ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3134/2011

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3134/2011 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2011)

Asupra recursului de

față;

Din examinarea

lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de

Apel Ploiești, secția comercială, contencios administrativ și fiscal,

reclamanta SC P. SRL Ploiești a solicitat, în contradictoriu cu pârâții

Ministerul Finanțelor Publice - Agenția Națională de Administrare Fiscală

București și Direcția Generală a Finanțelor Publice a județului Prahova,

anularea Deciziei nr. 310 din 28 decembrie 2006 privind obligațiile fiscale

suplimentare stabilite de Inspecția fiscală, cu consecința obligării pârâtei la

restituirea sumei de 1.467.903 lei, încasată în mod nelegal.

În motivarea

acțiunii, reclamanta a învederat că prin Decizia nr. 310 din 28 decembrie 2006

s-a dispus respingerea contestației formulate de societate pentru suma de

754.217 lei, reprezentând impozit pe profit și suma de 236 lei, majorări de

întârziere, desființarea deciziei de impunere din 9 august 2006, pentru

capitolul referitor la suma de 80.592 lei, impozit pe profit și 12.592 lei

majorări de întârziere, respingând ca nemotivată contestația pentru suma de

383.717 lei, compusă din impozit pe profit și majorări aferente.

Reclamanta a arătat,

totodată, faptul că raportul de inspecție fiscală din 2 august 2006, ce stă la

baza deciziei de impunere contestate, ignoră considerente de fapt esențiale în

calificarea corectă sub aspect juridic a raporturilor dintre părțile implicate

în operațiunile externe, ceea ce este de natură să conducă la aplicarea greșită

a dispozițiilor legale incidente în speță, evidențiind că în speță se aplică

operațiunea stipulației pentru altul.

Prin întâmpinarea

formulată în cauză, Direcția Generală a Finanțelor Publice a județului Prahova

a solicitat respingerea acțiunii ca neîntemeiată.

Curtea de Apel

Ploiești, secția comercială, contencios administrativ și fiscal, prin Sentința

nr. 116 din 15 august 2007, a admis în parte acțiunea formulată de reclamanta

SC P. SRL, dispunând anularea în parte a Deciziei nr. 310 din 28 octombrie 2006

emisă de Ministerul Finanțelor Publice - Agenția Națională de Administrare

Fiscală, a deciziei de impunere din 4 august 2006, precum și a raportului de

inspecție fiscală încheiat la 2 august 2006, în sensul că a menținut actul de

control numai pentru suma de 383.717 RON, din care, 120.601 RON majorări de

întârziere, conform raportului de expertiză întocmit de expertul D.G.

Prin Decizia nr. 2542

din 18 iunie 2008, Înalta Curte de Casație și Justiție a admis recursul

declarat de Direcția Generală a Finanțelor Publice Prahova, în nume propriu și

pentru Ministerul Economiei și Finanțelor - Agenția de Administrare Fiscală

împotriva Sentinței nr. 116 din 15 august 2007 pronunțată de Curtea de Apel

Ploiești, a casat această sentință trimițând cauza spre rejudecare cu

îndrumarea refacerii raportului de expertiză contabilă, întrucât pârâta

Direcția Generală a Finanțelor Publice a județului Prahova a fost înștiințată

despre efectuarea lucrării numai cu o zi înainte, fără a se menționa locul în

care urmează a se desfășura expertiza, indicându-se ca singură posibilitate de

a contacta expertul contabil un număr de telefon ilizibil, încălcându-se astfel

dispozițiile art. 208 C. proc. civ.

Pricina a fost

reînregistrată la Curtea de Apel Ploiești sub nr. 735,3/42/2007, dispunându-se

refacerea raportului de expertiză contabilă întocmit în cauză.

