ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 523/2012

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Ploiești, reclamanta SC "I.T." SRL a solicitat anularea Deciziei de impunere nr. 998 din 12 februarie 2010, a Raportului de Inspecție Fiscală nr. 998 din 12 februarie 2010 și a Dispoziției nr. 998 din 12 februarie 2010, emise de Direcția Generală a Finanțelor Publice Prahova - Activitatea de Inspecție Fiscală, precum și acordarea cheltuielilor de judecată.

În motivarea acțiunii, reclamanta a arătat faptul că, în urma inspecției fiscale desfășurate în perioada ianuarie - martie 2009 și 05 - 12 februarie 2010 și aferente perioadei 01 iulie 2007 - decembrie 2008, organele de control fiscal au stabilit că societatea datorează impozit pe profit stabilit suplimentar - 137.634 RON, majorări de întârziere aferente - 75.881 RON, TVA suplimentar - 326.284 RON și majorări de întârziere aferente - 195.608 RON, în cuantum total de 735.407 RON.

În susținerea nelegalității măsurilor dispuse, societatea reclamantă a criticat faptul că organele de control nu au recunoscut ca fiind real și justificat decontul de TVA depus la organul fiscal teritorial sub nr. 22770 din 25 iulie 2007, că nu au putut stabili realitatea bunurilor sau serviciilor consemnate în documentele emise de către societățile partenere, existând astfel suspiciunea că acestea nu sunt reale, datorită faptului că SC G.C. SRL nu ar fi depus bilanțurile la O.R.C., precum și faptul că atât Raportul de inspecție fiscală, cât și actele ulterioare, nu sunt motivate în vreun fel cu privire la sumele care au fost stabilite în sarcina societății.

Totodată, reclamanta a susținut că organele de control fiscal au înlăturat în mod nelegal o serie de cheltuieli apreciate ca fiind deductibile, prin simpla motivare că facturile fiscale nu aveau înscrise corect toate elementele, fără însă a se menționa despre care facturi este vorba și despre care elemente se menționează că nu ar fi corect inserate, pentru fiecare factură fiscală în parte.

În ceea ce privește cheltuielile cu protocolul, reclamanta a precizat că suma de 30.244 RON pentru anul 2007 a fost considerată nedeductibilă, în condițiile în care nu fost încălcate dispozițiile art. 21 alin. (3) lit. a) din C. fisc.

Referitor la cheltuielile efectuate cu autobaza M. - Onești, societatea a susținut că, în mod nelegal și acestea au fost înlăturate ca fiind nedeductibile, avându-se în vedere cheltuielile privind amortizare clădiri și cheltuielile aferente presărilor de servicii privind lucrările de construcții, motivat de faptul că, pe de o parte, aceste cheltuieli nu au fost utilizate în activitatea de producție, livrare sau prestare de servicii generatoare de venituri impozabile, iar pe de altă parte, nu s-a putut stabili realitatea operațiunilor derulate, fără însă a se motiva în vreun fel această din urmă susținere.

La data de 28 aprilie 2010, reclamanta a formulat precizare la contestație, prin care a solicitat și anularea în parte a Deciziei de impunere nr. 98 din 19 aprilie 2010 pentru suma de 602.859 RON, arătând că prin aceasta i s-a respins contestația formulată pe cale administrativă și s-a admis numai în parte, doar pentru suma de 132.548 RON.

De asemenea, la termenul de judecată din data de 8 februarie 2011, contestatoarea a depus precizare la contestație, arătând că înțelege să conteste și Decizia nr. 5 din 09 martie 2010, prin care i s-a respins contestația formulată pe cale administrativă împotriva Dispoziției de măsuri nr. 998 din 12 februarie 2010.

