ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4469/2011

Asupra recursurilor de față, Din examinarea lucrărilor din dosar a constatat următoarele: I.Circumstanțele cauzei 1. Cadrul procesual Prin cererea introductivă reclamanta SC A.I.I.

SRL a solicitat în contradictoriu cu Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală a Finanțelor Publice Prahova - Administrația Finanțelor Publice Ploiești anularea Deciziei nr. 236 din 30 iunie 2008 emisă de ANAF, a Deciziei de impunere nr. AI/1255 din 31 martie 2008 emisă de DGFP Ploiești și a Raportului de inspecție fiscală nr. 1255 din 31 martie 2008 întocmit de inspectorii AFP Ploiești, exonerarea de la plata sumei de 1.505.130 RON reprezentând 224.814 RON impozit pe profit, 38.179 RON majorări de întârziere aferente impozitului pe profit, 1.004.752 RON impozit pe veniturile persoanelor juridice nerezidente, 204.413 RON majorări de întârziere aferente impozitului pe veniturile persoanelor juridice nerezidente, 50.128 RON impozit pe veniturile peroanelor fizice nerezidente, 6.815 RON majorări de întârziere aferente impozitului pe veniturile peroanelor fizice nerezidente.

De asemenea, reclamanta a solicitat și recunoașterea pierderii fiscale pe trimestrul I al anului 2007 de 3.583,05 RON și restituirea sumei de 1.505.130 RON, cu cheltuieli de judecată. 2. Hotărârea Curții de Apel Prin Sentința nr. 2248 din 11 mai 2010 a Curții de Apel București, așa cum a fost îndreptată prin încheierea din data de 24 septembrie 2010, a fost admisă în parte contestația, în sensul că au fost anulate parțial Decizia nr. 236 din 30 iunie 2008, Decizia de impunere nr. AI/1255 din 31 martie 2008 și Raportul de inspecție fiscală nr. 1255 din 31 martie 2008, în ceea ce privește suma de 1.266.108 RON, reprezentând impozit pe veniturile persoanelor fizice și juridice nerezidente și majorări de întârziere.

Instanța a respins contestația reclamantei în ceea ce privește suma de 224.814 RON impozit pe profit și 38.179 RON majorări de întârziere. Pentru a pronunța această hotărâre, instanța de fond a reținut că reclamanta a contestat obligațiile fiscale suplimentare în sumă totală de 1.749.386 RON stabilite prin Decizia de impunere din 27 august 2007 emisă de DGFP Ploiești și Raportul de inspecție fiscală nr. A/1412 din 24 august 2008, iar ANAF- Direcția de Soluționare a Contestațiilor a admis în parte contestația reclamantei, prin Decizia nr. 37 din 14 februarie 2008, în sensul că a fost desființată decizia de impunere pentru suma de 1.681.556 RON și a fost respinsă contestația pentru suma de 67.830 RON, reprezentând impozit pe profit și majorări aferente, iar în ceea ce privește diminuarea pierderii fiscale, dosarul a fost trimis la AFP Prahova, pentru ca organele de inspecție fiscală să reanalizeze cauza cu privire la sumele menționate în conținutul acesteia.

Instanța a reținut că, în perioada 24 martie 2008 - 27 martie 2008, inspectorii fiscali din cadrul AFPM Ploiești-Activitatea de Inspecție Fiscală au efectuat o inspecție fiscală la domiciliul fiscal al reclamantei având ca obiect verificarea modului de calcul, de înregistrare, declarare și virare în cuantumul și la termenele legale a impozitelor, taxelor, fondurilor și contribuțiilor datorate bugetului general consolidat, iar perioada supusă verificării a fost cuprinsă între datele 01 octombrie 2005 - 31 mai 2007. Instanța de fond a reținut că organele de inspecție fiscală au constatat că, în ceea ce privește impozitul pe profit, pentru anul 2006, societatea datorează suma de 224.814 RON impozit pe profit suplimentar și majorări aferente în sumă de 38.179 RON.

Referitor la impozitul pe veniturile obținute în România de nerezidenți, persoane fizice și juridice, s-a constatat că pe perioada cuprinsă între octombrie 2005 - mai 2007, pentru veniturile obținute de persoane juridice societatea datorează un impozit suplimentar de 1.004.752 RON și majorări de întârziere aferente de 204.413 RON, iar pentru veniturile persoanelor fizice, societatea datorează un impozit de 50.128 RON și majorări de întârziere aferente de 6.815 RON. Instanța de primă jurisdicție a reținut că în ceea ce privește impozitul pe profit în sumă de 224.814 RON și suma de 38.179 RON majorări de întârziere, aferente impozitului pe profit, suma rămasă în litigiu în urma soluționării contestației de ANAF este de 203.430 RON impozit pe profit și 35.592 RON majorări de întârziere.

