ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4469/2011

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4469/2011 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2011)

Asupra recursurilor

de față,

Din examinarea

lucrărilor din dosar a constatat următoarele:

I.Circumstanțele cauzei

Prin cererea introductivă reclamanta SC

A.I.I. SRL a solicitat în contradictoriu cu Agenția Națională de Administrare

Fiscală și Direcția Generală a Finanțelor Publice Prahova - Administrația

Finanțelor Publice Ploiești anularea Deciziei nr. 236 din 30 iunie 2008 emisă

de ANAF, a Deciziei de impunere nr. AI/1255 din 31 martie 2008 emisă de DGFP

Ploiești și a Raportului de inspecție fiscală nr. 1255 din 31 martie 2008

întocmit de inspectorii AFP Ploiești, exonerarea de la plata sumei de 1.505.130

RON reprezentând 224.814 RON impozit pe profit, 38.179 RON majorări de

întârziere aferente impozitului pe profit, 1.004.752 RON impozit pe veniturile

persoanelor juridice nerezidente, 204.413 RON majorări de întârziere aferente

impozitului pe veniturile persoanelor juridice nerezidente, 50.128 RON impozit

pe veniturile peroanelor fizice nerezidente, 6.815 RON majorări de întârziere

aferente impozitului pe veniturile peroanelor fizice nerezidente. De asemenea,

reclamanta a solicitat și recunoașterea pierderii fiscale pe trimestrul I al

anului 2007 de 3.583,05 RON și restituirea sumei de 1.505.130 RON, cu

cheltuieli de judecată.

de Apel

Prin Sentința nr.

2248 din 11 mai 2010 a Curții de Apel București, așa cum a fost îndreptată prin

încheierea din data de 24 septembrie 2010, a fost admisă în parte contestația,

în sensul că au fost anulate parțial Decizia nr. 236 din 30 iunie 2008, Decizia

de impunere nr. AI/1255 din 31 martie 2008 și Raportul de inspecție fiscală nr.

1255 din 31 martie 2008, în ceea ce privește suma de 1.266.108 RON,

reprezentând impozit pe veniturile persoanelor fizice și juridice nerezidente

și majorări de întârziere.

Instanța a respins

contestația reclamantei în ceea ce privește suma de 224.814 RON impozit pe

profit și 38.179 RON majorări de întârziere.

Pentru a pronunța

această hotărâre, instanța de fond a reținut că reclamanta a contestat

obligațiile fiscale suplimentare în sumă totală de 1.749.386 RON stabilite prin

Decizia de impunere din 27 august 2007 emisă de DGFP Ploiești și Raportul de

inspecție fiscală nr. A/1412 din 24 august 2008, iar ANAF- Direcția de

Soluționare a Contestațiilor a admis în parte contestația reclamantei, prin

Decizia nr. 37 din 14 februarie 2008, în sensul că a fost desființată decizia

de impunere pentru suma de 1.681.556 RON și a fost respinsă contestația pentru

suma de 67.830 RON, reprezentând impozit pe profit și majorări aferente, iar în

ceea ce privește diminuarea pierderii fiscale, dosarul a fost trimis la AFP

Prahova, pentru ca organele de inspecție fiscală să reanalizeze cauza cu

privire la sumele menționate în conținutul acesteia.

Instanța a reținut

că, în perioada 24 martie 2008 - 27 martie 2008, inspectorii fiscali din cadrul

AFPM Ploiești-Activitatea de Inspecție Fiscală au efectuat o inspecție fiscală

la domiciliul fiscal al reclamantei având ca obiect verificarea modului de

calcul, de înregistrare, declarare și virare în cuantumul și la termenele

legale a impozitelor, taxelor, fondurilor și contribuțiilor datorate bugetului

general consolidat, iar perioada supusă verificării a fost cuprinsă între

datele 01 octombrie 2005 - 31 mai 2007.

