ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 200/2012

Asupra recursului de față; Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele: Circumstanțele cauzei Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel Ploiești, secția comercială, contencios administrativ și fiscal, reclamantul A.Gh.R. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului Prahova - Activitatea de Inspecție Fiscală, anularea Deciziei de impunere nr. 1529 din 8 martie 2010 privind TVA și alte obligații fiscale stabilite de inspecția fiscală, prin care a fost obligat la plata sumei de 647.683 RON, din care 426.837 RON reprezentând TVA și 220.847 RON reprezentând majorări de întârziere, și anularea Raportului de inspecție fiscală parțială încheiat la data de 2 martie 2010 și înregistrat la pârâtă sub nr. 1529 din 8 martie 2010. Totodată, a solicitat suspendarea executării celor două acte administrative până la soluționarea irevocabila a prezentului litigiu.

În motivarea acțiunii, reclamantul a arătat că autoritatea pârâtă a efectuat un control al tranzacțiilor încheiate în perioada 2007 - 2009, în vederea verificării înregistrării în scopul plății de TVA și ca urmare a acestui control, prin Procesul-verbal din 9 februarie 2010 s-a constatat, în mod eronat, că nu s-a declarat ca fiind plătitor de TVA, cu motivarea că, prin tranzacțiile efectuate a depășit plafonul de scutire prevăzut de art. 152 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal și ca urmare au fost întocmite actele administrative menționate. Reclamantul a apreciat că actele atacate sunt nelegale, nu datorează bugetului suma în litigiu, întrucât în perioada 2007 - 2009 nu a desfășurat activități de natură a atrage plata de TVA după cum rezultă din coroborarea dispozițiilor art. 126 și 127 din C. fisc.

Ulterior, la data de 8 iulie 2010 reclamantul și-a completat acțiunea, solicitând, pe lângă capetele de cerere inițiale, să se dispună și anularea Deciziei nr. 124 din 14 mai 2010. Soluția instanței de fond Prin Sentința nr. 275 din 15 decembrie 2010, Curtea de Apel Ploiești, secția comercială, contencios administrativ și fiscal a respins acțiunea formulată de reclamant, ca neîntemeiată.

Pentru a pronunța această soluție, prima instanță a reținut, în esență, următoarele: Prin Raportul de inspecție fiscală parțială nr. 1529 din 8 martie 2010, a fost efectuată o verificare de către autoritatea pârâtă privind modul de înregistrare și virare a obligațiilor fiscale către bugetul de stat, privind TVA aferent tranzacțiilor imobiliare efectuate de reclamant, perioada verificată fiind ianuarie 2007 - februarie 2009. Reclamantul, împreună cu soția sa, a cumpărat în anul 2006 terenuri situate în extravilanul comunei Târgșorul Vechi de la diverse persoane fizice, terenuri care au fost scoase din circuitul agricol, au fost parcelate, pe unele dintre aceste parcele fiind amplasate construcții noi, iar în anul 2008 au cumpărat un apartament situat în orașul Ploiești, aceste achiziții fiind efectuate pe baza de contracte de vânzare-cumpărare autentificate notarial.

Ulterior, în perioada ianuarie 2007 - februarie 2009 aceștia au derulat în calitate de vânzători 12 tranzacții imobiliare pe baza de contracte de vânzare-cumpărare autentificate notarial cu diverse persoane fizice în calitate de cumpărători, obiectul acestor contracte reprezentându-l terenurile construibile sau terenuri cu construcții noi, cât și apartamentul sus-menționat, bunuri achiziționate așa cum s-a precizat anterior. Astfel, în perioada verificată s-a constatat că reclamantul a efectuat 12 tranzacții imobiliare, din care 7 tranzacții în anul 2007, 3 tranzacții în anul 2008 și 2 tranzacții în anul 2009 în valoare totală de 2.531.669 RON.