Pentru suma de 396.561,97 RON, contravaloarea facturii nr. 1815305 din 29 august 2007, emise de SC U.E. SRL, în temeiul contractului de antrepriză din data de 21 mai 2004, organul de soluționare a contestației a reținut că în mod corect societatea și-a diminuat valoarea impozitării în curs prin operațiunea contabilă 231- "imobilizări în curs de execuție, 404- furnizori de imobilizări" cu suma de 396.561,92 RON în roșu și, pe cale de consecință, și-a diminuat cheltuiala cu amortizarea aferentă.

S-a reținut că diminuarea cheltuielii cu amortizarea nu schimbă natura acestei sume, respectiv diferențe favorabile de curs valutar, reprezentând diferență de curs valutar între prețul de antrepriză stabilit în euro și suma achitată în RON din ziua plății și nu din ziua facturării, care reprezentând venituri financiare se înregistrează în mod firesc ca venituri, spre deosebire de diferențele nefavorabile de curs valutar, care se traduc într-o cheltuială în plus a societății în a acoperi pierderea generată. Privitor la suma de 874.875 RON, echivalentul sumei de 250.000 euro, reprezentând penalitate de reziliere a contractului de locațiune, din data de 11 mai 2004, încheiat între reclamantă în calitate de locator și P.D.R.

SCS, în calitate de locatar, pentru spații comerciale având ca obiect închirierea imobilului Centrul Logistic, instanța a reținut că nu sunt îndeplinite condițiile art. 21 alin. (1) lit. d) din Codul fiscal, cheltuiala de 250.000 de euro nu reprezintă o penalitate, nu este aferentă realizării veniturilor, iar în determinarea profitului impozabil organele fiscale au posibilitatea analizării fiecărei categorii de cheltuieli considerate de către contribuabil ca fiind deductibile, în funcție de natura reală a acestora, potrivit raportului juridic în care a fost antrenată și nu după denumirea dată de părți sau după modul de înregistrare în contabilitatea societății.

Referitor la suma de 1.004.752 RON impozit pe veniturile persoanelor juridice nerezidente și suma de 204.413 RON majorări de întârziere aferente impozitului pe veniturile persoanelor juridice nerezidente, stabilite ca urmare a diferenței între impozitul stabilit suplimentar și impozitul declarat de societate, instanța a reținut că expertiza contabilă efectuată în cauză a concluzionat că societatea datorează un impozit pe veniturile nerezidenților în sumă de 1.242.666 RON, a constituit suma de 1.024.587 RON și a plătit suma de 1.894.902 RON. S-a reținut că societatea, chiar dacă nu a declarat întreaga sumă datorată la momentul verificării, a alocat sumele impuse, iar ulterior controlului a achitat sumele și nu se mai justifica emiterea actelor de impunere pentru aceste sume.

Cu privire la suma de 50.128 RON impozit pe veniturile persoanelor fizice nerezidente, 6.815 RON majorări de întârziere aferente impozitului pe veniturile persoanelor fizice nerezidente, instanța a reținut că menținerea obligației de plată este nelegală deoarece din analiza documentelor contabile a rezultat că societatea a achitat plățile reprezentând impozitul pe veniturile persoanelor fizice nerezidente, fapt confirmat și de expertiza contabilă efectuată în cauză. 3. Recursurile declarate de SC A.I.I. SRL București, Agenția Națională de Administrare Fiscală, Direcția Generală a Finanțelor Publice Prahova - Administrația Finanțelor Publice Ploiești. 3.1. Recurenta - reclamantă a criticat sentința pentru nelegalitate și netemeinicie, în ceea ce privește sumele de 224.814 RON impozit pe profit și 38.179 RON majorări, solicitând modificarea ei în sensul admiterii în întregime a acțiunii, fără a încadra în drept motivele formulate.

