ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 200/2012

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 200/2012 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2012)

Asupra recursului de

față;

Din examinarea

lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Circumstanțele cauzei

Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de

Apel Ploiești, secția comercială, contencios administrativ și fiscal,

reclamantul A.Gh.R. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală

a Finanțelor Publice a Județului Prahova - Activitatea de Inspecție Fiscală,

anularea Deciziei de impunere nr. 1529 din 8 martie 2010 privind TVA și alte

obligații fiscale stabilite de inspecția fiscală, prin care a fost obligat la

plata sumei de 647.683 RON, din care 426.837 RON reprezentând TVA și 220.847

RON reprezentând majorări de întârziere, și anularea Raportului de inspecție

fiscală parțială încheiat la data de 2 martie 2010 și înregistrat la pârâtă sub

nr. 1529 din 8 martie 2010.

Totodată, a solicitat

suspendarea executării celor două acte administrative până la soluționarea

irevocabila a prezentului litigiu.

În motivarea

acțiunii, reclamantul a arătat că autoritatea pârâtă a efectuat un control al

tranzacțiilor încheiate în perioada 2007 - 2009, în vederea verificării înregistrării

în scopul plății de TVA și ca urmare a acestui control, prin Procesul-verbal

din 9 februarie 2010 s-a constatat, în mod eronat, că nu s-a declarat ca fiind

plătitor de TVA, cu motivarea că, prin tranzacțiile efectuate a depășit

plafonul de scutire prevăzut de art. 152 alin. (1) din Legea nr. 571/2003

privind Codul fiscal și ca urmare au fost întocmite actele administrative

menționate.

Reclamantul a

apreciat că actele atacate sunt nelegale, nu datorează bugetului suma în

litigiu, întrucât în perioada 2007 - 2009 nu a desfășurat activități de natură

a atrage plata de TVA după cum rezultă din coroborarea dispozițiilor art. 126

și 127 din C. fisc.

Ulterior, la data de

8 iulie 2010 reclamantul și-a completat acțiunea, solicitând, pe lângă capetele

de cerere inițiale, să se dispună și anularea Deciziei nr. 124 din 14 mai 2010.

Soluția instanței de

fond

Prin Sentința nr. 275

din 15 decembrie 2010, Curtea de Apel Ploiești, secția comercială, contencios

administrativ și fiscal a respins acțiunea formulată de reclamant, ca

neîntemeiată.

Pentru a pronunța

această soluție, prima instanță a reținut, în esență, următoarele:

Prin Raportul de

inspecție fiscală parțială nr. 1529 din 8 martie 2010, a fost efectuată o

verificare de către autoritatea pârâtă privind modul de înregistrare și virare

a obligațiilor fiscale către bugetul de stat, privind TVA aferent tranzacțiilor

imobiliare efectuate de reclamant, perioada verificată fiind ianuarie 2007 -

februarie 2009.

Reclamantul, împreună

cu soția sa, a cumpărat în anul 2006 terenuri situate în extravilanul comunei

Târgșorul Vechi de la diverse persoane fizice, terenuri care au fost scoase din

circuitul agricol, au fost parcelate, pe unele dintre aceste parcele fiind

amplasate construcții noi, iar în anul 2008 au cumpărat un apartament situat în

orașul Ploiești, aceste achiziții fiind efectuate pe baza de contracte de

vânzare-cumpărare autentificate notarial.

Ulterior, în perioada

ianuarie 2007 - februarie 2009 aceștia au derulat în calitate de vânzători 12

tranzacții imobiliare pe baza de contracte de vânzare-cumpărare autentificate

notarial cu diverse persoane fizice în calitate de cumpărători, obiectul

acestor contracte reprezentându-l terenurile construibile sau terenuri cu

construcții noi, cât și apartamentul sus-menționat, bunuri achiziționate așa

cum s-a precizat anterior.

Astfel, în perioada

verificată s-a constatat că reclamantul a efectuat 12 tranzacții imobiliare,

din care 7 tranzacții în anul 2007, 3 tranzacții în anul 2008 și 2 tranzacții

în anul 2009 în valoare totală de 2.531.669 RON.