Instanța de fond a

reținut că organele de inspecție fiscală au constatat că, în ceea ce privește

impozitul pe profit, pentru anul 2006, societatea datorează suma de 224.814 RON

impozit pe profit suplimentar și majorări aferente în sumă de 38.179 RON.

Referitor la

impozitul pe veniturile obținute în România de nerezidenți, persoane fizice și

juridice, s-a constatat că pe perioada cuprinsă între octombrie 2005 - mai

2007, pentru veniturile obținute de persoane juridice societatea datorează un

impozit suplimentar de 1.004.752 RON și majorări de întârziere aferente de

204.413 RON, iar pentru veniturile persoanelor fizice, societatea datorează un

impozit de 50.128 RON și majorări de întârziere aferente de 6.815 RON.

Instanța de primă

jurisdicție a reținut că în ceea ce privește impozitul pe profit în sumă de

224.814 RON și suma de 38.179 RON majorări de întârziere, aferente impozitului

pe profit, suma rămasă în litigiu în urma soluționării contestației de ANAF

este de 203.430 RON impozit pe profit și 35.592 RON majorări de întârziere.

Pentru suma de

396.561,97 RON, contravaloarea facturii nr. 1815305 din 29 august 2007, emise

de SC U.E. SRL, în temeiul contractului de antrepriză din data de 21 mai 2004,

organul de soluționare a contestației a reținut că în mod corect societatea

și-a diminuat valoarea impozitării în curs prin operațiunea contabilă 231- "imobilizări

în curs de execuție, 404- furnizori de imobilizări" cu suma de 396.561,92

RON în roșu și, pe cale de consecință, și-a diminuat cheltuiala cu amortizarea

aferentă.

S-a reținut că

diminuarea cheltuielii cu amortizarea nu schimbă natura acestei sume, respectiv

diferențe favorabile de curs valutar, reprezentând diferență de curs valutar

între prețul de antrepriză stabilit în euro și suma achitată în RON din ziua

plății și nu din ziua facturării, care reprezentând venituri financiare se

înregistrează în mod firesc ca venituri, spre deosebire de diferențele

nefavorabile de curs valutar, care se traduc într-o cheltuială în plus a

societății în a acoperi pierderea generată.

Privitor la suma de

874.875 RON, echivalentul sumei de 250.000 euro, reprezentând penalitate de

reziliere a contractului de locațiune, din data de 11 mai 2004, încheiat între

reclamantă în calitate de locator și P.D.R. SCS, în calitate de locatar, pentru

spații comerciale având ca obiect închirierea imobilului Centrul Logistic,

instanța a reținut că nu sunt îndeplinite condițiile art. 21 alin. (1) lit. d)

din Codul fiscal, cheltuiala de 250.000 de euro nu reprezintă o penalitate, nu

este aferentă realizării veniturilor, iar în determinarea profitului impozabil

organele fiscale au posibilitatea analizării fiecărei categorii de cheltuieli

considerate de către contribuabil ca fiind deductibile, în funcție de natura

reală a acestora, potrivit raportului juridic în care a fost antrenată și nu

după denumirea dată de părți sau după modul de înregistrare în contabilitatea

societății.

Referitor la suma de

1.004.752 RON impozit pe veniturile persoanelor juridice nerezidente și suma de

204.413 RON majorări de întârziere aferente impozitului pe veniturile

persoanelor juridice nerezidente, stabilite ca urmare a diferenței între

impozitul stabilit suplimentar și impozitul declarat de societate, instanța a

reținut că expertiza contabilă efectuată în cauză a concluzionat că societatea

datorează un impozit pe veniturile nerezidenților în sumă de 1.242.666 RON, a

constituit suma de 1.024.587 RON și a plătit suma de 1.894.902 RON.

S-a reținut că

societatea, chiar dacă nu a declarat întreaga sumă datorată la momentul

verificării, a alocat sumele impuse, iar ulterior controlului a achitat sumele

și nu se mai justifica emiterea actelor de impunere pentru aceste sume.