Apreciind că cele două acte administrativ-fiscale sunt nelegale, în baza dispozițiilor art. 205 din C. fisc., reclamantul a formulat contestație prin care a solicitat revocarea lor, iar prin Decizia nr. 124 din 14 mai 2010 s-a admis parțial contestația pentru suma totală de 103.409 RON reprezentând 68.149 RON TVA de plată și 35.260 RON majorări de întârziere aferente TVA de plată, respingându-se contestația ca neîntemeiată pentru suma totală de 544.275 RON reprezentând 358.688 RON TVA de plată și 185.587 RON majorări de întârziere aferente TVA de plată. Prima instanță a înlăturat concluziile raportului de expertiză efectuat în cauză, din care rezultă că reclamantul a fost obligat în mod eronat să plătească TVA, la fel și susținerile reclamantului având în vedere dispozițiile legale incidente, potrivit cărora reclamantul avea obligația de a colecta și plăti bugetului statului TVA.

Totodată, a reținut apărările pârâtei, potrivit cărora cele două obligații bugetare ce incubă reclamantului nu se exclud una pe cealaltă, obligația de plată pentru fiecare dintre ele fiind expres prevăzută la Titlul III (Impozitul pe venit) și respectiv Titlul VI (Taxa pe valoarea adăugată) din Codul Fiscal. În speță, prima instanță a reținut că reclamantul are calitatea de persoana impozabilă din punct de vedere al TVA și deci avea obligația de a se înregistra la organul fiscal teritorial ca plătitor de TVA, după depășirea plafonului de scutire, urmare vânzării bunurilor imobiliare pe teritoriul României (terenuri construibile și terenuri noi), activitate economica din care reclamantul a obținut venituri cu caracter de continuitate prin efectuarea celor 12 tranzacții imobiliare care nu sunt scutite de TVA, având totodată obligația de a colecta și plăti bugetului statului TVA pentru activitatea desfășurată.

Întrucât operațiunile efectuate de reclamant, în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate se încadrează în categoria operațiunilor cuprinse în sfera de aplicare a TVA conform art. 126, alin. (1) din C. fisc. și întrucât valoarea tranzacțiilor a depășit plafonul de scutire de TVA de 35.000 Euro, la control s-a stabilit corect ca acesta avea obligația de a se înregistra ca plătitor în scopuri de TVA conform art. 153 din C. fisc. după depășirea plafonului de scutire de TVA odată cu efectuarea tranzacției imobiliare autentificată sub nr. 715 din 21 februarie 2007, devenind în fapt plătitor de TVA începând cu data de 1 aprilie 2007. Concluzionând, judecătorul fondului a reținut că prin decizia de soluționare a contestației a fost calculată corect suma datorată de reclamant, reprezentând 358.688 RON TVA de plată și 185.587 RON majorări de întârziere aferente TVA de plată.

Reclamantul avea dreptul ca, în baza documentelor justificative aferente cheltuielilor angajate pentru derularea activității de achiziționare terenuri și edificare de construcții pe acestea, să înscrie în deconturile de TVA taxa deductibila, singura condiție pentru depunerea deconturilor TVA fiind solicitarea înregistrării în scopuri de TVA potrivit art. 153 alin. (1) C. fisc. Or, întrucât reclamantul nu a respectat prevederile legale privind înregistrarea în scopuri de taxă, organele de inspecție fiscală au stabilit prin raportul întocmit, numai TVA colectată, urmând ca acesta „să ajusteze taxa pe valoarea adăugată în primul decont depus după înregistrare în scopuri de TVA sau, după caz într-un decont ulterior, conform Titlului VI pct. 62 alin. (4) lit. b) și c) și alin. (5) din H.G.

nr. 44/2004 ”. Recursul Împotriva acestei hotărâri a declarat recurs reclamantul A.Gh.R. criticând sentința pentru nelegalitate și netemeinicie în esență pentru următoarele motive: - Instanța de fond în mod greșit a aplicat prevederile art. 126 - 128 C. fisc. considerând că recurentul avea calitatea de persoană impozabilă și obligația de a colecta TVA la vânzările bunurilor imobile din patrimoniul personal. În mod greșit a reținut instanța de fond că recurentul a desfășurat activități economice, nemotivând în nici un fel în care dintre ipotezele prevăzute de art. 127 C. fisc. a fost încadrată activitatea acestuia.