Apreciind că cele

două acte administrativ-fiscale sunt nelegale, în baza dispozițiilor art. 205

din C. fisc., reclamantul a formulat contestație prin care a solicitat

revocarea lor, iar prin Decizia nr. 124 din 14 mai 2010 s-a admis parțial

contestația pentru suma totală de 103.409 RON reprezentând 68.149 RON TVA de

plată și 35.260 RON majorări de întârziere aferente TVA de plată,

respingându-se contestația ca neîntemeiată pentru suma totală de 544.275 RON

reprezentând 358.688 RON TVA de plată și 185.587 RON majorări de întârziere

aferente TVA de plată.

Prima instanță a

înlăturat concluziile raportului de expertiză efectuat în cauză, din care

rezultă că reclamantul a fost obligat în mod eronat să plătească TVA, la fel și

susținerile reclamantului având în vedere dispozițiile legale incidente,

potrivit cărora reclamantul avea obligația de a colecta și plăti bugetului

statului TVA.

Totodată, a reținut

apărările pârâtei, potrivit cărora cele două obligații bugetare ce incubă

reclamantului nu se exclud una pe cealaltă, obligația de plată pentru fiecare

dintre ele fiind expres prevăzută la Titlul III (Impozitul pe venit) și

respectiv Titlul VI (Taxa pe valoarea adăugată) din Codul Fiscal.

În speță, prima

instanță a reținut că reclamantul are calitatea de persoana impozabilă din

punct de vedere al TVA și deci avea obligația de a se înregistra la organul

fiscal teritorial ca plătitor de TVA, după depășirea plafonului de scutire,

urmare vânzării bunurilor imobiliare pe teritoriul României (terenuri

construibile și terenuri noi), activitate economica din care reclamantul a

obținut venituri cu caracter de continuitate prin efectuarea celor 12

tranzacții imobiliare care nu sunt scutite de TVA, având totodată obligația de

a colecta și plăti bugetului statului TVA pentru activitatea desfășurată.

Întrucât operațiunile

efectuate de reclamant, în scopul obținerii de venituri cu caracter de

continuitate se încadrează în categoria operațiunilor cuprinse în sfera de

aplicare a TVA conform art. 126, alin. (1) din C. fisc. și întrucât valoarea

tranzacțiilor a depășit plafonul de scutire de TVA de 35.000 Euro, la control

s-a stabilit corect ca acesta avea obligația de a se înregistra ca plătitor în

scopuri de TVA conform art. 153 din C. fisc. după depășirea plafonului de

scutire de TVA odată cu efectuarea tranzacției imobiliare autentificată sub nr.

715 din 21 februarie 2007, devenind în fapt plătitor de TVA începând cu data de

1 aprilie 2007.

Concluzionând,

judecătorul fondului a reținut că prin decizia de soluționare a contestației a

fost calculată corect suma datorată de reclamant, reprezentând 358.688 RON TVA

de plată și 185.587 RON majorări de întârziere aferente TVA de plată.

Reclamantul avea

dreptul ca, în baza documentelor justificative aferente cheltuielilor angajate

pentru derularea activității de achiziționare terenuri și edificare de

construcții pe acestea, să înscrie în deconturile de TVA taxa deductibila,

singura condiție pentru depunerea deconturilor TVA fiind solicitarea

înregistrării în scopuri de TVA potrivit art. 153 alin. (1) C. fisc.

Or, întrucât

reclamantul nu a respectat prevederile legale privind înregistrarea în scopuri

de taxă, organele de inspecție fiscală au stabilit prin raportul întocmit,

numai TVA colectată, urmând ca acesta „să ajusteze taxa pe valoarea adăugată în

primul decont depus după înregistrare în scopuri de TVA sau, după caz într-un

decont ulterior, conform Titlului VI pct. 62 alin. (4) lit. b) și c) și alin.

(5) din H.G. nr. 44/2004 ”.

Recursul

Împotriva acestei

hotărâri a declarat recurs reclamantul A.Gh.R. criticând sentința pentru

nelegalitate și netemeinicie în esență pentru următoarele motive:

- Instanța de fond în

mod greșit a aplicat prevederile art. 126 - 128 C. fisc. considerând că

recurentul avea calitatea de persoană impozabilă și obligația de a colecta TVA

la vânzările bunurilor imobile din patrimoniul personal.

