Calea de atac exercitată Împotriva acestei sentințe, a declarat recurs reclamanta SC I.G.S. SRL Ploiești, solicitând ca, în temeiul dispozițiilor art. 304 pct. 7 și pct. 9 C. proc. civ., să fie modificată hotărârea atacată, în sensul admiterii acțiunii, anulării deciziei din 13 aprilie 2012, a raportului de inspecție fiscală parțială din 25 ianuarie 2012, a deciziei de impunere din 25 ianuarie 2012, a deciziei privind nemodificarea bazei de impunere din 25 ianuarie 2012 și pe cale de consecință, să se dispună exonerarea de plata sumei de 1.263.935 RON, reprezentând impozit pe veniturile obținute din România de nerezidenți, persoane juridice, majorări și penalități de întârziere aferente.

În motivul de recurs invocat în baza art. 304 pct. 7 C. proc. civ. s-a susținut că sentința atacată nu cuprinde suficiente motive obiective pe care s-a fundamentat convingerea instanței cu privire la netemeinicia acțiunii. Recurenta a criticat hotărârea primei instanțe pentru nerespectarea cerințelor impuse de prevederile art. 261 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., arătând că motivarea este lapidară și nu cuprinde referiri sau analize ale tuturor probelor administrate, dintre care unele nici nu au fost indicate cu titlul de enumerare. În acest sens, s-a arătat că instanța de fond nu a avut în vedere interogatoriul intimatei-pârâte, înscrisurile cuprinzând explicațiile de specialitate ale termenilor utilizați în prezentarea stării de fapt și înscrisurile care detaliază specificul activităților prestate de către persoana juridică nerezidentă.

În cadrul probei cu înscrisuri, s-a considerat că se impunea a fi analizată și adresa din 18 februarie 2013, care cuprinde punctul de vedere al unei instituții independente, respectiv Institutul Național de Cercetare-Dezvoltare în sudură și încercări de materiale (ISIM) din Timișoara. În motivul de recurs invocat în baza art. 304 pct. 9 C. proc. civ. s-a susținut că instanța de fond a interpretat greșit clauzele convenției denumită „Consulting agreement” și dispozițiile art. 115 alin. (1) lit. i) C. fisc., reținând cu o motivare contradictorie că serviciile prestate pentru beneficiarul italian sunt de consultanță tehnică.

Cu privire la interpretarea clauzelor contractului în conformitate cu dispozițiile art. 982 C. civ., s-a arătat că instanța de fond a ignorat conținutul rapoartelor de activitate și mențiunile din cuprinsul facturilor fiscale emise în baza contractului dedus judecății, lipsind de efectivitate voința legiuitorului prin chiar necoroborarea tuturor clauzelor contractuale cu înscrisurile care fac parte integrantă din respectivul contract. Cu privire la interpretarea dispozițiilor art. 115 alin. (1) lit. i) C. fisc., recurenta a susținut că instanța de fond a calificat în mod greșit activitatea în funcție de denumirea și cuprinsul convenției încheiate cu firma R.P.S., deși normele fiscale aplicabile nu se referă la convențiile încheiate ori la alte raporturi juridice, ci doar la serviciile prestate ori bunurile livrate efectiv.

Raportat la probele administrate, s-a precizat că au fost prestate servicii tehnice în baza contractului din 7 iulie 2009, care constau în: întocmire bonuri de consum, administrare centrală telefonică, instalarea tuturor echipamentelor din șantier, aranjarea cablurilor în subpasaje și efectuarea de teste, efectuarea de legături între cabluri și echipamente, montarea suporților, montarea conductelor, efectuarea de desene, efectuarea de probe hidraulice, instalarea de diverse echipamente, montarea cablurilor, pregătirea pieselor etc. Conform opiniei expertului de specialitate, recurenta a arătat că activitățile prestate sunt tehnice comune sau tehnice de rutină și atribuțiile unuia dintre angajații-prestatori (inspectorul sudor) sunt de natură tehnică, astfel că nu sunt incidente prevederile art. 115 alin. (1) lit. i) C. fisc., aplicate în mod greșit prin actele administrativ-fiscale întocmite de intimata-pârâtă.