Se arată că în ceea ce privește prima ipoteză referitoare la activitățile comercianților, contestatorul nu a avut calitatea de comerciant în perioada 2007 - 2009. În ceea ce privește cea de-a doua ipoteză privind persoanele care exploatează bunuri imobile cu caracter de continuitate, arată recurentul că, un contract de vânzare-cumpărare, inclusiv cel care are ca obiect bunuri imobile, este un contract cu executare imediată, nefiind practic susceptibil de continuitate. Arată recurentul că nu avea calitatea de persoană impozabilă nici în fapt, deoarece nu era înregistrat din punct de vedere fiscal și nici nu a fost înregistrat din oficiu de către intimată. În acest ultim caz contestatorul putea ataca decizia.

- Instanța de fond a dat prioritate unor norme juridice vădit nelegale pe care le-a aplicat retroactiv. Consideră astfel recurentul că pct. 3 alin. (1) din Normele metodologice de aplicare a titlului VI din C. fisc. aprobate prin H.G. nr. 44/2004 modificat și completat, pe de o parte adaugă la lege, iar pe de altă parte, aplicarea acestuia pe perioada 2002 - 2009 reprezintă o aplicare retroactivă a legii, aceste prevederi fiind adoptate în mod explicit de abia în decembrie 2009, prin H.G. nr. 1620 din 29 decembrie 2009, cu efecte din 1 ianuarie 2010, mult după data efectuării tranzacțiilor de către contestator. - S-a mai arătat de recurent că organele fiscale nu aveau dreptul să facă inspecția fiscală la contestator, acesta neavând calitatea de contribuabil; că inspecția fiscală este nelegală, întrucât trebuia, eventual să fie făcută simultan la persoanele obligate în solidar la plata taxei (cumpărător și vânzător) și a emite o singură decizie de impunere.

- De asemenea, s-a arătat că obligația de plată a impozitului de 3% în cazul vânzărilor de imobile din patrimoniul personal în baza art. 771 C. fisc. nu poate coexista cu obligația de colectare și plata a TVA -, astfel statul a calculat un impozit inclusiv la veniturile realizate de acesta, având în vedere că TVA-ul nu este un venit al persoanei fizice. - În fine a mai arătat recurentul, instanța de fond nu a ținut cont nici de practica Curții Europene de Justiție, încălcând în mod flagrant prin interpretarea dată legii, principiul securității juridice detaliind în ceea ce privește previzibilitatea legii, principiul încrederii legitime și dreptul la interpretarea unitară a legii. În drept, cererea de recurs a fost întemeiată pe dispozițiile art. 304 pct. 7, 8, 9 C. proc.

civ., art. 304 1 C. proc. civ. Procedura în fața instanței de recurs Recurentul-reclamant a solicitat și i s-a încuviințat proba cu înscrisuri în dovedirea recursului în conformitate cu prevederile art. 305 C. proc. civ. Considerentele și soluția instanței de recurs Analizând cererea de recurs, motivele invocate, normele legale incidente în materie și în conformitate cu prevederile art. 304 1 C. proc. civ., Înalta Curte constată că recursul este fondat, în cauză existând motive care să atragă admiterea, casarea și trimiterea cauzei spre rejudecare conform art. 312 alin. (5) C. proc. civ. pentru considerentele următoare: - Potrivit art. 261 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ.: „Hotărârea se dă în numele legii și va cuprinde motivele de fapt și de drept care au format convingerea instanței precum și cele pentru care s-au înlăturat cererile părților” Cu alte cuvinte art. 261 pct. 5 C. proc.