Prin Sentința nr. 264

din 11 decembrie 2008, în fond după casare, Curtea de Apel Ploiești a respins

acțiunea formulată de reclamanta SC P. SRL Ploiești în contradictoriu cu

pârâții Ministerul Finanțelor Publice - Agenția Națională de Administrare

Fiscală și Direcția Generală a Finanțelor Publice Prahova, ca neîntemeiată,

reținând că reclamanta nu a aplicat dispozițiile art. 19 din Legea nr. 571/2003

privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, potrivit

căruia profitul impozabil se calculează ca diferență între veniturile realizate

din orice sursă și cheltuielile efectuate în scopul realizării din venituri,

dintr-un an fiscal din care se scad veniturile neimpozabile și la care se

adaugă cheltuielile nedeductibile și faptul că în cauză nu sunt îndeplinite

condițiile necesare existenței stipulației pentru altul.

Împotriva acestei

sentințe a declarat recurs reclamanta SC P. SRL, criticând-o pentru

nelegalitate, iar prin Decizia nr. 4514 din 22 octombrie 2009, Înalta Curte de

Casație și Justiție a admis recursul, a casat sentința atacată și a trimis

cauza spre rejudecare la aceeași instanță, pentru refacerea raportului de

expertiză, conform îndrumărilor Decizia instanței de casare nr. 2542 din 18

iunie 2008.

Înalta Curte a

apreciat că instanța de fond nu s-a conformat în totalitate acestor îndrumări,

ceea ce a condus la nelămurirea pe deplin a împrejurărilor de fapt ale

pricinii, cu nerespectarea prevederilor art. 315 alin. (1) din C. proc. civ.,

urmând să fie avute în vedere și examinate, cu ocazia rejudecării cauzei, nu numai

motivele invocate de părți înaintea instanței, ci și motivele și argumentele

formulate prin cererea de recurs de reclamanta SC P. SRL Ploiești, în special

cele referitoare la incidența în speță a mecanismului stipulației pentru altul.

Învestită cu rejudecarea

cauzei, Curtea de Apel Ploiești a înregistrat pricina în data de 9 martie 2010

sub nr. 735,38/42/2007 și, potrivit deciziei de casare, prin încheierea din 13

aprilie 2010 a dispus refacerea raportului de expertiză financiar contabilă, cu

citarea părților, având aceleași obiective, însă cu accent pe faptul că

expertul trebuie să răspundă la obiecțiunile și criticile formulate de pârâte

și la precizările instanței supreme din decizia de casare.

Curtea de Apel

Ploiești, secția comercială, contencios administrativ și fiscal, prin Sentința

nr. 131 din 25 mai 2010, a respins ca nefondată acțiunea formulată de

reclamanta SC P. SRL în contradictoriu cu pârâtele Ministerul Finanțelor

Publice - Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală a Finanțelor

Publice a județului Prahova.

Pentru a pronunța

această soluție, prima instanță a reținut, în esență, următoarele:

Din cuprinsul

raportului de expertiză refăcut în cauză de expertul D.G., rezultă că organele

de control din cadrul D.G.F.P. Prahova au stabilit impozite de 1.467.903 lei,

din care 369.979 lei majorări de întârziere și că nu se datorează impozite

Agenția Națională de Administrare Fiscală în sumă de 1.084.186 lei din care

majorări de întârziere 249.378 lei. În final, expertul stabilește că reclamanta

nu datorează impozite în sumă de 383.717 lei din care majorări de întârziere de

120.601 lei.

Prima instanță a mai

reținut că indiferent dacă ulterior s-au făcut anumite modificări în ceea ce

privește contractele de servicii încheiate de reclamantă, modificările de

natură financiar contabilă la data respectivă nu au fost evidențiate contabil,

încălcându-se astfel atât legea contabilității cât și art. 19 din C. fisc.

În ceea ce privește

invocarea stipulației pentru altul de către reclamantă, în derularea

operațiunilor comerciale cu cele două firme a făcut necesară analiza întrunirii

condițiilor prevăzute în art. 948 C. civ., reținând că în fapt corespondența

purtată între părți în legătură cu împrejurarea că plata facturii inițiale nu

poate fi onorată până când nu erau clarificate pretențiile financiare ale D.E.

Ltd referitoare la finanțarea celor două proiecte nu poate conduce la concluzia

că sunt îndeplinite condițiile necesare existenței unei stipulații pentru

altul.