În esență, recurenta - reclamantă a arătat că instanța de fond a preluat susținerile pârâtelor, fără a argumenta, pe baza înscrisurilor depuse la dosar, care sunt motivele pentru care a înlăturat susținerile sale, stabilind în mod greșit că suma de 396.561,9 RON aferentă facturii și plata aferentă provine din diferențele de curs valutar. De asemenea, recurenta - reclamantă a criticat sentința pentru reținerea greșită a nedeductibilității sumei de 974.875 RON, care a fost achitată cu titlu de penalități pentru rezilierea anticipată a unui contract de locațiune, conform clauzei distincte cuprinse în Actul adițional nr. 5 din 19 octombrie 2006, și care se încadra în prevederile art. 21 din Codul fiscal, coroborat cu pct. 23 alin. (1) lit. d) din H.G.

nr. 44/2004. 3.2. Recurenta - pârâtă Direcția Generală a Finanțelor Publice Prahova - Administrația Finanțelor Publice Ploiești a criticat sentința în temeiul art. 304 1 din C. proc. civ., în ceea ce privește admiterea acțiunii pentru suma de 1.266.108 RON reprezentând impozit pe veniturile persoanelor fizice și juridice nerezidente și majorări de întârziere aferente. În motivarea căii de atac, recurenta - pârâtă a arătat că instanța a interpretat în mod eronat materialul probator și dispozițiile legale în materie, întemeindu-și soluția, în mod exclusiv, pe concluziile expertizei contabile efectuate în cauză, fără a-și motiva opinia și fără a ține seama de argumentele autorităților fiscale. Referitor la suma de 1.004.752 RON reprezentând impozit pe veniturile juridice nerezidente și 204.413 RON majorări de întârziere aferente, recurenta - pârâtă a arătat că soluția ignoră prevederile H.G.

nr. 1050/2004, pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc. și nu ține seama de neconcordanța dintre impozitul constituit și impozitul declarat de societate pentru perioada verificată, iar în ceea ce privește suma de 50.128 RON, impozit pe veniturile persoanelor fizice nerezidente și majorările aferente în cuantum de 6.815 RON, critica a constatat în aceea că societatea nu a declarat acest import, iar accesoriile au fost calculate și în raport cu plățile efectuate în perioada verificată. Cu toate acestea, în mod eronat, după cum susține recurenta - pârâtă, instanța anulat actele fiscale însușindu-și punctul de vedere al expertului și luând în calcul plățile efectuate ulterior perioadei verificate.

3.3. Recurenta - pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală și-a întemeiat recursul pe prevederile art. 304 pct. 7 și 9 și art. 304 1 din C. proc. civ. În dezvoltarea motivului prevăzut de art. 304 pct. 9 din C. proc. civ., recurenta - pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală nu a formulat veritabile critici la adresa hotărârii pronunțate de judecătorul fondului, ci și-a expus pe larg punctul de vedere asupra obiectului raportului fiscal dedus judecății, cu privire la debitele anulate de instanță, reproducând conținutul Deciziei de soluționare a contestației administrative nr. 236 din 30 iunie 2008 și al întâmpinării formulate în primă instanță. Subsumat motivului prevăzut în art. 304 pct. 7 din C. proc.

civ., recurenta - pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală a arătat că instanța de fond nu a făcut nicio referire la excepția lipsei calității procesuale pasive pe care a invocat-o cu privire la capătul de cerere având ca obiect restituirea sumei de 1.505.130 RON, în raport cu normele de competență administrativă cuprinse în art. 33 din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc. și în pct. 2, cap. 1 din Anexa Ordinului Ministerului Finanțelor Publice nr. 1899/2004, privind Procedura de restituire și de rambursare a sumelor de la buget, precum și de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele reținute sau rambursate cu depășirea termenului legal. În fine, recurenta - pârâtă a invocat aplicarea greșită a prevederilor art. 274 alin. (1) din C. proc.

civ., susținând că a fost obligată la plata cheltuielilor de judecată fără să se afle în culpă procesuală sau să fi determinat efectuarea cheltuielilor prin atitudinea sa în cursul derulării procesului. II.Considerentele Înaltei Curți asupra recursurilor Examinând cauza prin prisma tuturor criticilor formulate și a prevederilor art. 304 1 din C. proc. civ., Înalta Curte constată că niciunul dintre cele trei recursuri nu este fondat. 1. Argumente de fapt și de drept relevante Prin actele administrative fiscale supuse controlului exercitat de instanța de contencios administrativ pe calea prevăzută în art. 218 din C. proc.

fisc., în sarcina recurentei - reclamante au fost stabilite obligații fiscale în cuantum de 1.505.130 RON reprezentând: 203.430 RON - impozit pe profit, 35.592 RON majorări de întârziere aferente impozitului pe profit, 1.004.752 RON - impozit pe veniturile persoanelor juridice nerezidente, 204.413 RON - majorări de întârziere aferente impozitului pe veniturile persoanelor juridice nerezidente, 50.128 RON - impozit pe veniturile persoanelor fizice nerezidente, 6.815 RON - majorări de întârziere aferente impozitului pe veniturile persoanelor fizice nerezidente.