II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursului Examinând actele și lucrările dosarului, în raport și cu dispozițiile art. 304 1 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge prezentul recurs ca nefondat pentru următoarele considerente: 1. Aspecte de fapt și de drept relevante Hotărârea instanței de fond a fost pronunțată cu respectarea dispozițiilor art. 261 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., cuprinzând atât motivele de fapt și de drept care au format convingerea instanței, cât și cele pentru care s-au înlăturat cererile părților. Recurenta a considerat neîntemeiat că nu au fost respectate aceste prevederi legale, astfel că este nefondată prima critică formulată în recurs în baza dispozițiilor art. 304 pct. 7 C. proc.

civ., constatându-se că instanța de fond a prezentat o motivare coerentă și lipsită de contradicții sau ambiguități, cu expunerea argumentelor juridice care au condus la pronunțarea hotărârii printr-o interpretare corectă a normelor legale incidente în cauză. În conformitate cu prevederile art. 261 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., art. 6 parag. 1 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului și jurisprudența C.E.D.O. (hotărârea din 15 martie 2007 în cauza Gheorghe c. României) sentința primei instanțe cuprinde un răspuns specific, explicit la problema dedusă judecății, constatându-se legalitatea actelor administrativ-fiscale întocmite de intimata-pârâtă. Critica formulată pe fondul cauzei în baza prevederilor art. 304 pct. 9 C. proc.

civ. este de asemenea neîntemeiată, întrucât acțiunea în anulare a fost corect respinsă, constatându-se că recurenta-reclamantă datorează impozitul pe veniturile obținute din România de nerezidenți-persoane juridice, în conformitate cu dispozițiile art. 115 alin. (1) lit. i), art. 116 alin. (1) și alin. (2) și art. 118 din Legea nr. 571/2003 care prevăd că, sunt venituri impozabile obținute din România veniturile din prestarea de servicii de management sau de consultanță în orice domeniu, care nu sunt efectuate în România,dacă aceste venituri sunt obținute de la un rezident, iar beneficiarul de venit nu prezintă documentul care atestă rezidența sa fiscală. Acest impozit nu a fost constituit, declarat și virat de societatea recurentă în perioada iulie 2009-septembrie 2011 pentru veniturile obținute din România de persoana juridică nerezidentă R.P.S.

L.L.C. Albany, S.U.A. în baza contactului de consultanță din 7 iulie 2009. Conform înscrisurilor depuse la dosar, în perioada supusă controlului recurenta a înregistrat în evidența contabilă achiziții de prestări de servicii de consultanță și asistență tehnică efectuate de firma R.P.S. L.L.C. Albany, S.U.A. în afara teritoriului României (Brazilia Oman, Kazahstan, Suedia, Qatar, Rusia și Iran), în cadrul obiectivelor (instalații industriale) deținute de beneficiarul I.G.S. SRL Italia în baza cererilor de servicii, primite pe e-mail de la beneficiar. Printr-o interpretare corectă a clauzelor contractului de consultanță din 7 iulie 2009 și a documentelor justificative prezentate de beneficiarul italian, instanța de fond a confirmat concluzia organelor de inspecție fiscală că personalul (consultanții) furnizorului R.P.S.

L.L.C. Albany, S.U.A.

