ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1906/2012

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1906/2012 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2012)

Asupra recursului de

față;

Din examinarea

lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin sentința nr. 120 din 6 aprilie 2011,

Curtea de Apel Ploiești, secția comercială, de contencios administrativ și

fiscal, a admis, în parte, acțiunea formulată de reclamanta SC L.G. SRL, în

contradictoriu cu pârâta D.G.F.P. Prahova, a anulat Decizia nr. 213 din 27

iulie 2010 emisă de pârâtă, Decizia de impunere nr. 3517 din 10 mai 2010 și

Raportul de inspecție fiscală din 07 mai 2010, pentru suma de 447.807 lei,

rămânând ca obligație fiscală suplimentară de plată către buget suma de 333.805

lei. De asemenea, a obligat pârâta la plata sumei de 5.039 lei către

reclamantă, cu titlu de cheltuieli de judecată, reprezentând taxă timbru și

onorariu expert.

Pentru a pronunța

această sentință, instanța a avut în vedere documentația ce a stat la baza

pronunțării actelor administrativ-fiscale contestate, precum și expertiza

contabilă efectuată în cauză, reținând următoarele:

Inspecția fiscală

efectuată pentru activitatea economico-financiară desfășurată de societate în

perioada 01 ianuarie 2006 - 31 decembrie 2009 a stabilit venituri suplimentare

la impozit pe profit în sumă de 152.514 lei și majorări de întârziere de

110.857 lei, din care pe anii menționați în obiectiv, respectiv 2007 - 2008,

impozit pe profit suplimentar 19.556 lei și majorări de întârziere în sumă de

15.431 lei. Aceste venituri suplimentare au fost reținute de organele de

control, considerând că unele cheltuieli înregistrate în contabilitate nu

îndeplinesc condițiile de deductibilitate din punct de vedere fiscal.

Astfel, suma de 2.370

lei impozit pe profit este aferentă contravalorii amortizării sumei de 14.812

lei, înregistrată de reclamantă pe „cheltuieli de exploatare”, dar considerate

de organele de control, ca o cheltuială nedeductibilă fiscal, pe considerentul

că unele utilaje aferente acestei amortizări nu au participat în procesul de

producție în anul 2007.

Or, faptul că aceste

utilaje nu au participat în procesul de producție 2 - 3 luni față de 9 - 10

luni în care au participat în acest proces, având în vedere și factorii

tehnico-economici, nu poate fi considerată intrarea în inactivitate,

amortismentul trebuind să fie calculat integral la nivelul unui an financiar.

Așa fiind, veniturile

suplimentare privind impozitul pe profit în sumă de 2.370 lei și majorări de

întârziere de 1.931 lei nu pot fi reținute în sarcina societății.

Suma de 6.054 lei

impozit suplimentar pe profit stabilit de organele de control este aferent TVA

în sumă de 37.840 lei, achitat de societate în anul 2007, dar aferentă

perioadei 2004 - 2005, deoarece această sumă a fost înregistrată de reclamantă

pe cheltuielile anului 2007, fiind considerată ca o cheltuială a acestui an,

reclamanta a considerat eronat că această plată este deductibilă fiscal în anul

de gestiune 2007, deși suma în cauză este aferentă anului 2005, astfel încât

aceste sume rămân în sarcina reclamantei.

Pentru anul 2008,

suma de 11.132 lei reținută de organele de control ca venit suplimentar privind

impozitul pe profit, se referă la amortismentul în sumă de 69.574 lei aferent

unor utilaje care nu au participat în procesul de producție în anul 2008, așa

cum se arată detaliat în situația 1.2 anexă la Raportul de inspecție fiscală încheiat în anul 2010. Așa fiind, rămân în sarcina reclamantei

impozitul suplimentar pe profit în sumă de 11.132 lei și majorări de întârziere

în sumă de 8.565 lei.

În raportul de

inspecție fiscală din 7 mai 2010 la Cap. III - Constatări fiscale 1. Impozit pe

profit - pentru anul 2009 organele de control au constatat că societatea a

virat în plus pentru trimestrele I-IV 2009 un impozit pe profit în sumă de

40.818 lei, rezultând necesitatea corectării corespunzătoare a sumelor

stabilite în final ca datorate.

Cu privire la suma de

70.000 lei reprezentând cheltuieli de sponsorizare, se reține că pe data de 30

decembrie 2009 reclamanta SC L.G. SRL a sponsorizat „Fundația C.” cu sediul în

Mizil, în baza contractului de sponsorizare încheiat la data de 30 decembrie 2009

și semnat din partea reclamantei de către administratorul societății D.C. și de

directorul economic S.S.

SC L.G. SRL a diminuat

impozitul pe profit pentru anul 2009 cu suma de 65.639 lei, respectiv 20% din

impozitul pe profit aferent acțiunii de sponsorizare.

Prin raportul de

inspecție fiscală, organele de control au apreciat că SC L.G. SRL nu

îndeplinește cumulativ condițiile privind deducerea din impozitul pe profit

datorat a sumei achitate în baza contractului de sponsorizare, întrucât această

societate în calitate de sponsor controlează direct persoana juridică

sponsorizată.