Prin Sentința nr. 53 din 15 februarie 2011, Curtea de Apel Ploiești, secția comercială și de contencios administrativ și fiscal, a admis în parte contestația fiscală precizată formulată de contestatoarea SC "I.T." SRL, în contradictoriu cu intimata Direcția Generală a Finanțelor Publice Prahova - Activitatea de Inspecție Fiscală, a anulat în parte Decizia de impunere nr. 998 din 12 februarie 2010, Raportul de Inspecție Fiscală aferent, Dispoziția nr. 998 din 12 februarie 2010 și Decizia nr. 5 din 09 martie 2010, exonerând reclamanta de plata următoarelor sume: 259.480 RON cu titlu de TVA; 147.375 RON majorări de întârziere aferente TVA; 102.552 RON impozit pe profit; 71.412 RON majorări de întârziere aferente impozitului pe profit 71412 RON și a obligat instituția pârâtă să plătească reclamantei suma de 3504 RON cu titlu de cheltuieli de judecată.

Pentru a pronunța această soluție, instanța de fond, luând în considerare situația de fapt expusă și dovedită de către contestatoare cu înscrisuri, precum și concluziile raportului de expertiză financiar contabilă efectuată în cauză, a constatat că sumele reținute în actele de control contestate nu sunt în totalitate corect imputate reclamantei, organele fiscale reținând în mod greșit următoarele sume: TVA stabilită în plus 259.480 RON, majorări de întârziere aferente TVA stabilită în plus 147.375 RON, impozit pe profit stabilit în plus 102.552 RON și majorări de întârziere aferente impozitului pe profit 71.412 RON.

Curtea a apreciat că problema fiscală principală rezidă în suma de 130.898 RON înscrisă în facturile emise de furnizorul SC "D.C." SRL Ploiești, constatându-se că, în cauză, nu au fost ignorate prevederile art. 94 coroborat cu art. 97 C. proc. fisc., lucrările efectuate de către reclamantă fiind reale, existând documente în acest sens, chiar dacă ulterior s-a refăcut evidența contabilă, inclusiv procesul-verbal privind recepția lucrării, precum și situația de lucrări aferente, astfel încât lucrările de reparație la imobilul din Onești, în sumă de 688.937 RON, ar fi trebuit să fie luate în considerare, iar taxa pe valoarea adăugată sus-amintită să fie deductibilă fiscal, motivele invocate de organele fiscale nefiind realiste.

În acest caz, a considerat judecătorul fondului, organele de control fiscal, au susținut eronat că nu recunosc ca fiind real și justificat decontul de TVA depus la organul fiscal teritorial sub nr. 22770 din 25 iulie 2007, TVA de recuperat în sumă de 65.274 RON, iar în ceea ce privește aprecierea raporturilor comerciale desfășurate de reclamantă cu SC "G.C." SRL, care nu ar fi depus bilanțurile la ORC, societatea reclamantă nu poate fi privată de niște drepturi fiscale prin interpretări abuzive și subiective a unor dispoziții legale, unde există alte proceduri și sancțiuni pentru societatea comercială vinovată.

Pe de altă parte, Curtea a reținut și critica reclamantei cu privire la nemotivarea măsurilor dispuse prin raportul de inspecție fiscală și actele aferente acestuia.

În ceea ce privește suma de 65.274 RON TVA, prima instanță a avut în vedere raportul de expertiză financiar contabilă, dispozițiile legii contabilității, precum și prevederile Codului fiscal, constatând că reclamanta nu a prezentat documente justificative a căror înregistrare în evidența contabilă să probeze realitatea sumei.

Însă, instanța a reținut că suma de 39.505 RON nu poate fi imputată de două ori reclamantei ca o sumă dedusă nejustificat, întrucât s-a anulat dreptul de deducere al achizițiilor sau prestărilor prin neluarea în calcul a sumei de 65.274 RON TVA de recuperat, din același motiv și pentru aceeași perioadă.