Concluzionând,

judecătorul fondului a constatat că reclamanta nu a aplicat dispozițiile art.

19 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările

ulterioare, potrivit căruia profitul impozabil se calculează ca diferență între

veniturile realizate din orice sursă și cheltuielile efectuate în scopul

realizării din venituri, dintr-un an fiscal din care se scad veniturile

neimpozabile și la care se adaugă cheltuielile nedeductibile.

Împotriva acestei

sentințe a declarat recurs reclamanta SC P. SRL Ploiești, criticând-o ca

nelegală și netemeinică.

În motivarea

recursului formulat, recurentul-reclamant a susținut în esență următoarele:

În mod greșit

instanța de fond a respins concluziile raportului de expertiză refăcut în

cauză, fără a motiva înlăturarea acestuia și fără a analiza decât în mod sumar

mecanismul stipulației pentru altul, astfel cum avea obligația în conformitate

cu dispozițiile art. 315 C. proc. civ., având în vedere dispozițiile instanței

de recurs cuprinse în decizia de casare cu trimitere din 22 octombrie 2009 a

Înaltei Curți de Casație și Justiție.

Apreciază recurentul

că, prin raportul de expertiză contabilă refăcut cu ocazia rejudecării cauzei,

s-au clarificat raporturile juridice dintre părți ca și mecanismul care a stat

la baza facturilor de stornare.

Astfel, susține

recurentul-reclamant că întrucât contractorul C.O.S. nu și-a îndeplinit

obligația de plată a avansului de 30% conform prevederilor contractuale, a

încheiat la data de 2 august 2001 un contract cu firma D.E. prin care aceasta

urma să crediteze finanțarea proiectelor în numele și pe seama P. - această

firmă acționând în realitate ca un veritabil subantreprenor, efectuând

lucrările aferente celor două proiecte, prin resurse financiare proprii.

Ulterior forma D.E. a

facturat valoarea cheltuielilor efectuate, emițând facturile Invoice din 20

aprilie 2005 în valoarea de 559.843 dolari SUA, din 23 mai 2005 în valoare de

66.225,41 dolari SUA și din 20 decembrie 2005 în valoare de 637.221,65 dolari

SUA, facturi care corespund cu notele de creditare din 20 aprilie 2005 și din

23 aprilie 2005, stornările fiind efectuate în baza art. 7 din contractul de

finanțare.

Susține recurentul că

operațiunea care justifică motivul pentru care suma inițial facturată conform

invoice-ului extern a fost diminuată cu contravaloarea notelor de creditare

emise partenerilor externi, în favoarea D.E. este stipulația pentru altul, în

care SC P. SRL are calitatea de stipulant, C.O.S.S. LTD are calitatea de

promitent iar D.E. - calitatea de terț beneficiar.

Concluzionează

recurentul că prin această operațiune nu a avut loc o diminuare a valorii

contractuale, deoarece suma de bani intrată direct în contul firmei D. nu este

o sumă nedeductibilă, ci o sumă cheltuită în vederea obținerii de profit,

astfel că nu se poate reține încălcarea dispozițiilor art. 19 din Legea nr.

571/2003 privind Codul fiscal, cum în mod eronat a reținut instanța de fond.

În drept au fost

invocate dispozițiile art. 304 și art. 304

1

C. proc. civ.

Intimata Agenția

Națională de Administrare Fiscală a formulat concluzii scrise solicitând

respingerea recursului formulat și menținerea Sentinței civile nr. 131 din 25

mai 2010 pronunțată de Curtea de Apel Ploiești, secția comercială și de

contencios administrativ și fiscal.

Analizând sentința

atacată în raport de criticile formulate, de dispozițiile legale incidente în

cauză cât și în temeiul art. 304

1

C. proc. civ. Înalta Curte

constată că recursul formulat în cauză este nefondat, urmând a fi respins,

având în vedere următoarele considerente:

Criticile recurentei-reclamante

vizează în principal neînsușirea de către instanța de fond a concluziilor

raportului de expertiză - refăcut în cauză, potrivit cărora

recurenta-reclamantă nu datorează impozitul pe profit suplimentar, aferent unor

venituri neînregistrate în sumă de 754.217 lei cu majorările aferente în sumă

de 236.786 lei.