Cu privire la suma de

50.128 RON impozit pe veniturile persoanelor fizice nerezidente, 6.815 RON

majorări de întârziere aferente impozitului pe veniturile persoanelor fizice

nerezidente, instanța a reținut că menținerea obligației de plată este nelegală

deoarece din analiza documentelor contabile a rezultat că societatea a achitat

plățile reprezentând impozitul pe veniturile persoanelor fizice nerezidente,

fapt confirmat și de expertiza contabilă efectuată în cauză.

declarate de SC A.I.I. SRL București, Agenția Națională de Administrare

Fiscală, Direcția Generală a Finanțelor Publice Prahova - Administrația

Finanțelor Publice Ploiești.

3.1. Recurenta -

reclamantă a criticat sentința pentru nelegalitate și netemeinicie, în ceea ce

privește sumele de 224.814 RON impozit pe profit și 38.179 RON majorări,

solicitând modificarea ei în sensul admiterii în întregime a acțiunii, fără a

încadra în drept motivele formulate.

În esență, recurenta

- reclamantă a arătat că instanța de fond a preluat susținerile pârâtelor, fără

a argumenta, pe baza înscrisurilor depuse la dosar, care sunt motivele pentru

care a înlăturat susținerile sale, stabilind în mod greșit că suma de 396.561,9

RON aferentă facturii și plata aferentă provine din diferențele de curs

valutar.

De asemenea,

recurenta - reclamantă a criticat sentința pentru reținerea greșită a

nedeductibilității sumei de 974.875 RON, care a fost achitată cu titlu de

penalități pentru rezilierea anticipată a unui contract de locațiune, conform

clauzei distincte cuprinse în Actul adițional nr. 5 din 19 octombrie 2006, și

care se încadra în prevederile art. 21 din Codul fiscal, coroborat cu pct. 23

alin. (1) lit. d) din H.G. nr. 44/2004.

3.2. Recurenta -

pârâtă Direcția Generală a Finanțelor Publice Prahova - Administrația

Finanțelor Publice Ploiești a criticat sentința în temeiul art. 304

1

din C. proc. civ., în ceea ce privește admiterea acțiunii pentru suma de

1.266.108 RON reprezentând impozit pe veniturile persoanelor fizice și juridice

nerezidente și majorări de întârziere aferente.

În motivarea căii de

atac, recurenta - pârâtă a arătat că instanța a interpretat în mod eronat

materialul probator și dispozițiile legale în materie, întemeindu-și soluția,

în mod exclusiv, pe concluziile expertizei contabile efectuate în cauză, fără

a-și motiva opinia și fără a ține seama de argumentele autorităților fiscale.

Referitor la suma de

1.004.752 RON reprezentând impozit pe veniturile juridice nerezidente și

204.413 RON majorări de întârziere aferente, recurenta - pârâtă a arătat că

soluția ignoră prevederile H.G. nr. 1050/2004, pentru aprobarea Normelor

metodologice de aplicare a O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc. și nu ține

seama de neconcordanța dintre impozitul constituit și impozitul declarat de

societate pentru perioada verificată, iar în ceea ce privește suma de 50.128

RON, impozit pe veniturile persoanelor fizice nerezidente și majorările

aferente în cuantum de 6.815 RON, critica a constatat în aceea că societatea nu

a declarat acest import, iar accesoriile au fost calculate și în raport cu

plățile efectuate în perioada verificată. Cu toate acestea, în mod eronat, după

cum susține recurenta - pârâtă, instanța anulat actele fiscale însușindu-și

punctul de vedere al expertului și luând în calcul plățile efectuate ulterior

perioadei verificate.

3.3. Recurenta -

pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală și-a întemeiat recursul pe

prevederile art. 304 pct. 7 și 9 și art. 304

1

din  C. proc. civ.