Referitor la suma de 47.043 RON cheltuieli fără drept de deducere, instanța de fond a avut în vedere atât punctul de vedere al expertului financiar contabil, cât și Decizia Înaltei Curți nr. 5/2007, unde se prevede în mod expres modul în care se tratează din punct de vedere fiscal cheltuielile care au la bază documente, dar nu conțin sau nu furnizează toate informațiile prevăzute de dispozițiile legale în vigoare la data operațiunii, aceste aspecte vizate de inspecția fiscală nereprezentând un motiv de nerecunoaștere a cheltuielilor efectuate. De asemenea, în cadrul aceleiași sume, suma de 43.542 RON a fost greșit considerată de organele de control fiscal ca fiind cheltuială nedeductibilă, deoarece o sumă nu poate fi imputată de două ori, astfel cum se reține și în raportul de expertiză întocmit în cauză.

Urmare a faptului că sumele reprezentând impozitul pe profit și TVA calculate în plus și contestate de către reclamantă nu sunt aceleași cu cele determinate în raportul de expertiză inițial, în răspunsul la obiecțiuni s-a consemnat în mod cert că suma de 75.881 RON, reprezentând majorări de întârziere aferente impozitului pe profit și suma de 195.608 RON aferentă TVA nu reprezintă datorii fiscale reale ale reclamantei. Așadar, a observat instanța de fond, expertiza financiar contabilă a stabilit că TVA de plată greșit calculat ca datorat de către inspecția fiscală este de 259.480 RON.

Totodată, Curtea a precizat că, din totalul diferenței reprezentând TVA suplimentară de plată, în sumă de 259480 RON, chiar instituția pârâtă a anulat, prin Decizia nr. 98 din 19 aprilie 2010, suma de 89.077 RON, astfel încât suma datorată în realitate cu titlu de TVA este de 66.804 RON.

Împotriva acestei sentințe a formulat recurs, în termenul legal, pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Prahova, criticând-o pentru nelegalitate și netemeinicie potrivit art. 304

1

C. proc. civ.

În motivarea căii de atac, recurenta-pârâtă a arătat că soluția pronunțată de curtea de apel este nelegală, motivarea ei sprijinindu-se exclusiv pe concluziile expertizei contabile efectuate în cauză.

În acest sens, a arătat că în ceea ce privește suma de 130.898 RON, înscrisă în facturile emise de furnizorul SC "D.C." SRL Ploiești, instanța de fond a reținut că lucrările efectuate de reclamantă sunt reale, inclusiv pe baza unei situații de lucrări întocmite de această societate - care a subcontractat lucrările altui agent economic - fără a exista dovezi care să ateste conținutul economic real al operațiunilor.

Recurenta-pârâtă a mai arătat că instanța de fond a ignorat prevederile art. 65 C. proc. fisc., conform cărora contribuabilul are sarcina de a dovedi actele și faptele care au stat la baza declarațiilor sale și a adoptat supoziția expertului contabil, potrivit căreia suma de 39.505 RON ar fi inclusă în totalul soldului TVA de recuperat, deși acesta nu a fost susținută cu niciun fel de documente, iar societatea a declarat în fiecare lună, în deconturile de TVA din perioada ianuarie - iunie 2007, sold negativ de TVA.

Recurenta-pârâtă a criticat sentința și în ceea ce privește suma de 47.043 RON reprezentând cheltuieli nedeductibile, pentru care atât expertul contabil cât și instanța de fond au concluzionat că "nu poate fi imputată de două ori", ignorând faptul că nu au fost prezentate documente care să ateste înregistrarea ei în contul contabil 623 și tratarea ca nedeductibilă.

Prin întâmpinarea depusă la dosar, intimata-reclamantă SC I.T. SRL a solicitat respingerea recursului ca nefondat, arătând că în speță nu există motive de nelegalitate a hotărârii instanței de fond, simpla nemulțumire a recurentei privind soluția pronunțată nefiind suficientă pentru admiterea recursului.