civ. consacră principiul motivării hotărârilor pentru a se asigura o bună administrare a justiției și pentru a se putea exercita controlul judiciar, scopul motivării fiind acela de a fundamenta și explica măsurile adoptate de instanță în cadrul dispozitivului. Și în jurisprudența comunitară s-a statuat constant că „amploarea și detalierea motivării depind de natura actului adoptat sau emis și de circumstanțele fiecărui caz, o motivare insuficientă sau greșită fiind echivalentă cu lipsa motivării” (cauza C - 380/2003, hotărârea pronunțată în 12 decembrie 2006) lipsa motivării având drept consecință nulitatea actului. Examinând sentința atacată, se constată că instanța de fond nu a respectat întocmai dispozițiile textului de lege sus-menționat, așa cum de altfel se susține în mod corect și de recurentul-reclamant.

Problema juridică supusă analizei instanței de contencios este aceea de a stabili dacă reclamantul-recurent prin efectuarea celor 12 tranzacții imobiliare în perioada 2007 - 2009 a desfășurat activitate economică în scopul obținerii de venituri, cu caracter de continuitate, devenind persoană impozabilă din punct de vedere al TVA. Actul administrativ contestat a fost emis în baza prevederilor art. 126 alin. (1), art. 127 alin. (1) și (2), art. 128 alin. (1) și (3), art. 137 alin. (1) lit. a), art. 140 alin. (1), art. 141 alin. (2) lit. f), art. 153 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, actualizată și a pct. 62 alin. (2), lit. a) din Normele Metodologice de aplicare a Codului fiscal aprobate prin H.G.

nr. 44/2004 actualizată prin H.G. nr. 1620/2009, stabilindu-se în sarcina reclamantului TVA de plată prin aplicarea cotei standard de 19% asupra valorilor de vânzare înscrise în contractele de vânzare încheiate după 1 ianuarie 2007 și majorări de întârziere aferente calculate pentru perioada 26 noiembrie 2007 - 15 februarie 2010. Aceste dispoziții legale, au fost abordate superficial de către instanța de fond.

Aceasta s-a limitat să redea conținutul prevederilor art. 127 alin. (1) și (2), art. 128 alin. (1) art. 153 alin. (1) lit. a) pct. 1 - din Codul fiscal fără a face o analiză temeinică a textelor de lege și a condițiilor ce trebuie îndeplinite cumulativ pentru ca reclamantul să fie considerat o persoană impozabilă; nu a deslușit care din activitățile desfășurate de reclamant reprezintă o activitate economică, cu caracter de continuitate, condiții raportate în concret la tranzacțiile imobiliare efectuate de reclamant, având în vedere invocarea caracterului acestuia de contracte cu executare imediată, precum și celelalte apărări privind lipsa calității de comerciant, aplicarea retroactivă a legii pentru operațiunile desfășurate în perioada 2007 - 2009, când vânzările de imobile nu erau supuse plății TVA-ului etc. Potrivit textului de lege enunțat de art. 261 pct. 5 C. proc.

civ., era obligația instanței de a arăta motivele pentru care au fost înlăturate aceste susțineri și apărări al reclamantului-recurent. Se înțelege astfel că instanța de fond a procedat la o motivare sumară a hotărârii pronunțate, de vreme ce nu au fost analizate detaliat textele de lege incidente în cauză, prin raportare și la situația de fapt concretă și nu au fost arătate argumentele pentru care s-au înlăturat susținerile formulate în apărare de reclamant, ceea ce echivalează cu o necercetare a fondului cauzei. Temeiul legal al soluției pronunțate În consecință, în conformitate cu prevederile art. 312 alin. (5) C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul, va casa sentința atacată și va trimite cauza spre rejudecare la aceeași instanță.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E Admite recursul declarat de A.Gh.R. împotriva Sentinței nr. 275 din 15 decembrie 2010 a Curții de Apel Ploiești, secția comercială, contencios administrativ și fiscal. Casează sentința atacată și trimite cauza la aceeași instanță pentru rejudecare. Irevocabilă. Pronunțată în ședință publică, astăzi 18 ianuarie 2012. Procesat de GGC - LM