Soluția pronunțată de judecătorul fondului, în sensul anulării parțiale a actelor administrative fiscale, în ceea ce privește impozitul pe veniturile persoanelor fizice și juridice nerezidente și majorările de întârziere aferente și menținerii lor în privința impozitului pe profit și majorărilor aferente acestuia, reflectă interpretarea și aplicarea corectă a prevederilor legale incidente în raport cu soluția de fapt rezultată din probele cu înscrisuri și expertiză contabilă administrate în cauză. Totodată, considerentele sentinței cuprind motivele de fapt și de drept care au format convingerea instanței și motivele pentru care au fost înlăturate susținerile sau apărările părților, expuse logic și detaliat, pentru fiecare sumă contestată în parte, îndeplinind toate condițiile prevăzute în art. 261 alin. (1), pct. 5 din C. proc.

civ. Recursul reclamantei privește impozitul pe profit și majorările de întârziere aferente, care, prin decizia de soluționare a contestației administrative, au fost menținute în limita sumelor de 203.430 RON - impozit pe profit și 35.592 RON - majorări de întârziere aferente, iar nu în cuantumul stabilit inițial prin decizia de impunere, de 224.814 RON și, respectiv, 38.179 RON. Impozitul pe profit stabilit suplimentar a provenit din calificarea ca fiind nedeductibile fiscal, a cheltuielilor aferente facturii nr. 396.561,97 RON, emise de SC U.E. S.R.L., și a sumei de 874.875 RON (echivalentul sumei de 250.000 euro), restituite de recurenta - reclamantă societății comerciale P.D.R.

SCS în temeiul unu act adițional la contractul de locațiune pentru spații comerciale, având ca obiect un imobil denumit "Centrul logistic". Prima sumă menționată totalizează sumele provenind din diferențele de curs valutar dintre data efectuării plăților și data emiterii mai multor facturi succesive, în derularea contractului de antrepriză încheiat cu SC U.E. SRL. Contrar susținerilor recurentei - reclamante, instanța de fond a analizat toate argumentele părților, ajungând la concluzia corectă că emiterea, de către antreprenor, a facturii nr. 1815305 din 29 august 2007, în vederea reglării din punct de vedere contabil a situației sumelor plătite și facturate anterior, nu este în măsură să modifice natura juridică a sumei de 396.561,97 RON (respectiv diferențe de curs valutar) și regimul fiscal aplicabil.

Cu privire la suma de 874.875 RON, instanța de control judiciar împărtășește, de asemenea, concluzia la care a ajuns judecătorul fondului, în sensul că suma respectivă nu reprezintă o penalitate cuvenită pentru rezilierea anticipată a contractului de întârziere, care să poată fi încadrată în prevederile art. 21 alin. (1) din C. fisc., așa cum sunt interpretate prin pct. 23 din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004, ci este aferentă părții din chiria achitată în avans, ce urma să fie restituită locatarului sub forma unui avantaj (reduceri) care să compenseze majorarea chiriei lunare viitoare cu suma de 18.000 euro.

Condiționarea majorării chiriei de plata sumei respective rezultă din clauzele explicite ale Actului adițional nr. 5 din 19 octombrie 2006, în traducere legalizată, și infirmă susținerile făcute în motivarea recursului în sensul existenței a două clauze distincte, una referitoare la recalcularea chiriei și alta legată de rezilierea anticipată a contractului de închiriere. Din înscrisurile depuse la dosarul primei instanțe a rezultat însă că majorarea chiriei nu a mai fost pusă în practică, deci nu s-a mai concretizat într-un venit impozabil, astfel că autoritățile fiscale și judecătorul fondului au stabilit concret că, pentru suma respectivă, nu este întrunită ipoteza art. 21 alin. (1) din C. fisc., în accepțiunea menționată mai sus.