A adăugat că instanța a avut în vedere întreg materialul probator existent la dosar, susținerile părților și concluziile raportului de expertiză întocmit de un specialist în domeniu, toate acestea ducând la concluzia că societatea datorează numai sumele reținute conform expertizei și înscrisurilor de la dosar.

În privința situației de fapt, intimata-reclamantă a indicat demersurile pe care le-a făcut pentru reconstituirea documentelor contabile și a arătat că organele de inspecție fiscală au reținut nelegal și fără nicio motivare că nu au putut stabili realitatea bunurilor din serviciilor consemnate în documentele emise de către societățile partenere, având suspiciunea nejustificată că acestea nu sunt reale.

II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursului

Examinând cauza prin prisma motivelor invocate de recurenta-pârâtă și a prevederilor art. 304

1

C. proc. civ., Înalta Curte constată că recursul este fondat, în limitele și pentru motivele ce vor fi expuse în continuare.

Intimata-reclamantă a supus controlului de legalitate exercitat de instanța de contencios administrativ, pe calea prevăzută în art. 218 alin. (2) C. proc. fisc., Decizia de impunere nr. 998 din 12 februarie 2010, Raportul de inspecție fiscală nr. 998 din 12 februarie 2010, care a stat la baza deciziei de impunere, și dispoziția de măsuri cu același număr, privind rectificarea declarațiilor informative 394, aferente perioadei S2 din 2007 - S2 din 2008.

Prin decizia de impunere contestată, în sarcina reclamantei au fost stabilite obligații fiscale suplimentare în cuantum de 735.407 RON, constând în: impozit pe profit - 137.634 RON, majorări de întârziere aferente impozitului pe profit - 75.881 RON, TVA - 326.284 RON și majorări de întârziere aferente TVA - 195.608 RON.

Contestația administrativă formulată împotriva deciziei de impunere și a raportului de inspecție fiscală a fost admisă în parte prin Decizia nr. 98 din 19 aprilie 2010, actele administrativ-fiscale fiind anulate în parte, pentru suma de 132.548 RON, compusă din 89.077 RON TVA și 43.471 RON majorări de întârziere.

Contestația administrativă a fost respinsă ca neîntemeiată pentru suma totală de 602.859 RON, din care: 137.634 RON - impozit pe profit, 75.881 RON - majorări de întârziere aferente impozitului pe profit, 237.207 RON - TVA și 152.137 RON, majorări de întârziere aferente TVA.

Contestația administrativă formulată împotriva dispoziției de măsuri a fost respinsă ca neîntemeiată prin Decizia nr. 5 din 09 martie 2010 a Direcției Generale a Finanțelor Publice Prahova.

Contrar celor reținute în motivarea sentinței, atât raportul de inspecție fiscală, cât și decizia de impunere conțin o motivare amplă și detaliată, cu indicarea amănunțită a situațiilor de fapt fiscale reținute pentru fiecare dintre categoriile de debite reținute suplimentar pentru perioada 01 iulie 2007 - 31 decembrie 2008, precum și a mijloacelor de probe administrate pentru determinarea stării de fapt fiscale, conform art. 49 C. proc. fisc.

Așa cum rezultă din dispozitivul sentinței, la soluționarea cauzei, instanța de fond nu a ținut seama de faptul că o parte dintre debitele stabilite inițial au fost anulate în calea administrativă de contestare, anulând actele administrativ-fiscale pentru sume mai mari decât cele menținute de Direcția Generală a Finanțelor Publice cu titlu de TVA (259.480 RON) și majorări de întârziere aferente (147.375 RON), preluând întocmai concluziile raportului de expertiză contabilă, care a stabilit anumite sume greșit reținute de organele de inspecție fiscală.

Potrivit art. 261 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., hotărârea judecătorească trebuie să cuprindă motivele de fapt și de drept care au format convingerea, precum și cele pentru care s-au înlăturat cererile părților.

Rolul principiului motivării hotărârilor, consacrat prin acest text, este acela de a asigura o bună administrare a justiției și de a face posibil un control judiciar efectiv, motivarea sumară sau confuză echivalând cu nemotivarea.