În mod greșit a

reținut instanța de fond că recurentul a desfășurat activități economice,

nemotivând în nici un fel în care dintre ipotezele prevăzute de art. 127 C.

fisc. a fost încadrată activitatea acestuia.

Se arată că în ceea

ce privește prima ipoteză referitoare la activitățile comercianților,

contestatorul nu a avut calitatea de comerciant în perioada 2007 - 2009.

În ceea ce privește

cea de-a doua ipoteză privind persoanele care exploatează bunuri imobile cu

caracter de continuitate, arată recurentul că, un contract de

vânzare-cumpărare, inclusiv cel care are ca obiect bunuri imobile, este un

contract cu executare imediată, nefiind practic susceptibil de continuitate.

Arată recurentul că

nu avea calitatea de persoană impozabilă nici în fapt, deoarece nu era

înregistrat din punct de vedere fiscal și nici nu a fost înregistrat din oficiu

de către intimată. În acest ultim caz contestatorul putea ataca decizia.

- Instanța de fond a

dat prioritate unor norme juridice vădit nelegale pe care le-a aplicat

retroactiv. Consideră astfel recurentul că pct. 3 alin. (1) din Normele

metodologice de aplicare a titlului VI din C. fisc. aprobate prin H.G. nr.

44/2004 modificat și completat, pe de o parte adaugă la lege, iar pe de altă

parte, aplicarea acestuia pe perioada 2002 - 2009 reprezintă o aplicare

retroactivă a legii, aceste prevederi fiind adoptate în mod explicit de abia în

decembrie 2009, prin H.G. nr. 1620 din 29 decembrie 2009, cu efecte din 1

ianuarie 2010, mult după data efectuării tranzacțiilor de către contestator.

- S-a mai arătat de

recurent că organele fiscale nu aveau dreptul să facă inspecția fiscală la

contestator, acesta neavând calitatea de contribuabil; că inspecția fiscală

este nelegală, întrucât trebuia, eventual să fie făcută simultan la persoanele

obligate în solidar la plata taxei (cumpărător și vânzător) și a emite o

singură decizie de impunere.

- De asemenea, s-a

arătat că obligația de plată a impozitului de 3% în cazul vânzărilor de imobile

din patrimoniul personal în baza art. 771 C. fisc. nu poate coexista cu

obligația de colectare și plata a TVA -, astfel statul a calculat un impozit

inclusiv la veniturile realizate de acesta, având în vedere că TVA-ul nu este

un venit al persoanei fizice.

- În fine a mai

arătat recurentul, instanța de fond nu a ținut cont nici de practica Curții

Europene de Justiție, încălcând în mod flagrant prin interpretarea dată legii,

principiul securității juridice detaliind în ceea ce privește previzibilitatea

legii, principiul încrederii legitime și dreptul la interpretarea unitară a

legii.

În drept, cererea de

recurs a fost întemeiată pe dispozițiile art. 304 pct. 7, 8, 9 C. proc. civ.,

art. 304

1

C. proc. civ.

Procedura în fața

instanței de recurs

Recurentul-reclamant

a solicitat și i s-a încuviințat proba cu înscrisuri în dovedirea recursului în

conformitate cu prevederile art. 305 C. proc. civ.

Considerentele și

soluția instanței de recurs

Analizând cererea de

recurs, motivele invocate, normele legale incidente în materie și în

conformitate cu prevederile art. 304

1

C. proc. civ., Înalta Curte

constată că recursul este fondat, în cauză existând motive care să atragă

admiterea, casarea și trimiterea cauzei spre rejudecare conform art. 312 alin.

(5) C. proc. civ. pentru considerentele următoare:

- Potrivit art. 261

alin. (1) pct. 5 C. proc. civ.: „Hotărârea se dă în numele legii și va cuprinde

motivele de fapt și de drept care au format convingerea instanței precum și cele

pentru care s-au înlăturat cererile părților”

Cu alte cuvinte art.

261 pct. 5 C. proc. civ. consacră principiul motivării hotărârilor pentru a se

asigura o bună administrare a justiției și pentru a se putea exercita controlul

judiciar, scopul motivării fiind acela de a fundamenta și explica măsurile

adoptate de instanță în cadrul dispozitivului.