Această concluzie nu

poate fi reținută față de prevederile Legii nr. 343/2006 pentru modificarea și

completarea Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu aplicabilitate de la 01

ianuarie 2007, care în art. 21 alin. (4) lit. p) prevede: „Cheltuielile de

sponsorizare și/sau mecenat și cheltuielile privind bursele private acordate

potrivit legii; contribuabilii care efectuează sponsorizări și/sau acte de

mecenat, potrivit prevederilor Legii nr. 32/1994 privind sponsorizarea cu

modificările ulterioare și ale Legii bibliotecilor nr. 334/2002 republicată, cu

modificările și completările ulterioare, precum și cei care acordă burse

private potrivit legii - scad din impozitul pe profit datorat, sumele aferente,

dacă totalul acestor cheltuieli îndeplinește cumulativ următoarele condiții:

este în limita a 3% din cifra de afaceri și nu depășește mai mult de 20% din

impozitul pe profit datorat”.

Suma sponsorizată și

cu care impozitul pe profit a fost diminuat se încadrează în aceste condiții,

întrucât la SC L.G. SRL cifra de afaceri de 37.780.038 lei x 3% = 1.133.401

lei, iar impozitul pe profit datorat 328.194 x 20% = 65.639 lei.

În aceste condiții,

suma de 64.430 lei (65.639-1.209 lei) reținută ca venit suplimentar privind

sponsorizarea Fundației C., precum și majorările de întârziere de 1.289 lei nu

pot fi reținute în sarcina reclamantei.

În cursul lunii

decembrie 2007, SC L.G. SRL a înregistrat în contul 117 „Rezultatul raportat”

(după impozitare) suma totală de 217.791 lei din care „materii și materiale

aflate la terți în valoare de 199.157 lei”; diverse pierderi din „creanțe” de

13.669 lei și valoarea unor „obiecte de inventar”, neidentificate, în valoare

de 4.965 lei. Anularea acestor sume a fost făcută de societate prin diminuarea

„Profitului net” (după impozitarea cu 16%) aferent perioadelor precedente de repartizat

și existent în contul contabil 117- „Rezultatul reportat”.

Interpretarea

organelor de control că anularea unor valori din profitul net după impozitare

de către reclamantă, deși este legală, totuși este considerată ca o plată de

dividende către asociați și pentru care nejustificat a apreciat și a calculat

un impozit pe dividende de 16%, deși suma respectivă nu a fost plătită către

asociați.

Operațiunea în cauză

s-a efectuat în condițiile respectării reglementărilor legale, astfel: anularea

valorilor respective și aferente exercițiului financiar precedent s-a făcut din

„Profitul net” (după impozitare) și evidențiat în contul 117 „Rezultatul

reportat”; anularea valorilor respective aferente exercițiului financiar

anterior s-a făcut din Profitul net (după impozitare) și evidențiat în contul

117 „Rezultatul reportat”, aspect reglementat de Ordin M.F.P. nr. 1752/2004;

valorile anulate și acoperite din Profitul net nu au fost repartizate ca

dividende de plată și înregistrate în cont 457 „Dividende de plată”, aspect

reglementat de Legea nr. 82/1991 privind Legea contabilității; valorile anulate

nu pot fi considerate în fapt ca o plată de dividende către asociați.

Or, potrivit art. 67

din Legea nr. 571/2003 privind Codul Fiscal, „obligația calculării și reținerii

impozitului pe veniturile sub formă de dividende revine persoanelor juridice

odată cu plata dividendelor către acționari/ asociați”.

Având în vedere

aceste prevederi legale, precum și faptul că nu s-a efectuat nici o plată - sub

formă de dividende - către asociați, care să impună virarea la buget a

impozitului pe dividende, nu se poate reține în sarcina reclamantei ca venit

suplimentar suma de 41.484 lei impozit pe dividende și majorările de întârziere

în cuantum de 33.809 lei.

În urma analizării

tuturor documentelor puse la dispoziție de părți, expertul a concluzionat că

reclamanta datorează bugetului consolidat de stat suma de 330.805 lei, iar

diferența de 447.807 lei nu poate fi reținută în sarcina societății (filele

422- 461).

Raportat la cele

arătate, în temeiul art. 18 din Legea nr. 554/2004 a contenciosului

administrativ, instanța a apreciat că acțiunea este întemeiată, în parte, și că

se impune anularea Deciziei nr. 213 din 27 iulie 2010 a D.G.F.P. Prahova, a

Deciziei de impunere nr. 3517 din 10 mai 2010 și a Raportului de inspecție

fiscală, pentru suma de 447.807 lei, rămânând ca obligație fiscală suplimentară

de plată către buget suma de 333.805 lei.

De asemenea, s-a

făcut aplicarea art. 274 C. proc. civ., obligând pârâta la plata sumei de 5039

lei către reclamantă, cu titlu de cheltuieli de judecată reprezentând taxă

timbru și onorariu expert.