În consecință, niciuna dintre criticile formulate de recurenta - reclamantă nu este fondată. Recursurile pârâtelor au vizat acea parte a sentinței care se referă la impozitul pe veniturile nerezidenților, persoane fizice sau juridice, și la debitele accesorii acestui impozit. Legat de impozitul pe veniturile nerezidenților, într-adevăr, probele cauzei au relevat existența unor neconcordanțe între impozitul declarat, impozitul constituit și sumele achitate de societate cu acest titlu. Instanța de fond a ajuns însă la concluzia justă că, de vreme ce plățile au fost efectuate anterior emiterii deciziei de impunere, neexistând o pierdere reală la bugetul statului, emiterea ulterioară a unui nou titlu de creanță nu mai are temei.

Conform unor principii generale comune recunoscute în ordinea juridică europeană, buna administrare a creanțelor fiscale presupune ca măsurile aplicate de autoritățile fiscale să nu depășească ceea ce este necesar și rezonabil în vederea atingerii scopului de a urmări, preveni și împiedica în mod eficient afectarea bugetului public. Or, în condițiile descrise mai sus, soluția propusă de organele fiscale are un caracter excesiv de formalist și contravine principiilor prevăzute în art. 6 și 7 din C. proc.

fisc., potrivit cărora organul fiscal este îndreptățit să aprecieze relevanța stărilor de fapt fiscale și să determine situația fiscală a contribuabilului luând în considerare, în ansamblu, toate împrejurările edificatoare în cauză, având, printre altele, obligația de a examina în mod obiectiv starea de fapt și de a îndruma contribuabilii pentru depunerea declarațiilor și a altor documente, pentru corectarea declarațiilor sau a documentelor, ori de câte ori este cazul (art. 7 alin. (3) din C. proc. fisc.). Distinct de criticile asupra fondului cauzei, recurenta - pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală a criticat sentința, în temeiul art. 304 pct. 7 din C. proc. civ., pentru neindicarea motivelor pe care se sprijină în ceea ce privește excepția lipsei calității sale procesuale pasive pentru cererea de restituire a sumei de 1.505.130 RON, reprezentând obligațiile fiscale contestate.

Din dezvoltarea motivului de recurs menționat rezultă că, în realitate, ceea ce se critică este nepronunțarea instanței asupra excepției lipsei calității procesuale pasive, motiv ce ar putea fi încadrat în prevederile art. 304 pct. 5, iar nu nemotivarea unei soluții adoptate. Verificând actele dosarului, Înalta Curte constată că, într-adevăr, prin întâmpinarea depusă la data de 2 decembrie 2008, Agenția Națională de Administrare Fiscală a invocat excepția lipsei calității procesuale pasive sub aspectul indicat, excepție asupra căreia curtea de apel a omis să se pronunțe, conform art. 137 alin. (1) din C. proc. civ. Dispozitivul sentinței nu cuprinde însă vreo măsură de obligare a pârâtei la restituirea unei sume, acțiunea fiind admisă în parte, în sensul anulării parțiale a actelor administrative fiscale.

Prin urmare, cum în sarcina Agenției Naționale de Administrare Fiscală nu a fost stabilită obligația în privința căreia a fost invocată lipsa calității procesuale pasive, nu există o vătămare care să nu poată fi înlăturată decât prin reformarea sentinței pentru motivul arătat. În fine, recurenta - pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală a criticat sentința și în ceea ce privește obligarea la plata cheltuielilor de judecată, invocând aplicarea greșită a prevederilor art. 274 alin. (1) din C. proc. civ. . Înalta Curte constată că nici acest motiv de recurs nu este întemeiat, pentru că, potrivit prevederii legale indicate, partea căzută în pretenții va fi obligată, la cerere, să plătească cheltuielile de judecată, culpa procesuală derivând din faptul pierderii procesului, fără a fi determinată cauzal de atitudinea în cursul derulării procesului, așa cum sugerează recurenta - pârâtă.

În speță, acțiunea a fost admisă în parte, iar actele administrativ - fiscale au fost anulate pentru suma de 1.266.108 RON, din totalul de 1.505.130 RON al obligațiilor fiscale supuse contestării, soluție care justifică obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată, al căror cuantum nu a format obiect al criticii în recurs. 2. Temeiul legal al soluției adoptate în recurs Având în vedere toate considerentele expuse, Înalta Curte va respinge recursurile ca nefondate, în temeiul art. 312 alin. (1) din C. proc. civ.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E: Respinge recursurile formulate de SC A.I.I. SRL București, Direcția Generală a Finanțelor Publice Prahova - Administrația Finanțelor Publice Ploiești și Agenția Națională de Administrare Fiscală, împotriva Sentinței nr. 2248 din 11 mai 2010 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondate. Irevocabilă. Pronunțată în ședință publică, astăzi 30 septembrie 2011.