În dezvoltarea motivului

prevăzut de art. 304 pct. 9 din C. proc. civ., recurenta - pârâtă Agenția

Națională de Administrare Fiscală nu a formulat veritabile critici la adresa

hotărârii pronunțate de judecătorul fondului, ci și-a expus pe larg punctul de

vedere asupra obiectului raportului fiscal dedus judecății, cu privire la

debitele anulate de instanță, reproducând conținutul Deciziei de soluționare a

contestației administrative nr. 236 din 30 iunie 2008 și al întâmpinării

formulate în primă instanță.

Subsumat motivului prevăzut

în art. 304 pct. 7 din C. proc. civ., recurenta - pârâtă Agenția Națională de

Administrare Fiscală a arătat că instanța de fond nu a făcut nicio referire la

excepția lipsei calității procesuale pasive pe care a invocat-o cu privire la

capătul de cerere având ca obiect restituirea sumei de 1.505.130 RON, în raport

cu normele de competență administrativă cuprinse în art. 33 din O.G. nr.

92/2003 privind C. proc. fisc. și în pct. 2, cap. 1 din Anexa Ordinului

Ministerului Finanțelor Publice nr. 1899/2004, privind Procedura de restituire

și de rambursare a sumelor de la buget, precum și de acordare a dobânzilor

cuvenite contribuabililor pentru sumele reținute sau rambursate cu depășirea

termenului legal.

În fine, recurenta -

pârâtă a invocat aplicarea greșită a prevederilor art. 274 alin. (1) din C.

proc. civ., susținând că a fost obligată la plata cheltuielilor de judecată

fără să se afle în culpă procesuală sau să fi determinat efectuarea

cheltuielilor prin atitudinea sa în cursul derulării procesului.

II.Considerentele

Înaltei Curți asupra recursurilor

Examinând cauza prin

prisma tuturor criticilor formulate și a prevederilor art. 304

1

din

C. proc. civ., Înalta Curte constată că niciunul dintre cele trei recursuri nu

este fondat.

și de drept relevante

Prin actele

administrative fiscale supuse controlului exercitat de instanța de contencios

administrativ pe calea prevăzută în art. 218 din C. proc. fisc., în sarcina

recurentei - reclamante au fost stabilite obligații fiscale în cuantum de

1.505.130 RON reprezentând: 203.430 RON - impozit pe profit, 35.592 RON

majorări de întârziere aferente impozitului pe profit, 1.004.752 RON - impozit

pe veniturile persoanelor juridice nerezidente, 204.413 RON - majorări de

întârziere aferente impozitului pe veniturile persoanelor juridice nerezidente,

50.128 RON - impozit pe veniturile persoanelor fizice nerezidente, 6.815 RON -

majorări de întârziere aferente impozitului pe veniturile persoanelor fizice

nerezidente.

Soluția pronunțată de

judecătorul fondului, în sensul anulării parțiale a actelor administrative

fiscale, în ceea ce privește impozitul pe veniturile persoanelor fizice și

juridice nerezidente și majorările de întârziere aferente și menținerii lor în

privința impozitului pe profit și majorărilor aferente acestuia, reflectă

interpretarea și aplicarea corectă a prevederilor legale incidente în raport cu

soluția de fapt rezultată din probele cu înscrisuri și expertiză contabilă

administrate în cauză.

Totodată,

considerentele sentinței cuprind motivele de fapt și de drept care au format

convingerea instanței și motivele pentru care au fost înlăturate susținerile

sau apărările părților, expuse logic și detaliat, pentru fiecare sumă

contestată în parte, îndeplinind toate condițiile prevăzute în art. 261 alin.

(1), pct. 5 din C. proc. civ.

Recursul reclamantei

privește impozitul pe profit și majorările de întârziere aferente, care, prin

decizia de soluționare a contestației administrative, au fost menținute în

limita sumelor de 203.430 RON - impozit pe profit și 35.592 RON - majorări de

întârziere aferente, iar nu în cuantumul stabilit inițial prin decizia de

impunere, de 224.814 RON și, respectiv, 38.179 RON.