a executat prestări de servicii atât de natura managementului, cât și de natura consultanței în domeniul tehnic respectiv: - obligația de a asigura logistica și administrarea pe șantier; - verificarea furnizorilor de materiale și documentația tehnică înaintea începerii lucrărilor; - asigurarea managementului și coordonarea autovehiculelor; - verificarea modului de respectare a termenelor proiectelor și promovarea măsurilor pentru recuperarea întârzierilor; - verificarea echipamentelor și a personalului angajat de subcontractori, a corespondenței acestora, a obiectivelor de lucrări în funcție de documentele de proiectare, regulile de siguranță etc; - pregătirea caietului de sarcini pentru fiecare subcontractant și coordonarea specialiștilor angajați de subcontractanți; - detectarea eventualelor erori de proiectare și dacă este posibil, rectificarea sau solicitarea inginerilor să efectueze corecțiile necesare; - coordonarea specialiștilor vânzătorului și supravegherea activităților de suport în construcții pe perioada efectuării activităților de recepție și dare în exploatare; - asistarea inginerului responsabil de proiect la: modificarea subcontractelor, analiza și discutarea cererilor subcontractorilor și stabilirea prețurilor.

Natura serviciilor prestate rezultă de asemenea din facturile întocmite în toată perioada supusă controlului de către furnizorul R.P.S. L.L.C. Albany, S.U.A. pentru servicii tehnice și consultanță. Din acest motiv, sunt lipsite de relevanță în prezenta cauză înscrisurile referitoare la activitățile tip care intră în atribuțiile de serviciu ale inspectorilor de sudură, supraveghetorilor electrici, supraveghetorilor mecanici de construcții/supervizori conducte, asistenți/secretari de administrație, logistică și control a documentelor, supraveghetori de punere în funcțiune a aparatelor, constatându-se că aceste fișe de post sunt generice și nu corespund cu prestările de servicii înscrise în contractul de consultanță încheiat cu furnizorul american și în rapoartele de lucru transmise de beneficiarul I.T.S.

SRL Italia ca fiind executate de către consultanții furnizorului. Aceeași concluzie se impune și cu privire la adresa din 18 februarie 2013 a Institutului Național de Cercetare-Dezvoltare în Sudură și Încercări de Materiale și la adresa din 21 februarie 2013 a SC H.P. SRL, reținându-se că acestea se referă numai la competențele și atribuțiile inspectorului sudor și la alte activități tehnice desfășurate pe șantier, fără a fi fost analizat specificul serviciilor prestate în baza contractului de consultanță, care rezultă cu evidență din clauzele convenției, din documentele justificative prezentate de beneficiar și din cuprinsul facturilor întocmite de furnizor, însoțite de rapoartele de lucru detaliate.

În consecință, instanța de fond a constatat întemeiat legalitatea actelor administrative prin care organele de inspecție fiscală au procedat la impozitarea veniturilor realizate din consultanță de firma R.P.S. L.L.C. Albany, S.U.A. în baza prevederilor art. 115 alin. (1) lit. i), art. 116 alin. (1) și alin. (2), art. 118 alin. (2) C. fisc., coroborat cu prevederile pct. 3 și pct. 13 din Normele metodologice de aplicare a C. fisc., aprobate prin H.G. nr. 44/2004, întrucât beneficiarul veniturilor din România (firma R.P.S) nu a prezentat certificatul de rezidență fiscală eliberat de autoritatea fiscală din statul de rezidență și deci nu a justificat în România dreptul de a beneficia de prevederile art. 7 „Profituri din afaceri” din Convenția dintre Guvernul Republicii Socialiste România și Guvernul Statelor Unite ale Americii privind evitarea dublei impuneri și prevenirea evaziunii fiscale asupra veniturilor, ratificată prin Decretul nr. 238/1974.

Pentru considerentele care au fost expuse , constatând că nu există motive de casare sau de modificare a hotărârii pronunțate de instanța de fond, Înalta Curte va respinge prezentul recurs ca nefondat. 2. Soluția instanței de recurs și temeiul juridic al acesteia În baza dispozițiilor art. 312 alin. (1) C. proc. civ. și art. 20 din Legea nr. 554/2004, Înalta Curte va respinge ca nefondat recursul declarat de SC I.G.S. SRL Ploiești.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E Respinge recursul declarat de SC I.G.S. SRL Ploiești împotriva sentinței nr. 77 din 6 martie 2013 a Curții de Apel Ploiești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat. Irevocabilă. Pronunțată în ședință publică, astăzi 28 mai 2014.