De asemenea, jurisprudența constantă a Curții Europene a Drepturilor Omului subliniază rolul pe care motivarea unei hotărâri îl are pentru respectarea art. 6 parag. 1 din Convenția pentru apărarea drepturilor omului și libertăților fundamentale, în sensul că dreptul la un proces echitabil nu poate fi considerat efectiv decât dacă susținerile părților sunt analizate de instanță, aceasta având obligația de a proceda la un examen efectiv al mijloacelor, argumentelor și elementelor probatorii (Albina contra României, Gheorghe contra României).

Instanței nu i se poate cere să dea un răspuns detaliat fiecărui argument al părților, dar întinderea obligației de motivare poate să varieze în funcție de natura deciziei și trebuie analizată în lumina circumstanțelor fiecărei spețe (Ruiz Torija c. Spaniei).

În speță, judecătorul fondului nu a făcut decât să preia constatările și concluziile raportului de expertiză, fără să le coroboreze cu alte probe și fără să indice propriile raționamente pe care și-a fundamentat convingerea și pe baza cărora a înlăturat apărările autorității fiscale pârâte.

Relevant, în acest sens, este faptul că în considerentele sentinței nu este indicat nicio normă juridică din legislația primară sau secundară aplicabilă în cauză, astfel încât instanța de control judiciar să poată verifica modul în care instanța de fond a încadrat situațiile de fapt fiscale în anumite norme și instituții ale dreptului fiscal material.

Cu titlu de exemplu, judecătorul fondului a reținut că problema fiscală principală rezidă în suma de 130. 898 RON, reprezentând TVA aferentă unor facturi emise de prestatorul SC D.C. SRL pentru lucrările de reparații ale unui imobil, dar a stabilit caracterul deductibil al acestei sume exclusiv pe baza celor consemnate în raportul de expertiză contabilă și a calificat apărările autorității fiscale ca "nefiind realiste", fără a face o analiză proprie a realității și necesității lucrărilor și a conținutului economic efectiv al operațiunilor taxabile, prin prisma prevederilor art. 145 alin. (2) lit. a) din C. fisc. și fără a fi fost depuse la dosar înscrisuri justificative în acest sens.

Or, expertiza contabilă efectuată potrivit art. 201 alin. (1) C. proc. civ. cuprinde doar o opinie de specialitate asupra documentației financiar-contabile supuse analizei, opinie pe care instanța trebuie să o evalueze în raport cu toate elementele probatorii și cu toate circumstanțele cauzei, în caz contrar neexistând o cercetare judecătorească efectivă a fondului raportului juridic litigios.

Acestea sunt motivele pentru care Înalta Curte, în temeiul art. 312 alin. (1) - (2) C. proc. civ. și al art. 20 alin. (3) teza finală din Legea nr. 554/2004 va admite recursul și va casa sentința, cu trimiterea cauzei spre rejudecare la aceeași instanță, care urmează să analizeze și să răspundă motivelor și apărărilor invocate de părți, cu indicarea temeiurilor de drept și de fapt care i-au format convingerea.

La adoptarea soluției au fost avute în vedere și dispozițiile art. 313 - 314 C. proc. civ., conform cărora Înalta Curte de Casație și Justiție, în caz de casare, trimite cauza spre o nouă judecată instanței care a pronunțat hotărârea casată, hotărând asupra fondului numai în situația în care casează hotărârea în scopul aplicării corecte a legii la împrejurări de fapt care au fost pe deplin stabilite.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de Direcția Generală a Finanțelor Publice Prahova împotriva Sentinței nr. 53 din 15 februarie 2011 a Curții de Apel Ploiești, secția comercială și de contencios administrativ și fiscal.

Casează sentința atacată și trimite cauza spre rejudecare la aceeași instanță.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi 2 februarie 2012.

Procesat de GGC - NN