Impozitul pe profit

stabilit suplimentar a provenit din calificarea ca fiind nedeductibile fiscal,

a cheltuielilor aferente facturii nr. 396.561,97 RON, emise de SC U.E. S.R.L.,

și a sumei de 874.875 RON (echivalentul sumei de 250.000 euro), restituite de

recurenta - reclamantă societății comerciale P.D.R. SCS în temeiul unu act

adițional la contractul de locațiune pentru spații comerciale, având ca obiect

un imobil denumit "Centrul logistic".

Prima sumă menționată

totalizează sumele provenind din diferențele de curs valutar dintre data

efectuării plăților și data emiterii mai multor facturi succesive, în derularea

contractului de antrepriză încheiat cu SC U.E. SRL.

Contrar susținerilor

recurentei - reclamante, instanța de fond a analizat toate argumentele

părților, ajungând la concluzia corectă că emiterea, de către antreprenor, a

facturii nr. 1815305 din 29 august 2007, în vederea reglării din punct de

vedere contabil a situației sumelor plătite și facturate anterior, nu este în

măsură să modifice natura juridică a sumei de 396.561,97 RON (respectiv

diferențe de curs valutar) și regimul fiscal aplicabil.

Cu privire la suma de

874.875 RON, instanța de control judiciar împărtășește, de asemenea, concluzia

la care a ajuns judecătorul fondului, în sensul că suma respectivă nu

reprezintă o penalitate cuvenită pentru rezilierea anticipată a contractului de

întârziere, care să poată fi încadrată în prevederile art. 21 alin. (1) din C.

fisc., așa cum sunt interpretate prin pct. 23 din Normele metodologice aprobate

prin H.G. nr. 44/2004, ci este aferentă părții din chiria achitată în avans, ce

urma să fie restituită locatarului sub forma unui avantaj (reduceri) care să

compenseze majorarea chiriei lunare viitoare cu suma de 18.000 euro.

Condiționarea

majorării chiriei de plata sumei respective rezultă din clauzele explicite ale

Actului adițional nr. 5 din 19 octombrie 2006, în traducere legalizată, și

infirmă susținerile făcute în motivarea recursului în sensul existenței a două

clauze distincte, una referitoare la recalcularea chiriei și alta legată de

rezilierea anticipată a contractului de închiriere.

Din înscrisurile

depuse la dosarul primei instanțe a rezultat însă că majorarea chiriei nu a mai

fost pusă în practică, deci nu s-a mai concretizat într-un venit impozabil,

astfel că autoritățile fiscale și judecătorul fondului au stabilit concret că,

pentru suma respectivă, nu este întrunită ipoteza art. 21 alin. (1) din C.

fisc., în accepțiunea menționată mai sus.

În consecință,

niciuna dintre criticile formulate de recurenta - reclamantă nu este fondată.

Recursurile pârâtelor

au vizat acea parte a sentinței care se referă la impozitul pe veniturile

nerezidenților, persoane fizice sau juridice, și la debitele accesorii acestui

impozit.

Legat de impozitul pe

veniturile nerezidenților, într-adevăr, probele cauzei au relevat existența

unor neconcordanțe între impozitul declarat, impozitul constituit și sumele

achitate de societate cu acest titlu.

Instanța de fond a

ajuns însă la concluzia justă că, de vreme ce plățile au fost efectuate

anterior emiterii deciziei de impunere, neexistând o pierdere reală la bugetul

statului, emiterea ulterioară a unui nou titlu de creanță nu mai are temei.