Instanța de control

judiciar constată că în mod corect instanța de fond a înlăturat motivat

concluziile raportului de expertiză având în vedere întregul material probator

administrat în cauză cât și prevederile legale incidente în cauză, respectiv

dispozițiile Legii nr. 82/1991 a contabilității cât și dispozițiile art. 19 și

21 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Potrivit art. 6 alin.

(2) din Legea nr. 82/1991 „Orice operație patrimonială se consemnează în

momentul efectuării ei într-un înscris care stă la baza înregistrărilor

contabile, dobândind calitatea de document justificativ” iar potrivit Ordinului

Ministerului Finanțelor Publice nr. 306/2002 Secțiunea a 2-a - Principii contabile

„Principiul independenței exercițiului financiar” precizează că „se vor lua în

considerare toate veniturile și cheltuielile corespunzătoare exercițiului

financiar pentru care se va face raportarea, fără a se ține seama de data

încasării sumelor sau a efectuării plăților”.

În conformitate cu

dispozițiile art. 19 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal cu

modificările și completările ulterioare „profitul impozabil se calculează ca

diferență între veniturile realizate din orice sursă și cheltuielile efectuate

în scopul realizării de venituri, într-un an fiscal” iar potrivit dispozițiilor

art. 13 din H.G. nr. 44/2004 privind normele metodologice de aplicare a Codului

fiscal „Veniturile sau cheltuielile înregistrate eronat sau omise se corectează

prin ajustarea profitului impozabil al perioadei fiscale căreia îi aparțin”.

Instanța de control

judiciar constată că în mod corect instanța de fond a reținut prin sentința

atacată încălcarea acestor dispoziții legale, din probatoriul administrat în cauză

rezultând că diminuarea profitului impozabil de către recurenta-reclamantă prin

notele de credit, fiind întocmite fără a avea la bază documente justificative

care să conțină denumirea furnizorilor de materii prime și servicii, bunurile

și serviciile furnizate și confirmarea beneficiarului că acestea au fost

încorporate în proiectele supuse execuției.

De altfel contractul

de finanțare încheiat de către recurenta-reclamantă cu D.A. Ltd Nigeria la data

de 2 august 2001 ca și facturile emise de această firmă în anul 2005,

reprezentând „cheltuieli materiale” (neînregistrate în contabilitate la data

controlului fiscal) nu pot fi considerate documente justificative cu privire la

stabilirea impozitului pe profit, prin ele stabilindu-se doar obligații între

părți nu și efectuarea unei operații patrimoniale.

Nu pot fi primite

nici susținerile recurentei-reclamante potrivit cărora operațiunea juridică

care justifică motivul pentru care suma inițial facturată conform invoice-ului

extern a fost diminuate cu contravaloarea notelor de creditare emise

partenerilor externi în favoarea D.E., este „stipulația pentru altul”, întrucât

în cauză nu sunt îndeplinite condițiile prevăzute de art. 948 C. civ. iar

recurenta-reclamantă nu a făcut dovada existenței unor clauze contractuale, în

folosul terței persoane - D.E. Ltd, în contractele de subantrepriză încheiate

cu C.O.S. și C.S. Ltd.

Având în vedere toate

aceste considerente de fapt și de drept, Înalta Curte, în temeiul dispozițiilor

art. 312 alin. (1) C. proc. civ., reținând că sentința pronunțată de instanța

de fond este legală și temeinică nefiind întrunite motivele de modificare sau

casare prevăzute de art. 304 C. proc. civ. și nici alte aspecte în sensul art.

304

1

C. proc. civ., va respinge recursul formulat în cauză, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul

declarat de SC P. SRL Ploiești împotriva Sentinței nr. 131 din 25 mai 2010 a

Curții de Apel Ploiești, secția comercială, contencios administrativ și fiscal,

ca nefondat.

Irevocabilă.

Pronunțată, în

ședință publică, astăzi 31 mai 2011.

Procesat

de GGC -NN