Și în jurisprudența

comunitară s-a statuat constant că „amploarea și detalierea motivării depind de

natura actului adoptat sau emis și de circumstanțele fiecărui caz, o motivare

insuficientă sau greșită fiind echivalentă cu lipsa motivării” (cauza C -

380/2003, hotărârea pronunțată în 12 decembrie 2006) lipsa motivării având

drept consecință nulitatea actului.

Examinând sentința

atacată, se constată că instanța de fond nu a respectat întocmai dispozițiile

textului de lege sus-menționat, așa cum de altfel se susține în mod corect și

de recurentul-reclamant.

Problema juridică

supusă analizei instanței de contencios este aceea de a stabili dacă

reclamantul-recurent prin efectuarea celor 12 tranzacții imobiliare în perioada

2007 - 2009 a desfășurat activitate economică în scopul obținerii de venituri,

cu caracter de continuitate, devenind persoană impozabilă din punct de vedere

al TVA.

Actul administrativ

contestat a fost emis în baza prevederilor art. 126 alin. (1), art. 127 alin.

(1) și (2), art. 128 alin. (1) și (3), art. 137 alin. (1) lit. a), art. 140

alin. (1), art. 141 alin. (2) lit. f), art. 153 alin. (1) lit. b) din Legea nr.

571/2003 privind Codul fiscal, actualizată și a pct. 62 alin. (2), lit. a) din

Normele Metodologice de aplicare a Codului fiscal aprobate prin H.G. nr.

44/2004 actualizată prin H.G. nr. 1620/2009, stabilindu-se în sarcina

reclamantului TVA de plată prin aplicarea cotei standard de 19% asupra

valorilor de vânzare înscrise în contractele de vânzare încheiate după 1

ianuarie 2007 și majorări de întârziere aferente calculate pentru perioada 26

noiembrie 2007 - 15 februarie 2010.

Aceste dispoziții

legale, au fost abordate superficial de către instanța de fond. Aceasta s-a

limitat să redea conținutul prevederilor art. 127 alin. (1) și (2), art. 128

alin. (1) art. 153 alin. (1) lit. a) pct. 1 - din Codul fiscal fără a face o

analiză temeinică a textelor de lege și a condițiilor ce trebuie îndeplinite

cumulativ pentru ca reclamantul să fie considerat o persoană impozabilă; nu a

deslușit care din activitățile desfășurate de reclamant reprezintă o activitate

economică, cu caracter de continuitate, condiții raportate în concret la

tranzacțiile imobiliare efectuate de reclamant, având în vedere invocarea

caracterului acestuia de contracte cu executare imediată, precum și celelalte

apărări privind lipsa calității de comerciant, aplicarea retroactivă a legii

pentru operațiunile desfășurate în perioada 2007 - 2009, când vânzările de

imobile nu erau supuse plății TVA-ului etc.

Potrivit textului de

lege enunțat de art. 261 pct. 5 C. proc. civ., era obligația instanței de a

arăta motivele pentru care au fost înlăturate aceste susțineri și apărări al

reclamantului-recurent.

Se înțelege astfel că

instanța de fond a procedat la o motivare sumară a hotărârii pronunțate, de

vreme ce nu au fost analizate detaliat textele de lege incidente în cauză, prin

raportare și la situația de fapt concretă și nu au fost arătate argumentele

pentru care s-au înlăturat susținerile formulate în apărare de reclamant, ceea

ce echivalează cu o necercetare a fondului cauzei.

Temeiul legal al

soluției pronunțate

În consecință, în

conformitate cu prevederile art. 312 alin. (5) C. proc. civ., Înalta Curte va

admite recursul, va casa sentința atacată și va trimite cauza spre rejudecare

la aceeași instanță.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul

declarat de A.Gh.R. împotriva Sentinței nr. 275 din 15 decembrie 2010 a Curții

de Apel Ploiești, secția comercială, contencios administrativ și fiscal.

Casează sentința

atacată și trimite cauza la aceeași instanță pentru rejudecare.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință

publică, astăzi 18 ianuarie 2012.

Procesat de GGC - LM