Conform unor

principii generale comune recunoscute în ordinea juridică europeană, buna

administrare a creanțelor fiscale presupune ca măsurile aplicate de

autoritățile fiscale să nu depășească ceea ce este necesar și rezonabil în

vederea atingerii scopului de a urmări, preveni și împiedica în mod eficient

afectarea bugetului public. Or, în condițiile descrise mai sus, soluția propusă

de organele fiscale are un caracter excesiv de formalist și contravine

principiilor prevăzute în art. 6 și 7 din C. proc. fisc., potrivit cărora

organul fiscal este îndreptățit să aprecieze relevanța stărilor de fapt fiscale

și să determine situația fiscală a contribuabilului luând în considerare, în ansamblu,

toate împrejurările edificatoare în cauză, având, printre altele, obligația de

a examina în mod obiectiv starea de fapt și de a îndruma contribuabilii pentru

depunerea declarațiilor și a altor documente, pentru corectarea declarațiilor

sau a documentelor, ori de câte ori este cazul (art. 7 alin. (3) din C. proc.

fisc.).

Distinct de criticile

asupra fondului cauzei, recurenta - pârâtă Agenția Națională de Administrare

Fiscală a criticat sentința, în temeiul art. 304 pct. 7 din C. proc. civ.,

pentru neindicarea motivelor pe care se sprijină în ceea ce privește excepția

lipsei calității sale procesuale pasive pentru cererea de restituire a sumei de

1.505.130 RON, reprezentând obligațiile fiscale contestate.

Din dezvoltarea

motivului de recurs menționat rezultă că, în realitate, ceea ce se critică este

nepronunțarea instanței asupra excepției lipsei calității procesuale pasive,

motiv ce ar putea fi încadrat în prevederile art. 304 pct. 5, iar nu

nemotivarea unei soluții adoptate.

Verificând actele

dosarului, Înalta Curte constată că, într-adevăr, prin întâmpinarea depusă la

data de 2 decembrie 2008, Agenția Națională de Administrare Fiscală a invocat

excepția lipsei calității procesuale pasive sub aspectul indicat, excepție

asupra căreia curtea de apel a omis să se pronunțe, conform art. 137 alin. (1)

din C. proc. civ. Dispozitivul sentinței nu cuprinde însă vreo măsură de

obligare a pârâtei la restituirea unei sume, acțiunea fiind admisă în parte, în

sensul anulării parțiale a actelor administrative fiscale. Prin urmare, cum în

sarcina Agenției Naționale de Administrare Fiscală nu a fost stabilită

obligația în privința căreia a fost invocată lipsa calității procesuale pasive,

nu există o vătămare care să nu poată fi înlăturată decât prin reformarea

sentinței pentru motivul arătat.

În fine, recurenta -

pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală a criticat sentința și în ceea

ce privește obligarea la plata cheltuielilor de judecată, invocând aplicarea

greșită a prevederilor art. 274 alin. (1) din C. proc. civ. .

Înalta Curte constată

că nici acest motiv de recurs nu este întemeiat, pentru că, potrivit prevederii

legale indicate, partea căzută în pretenții va fi obligată, la cerere, să

plătească cheltuielile de judecată, culpa procesuală derivând din faptul pierderii

procesului, fără a fi determinată cauzal de atitudinea în cursul derulării

procesului, așa cum sugerează recurenta - pârâtă.

În speță, acțiunea a

fost admisă în parte, iar actele administrativ - fiscale au fost anulate pentru

suma de 1.266.108 RON, din totalul de 1.505.130 RON al obligațiilor fiscale

supuse contestării, soluție care justifică obligarea pârâtelor la plata

cheltuielilor de judecată, al căror cuantum nu a format obiect al criticii în

recurs.

soluției adoptate în recurs

Având în vedere toate

considerentele expuse, Înalta Curte va respinge recursurile ca nefondate, în

temeiul art. 312 alin. (1) din C. proc. civ.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E:

Respinge recursurile

formulate de SC A.I.I. SRL București, Direcția Generală a Finanțelor Publice

Prahova - Administrația Finanțelor Publice Ploiești și Agenția Națională de

Administrare Fiscală, împotriva Sentinței nr. 2248 din 11 mai 2010 a Curții de

Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, ca

nefondate.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință

publică, astăzi 30 septembrie 2011.