Împotriva acestei

sentințe, considerând-o netemeinică și nelegală, au declarat recurs atât

reclamanta SC L.G. SRL cât și pârâta D.G.F.P. Prahova.

Criticile recurentei-reclamante

au fost subsumate motivelor de nelegalitate prevăzute de art. 304 pct. 7 și 9 C.

proc. civ. care ar conduce la admiterea recursului și modificarea în parte a sentinței

în sensul admiterii plângerii fiscale.

Recurenta a apreciat

că hotărârea recurată este lovită de nulitatea prevăzută de art. 304 pct. 7 C.

proc. civ. întrucât instanța a nesocotit prevederile art. 261 alin. (1) C.

proc. civ., neexpunând motivele de fapt și de drept pentru care s-a oprit la

soluția pronunțată. Simpla trimitere la concluziile raportului de expertiză nu

este suficientă pentru a dovedi care au fost argumentele pentru admiterea în parte

a acțiunii și cu atât mai mult pentru a face posibilă exercitarea controlului

judiciar.

Relativ la incidența

motivului de recurs prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ., s-a subliniat

că:

- au fost încălcate de

către organul fiscal dispozițiile art. 98(3) C. proc. fisc., inspecția fiscală

fiind desfășurată pe perioada 1 ianuarie 2006 - februarie 2010, deci pe 5 ani,

fără să fi fost îndeplinite condițiile prevăzute expres de art. 98 alin. (3) lit.

a)-c) C. proc. fisc.;

- în mod greșit

organele de control au stabilit pentru exercițiul fiscal al anului 2006 suma de

68.528 lei cu titlu de impozit pe profit și suma de 94.138 lei majorări de întârziere

aferente; antecontractul de vânzare-cumpărare ce avea ca obiect un imobil

(teren) situat în str. Petricani nr. 1 ce urma să fie vândut de societatea

reclamantă către SC T.C.I. SRL București nu s-a finalizat cu vânzarea efectivă

către aceasta (terenul fiind vândut unei alte societăți), însă raporturile

juridice și influențele fiscale născute în urma încheierii antecontractului de

vânzare-cumpărare au mai fost verificate cu ocazia unor controale anterioare, astfel

că au fost încălcate dispozițiile art. 105 C. proc. fisc. care prevede că

inspecția fiscală se efectuează o singură dată pentru fiecare impozit și pentru

fiecare perioadă de impozitare, iar în cauză nu s-a identificat vreuna din excepțiile

de la această regulă prevăzute în alin. (3) al acestui text legal;

- suma de 37.840 lei

reprezentând TVA a fost greșit considerată ca fiind deductibilă fiscal, mai

mult operațiunile din care au rezultat aceste sume au făcut obiectul unui

control anterior;

- în verificarea exercițiului

financiar al anului 2008 s-a stabilit un impozit suplimentar de 11.132 lei cu

majorările aferente ca urmare a stabilirii ca nedeductibile fiscal cheltuielile

în sumă de 69.574 lei reprezentând contravaloarea amortizării mijloacelor fixe,

fără a se ține seama de situația reală, anume că utilajele au fost achiziționate

și utilizate în vederea desfășurării activităților specifice obiectului de

activitate al firmei, iar concluziile expertului au fost în același sens;

- referitor la

diferența suplimentară de TVA în sumă de 124.804 lei aferentă livrărilor făcute

între două societăți comerciale din Spania, recurenta a arătat că livrările au

avut la bază comenzi ferme în baza cărora s-au efectuat acestea, fiind însoțite

de documentele prevăzute de normele legale, fiind depuse la dosar dovezi

potrivit cărora societățile respective erau înregistrate ca plătitoare de TVA

și, în aceste condiții, beneficiază de deducerile de TVA intracomunitar.

Recurenta Direcția

Generală a Finanțelor Publice Prahova a invocat generic dispozițiile art. 304 C.

proc. civ., arătând, în esență, că în mod greșit soluția instanței de fond s-a

sprijinit exclusiv pe concluziile expertizei contabile efectuate în cauză, fără

a fi expuse argumentele de fapt și de drept care i-au format convingerea pentru

concluzia admiterii în parte a acțiunii. Considerentele sentinței recurate

demonstrează în opinia recurentei-pârâte, că au fost ignorate apărările

organelor de control.

Recurenta-pârâtă a

apreciat că sunt datorate de către SC L.G. SRL sumele reprezentând: diferența

suplimentară la impozitul pe profit aferent anului 2007 (2.370 lei și majorări

de întârziere de 1931 lei), având în vedere dispozițiile art. 24 alin. (1) și

(2), din Codul fiscal; venitul suplimentar privind sponsorizarea Fundației C. (64.430

lei) și majorările de întârziere în sumă de 1289 lei, față de dispozițiile art.

6 lit. c) din Legea nr. 32/1994 privind sponsorizarea, în raport de care în

cauză nu devin aplicabile prevederile art. 21 alin. (4) lit. p) din Legea nr. 571/2003

privind Codul fiscal referitoare la scăderea din impozitul pe profit datorat a

sumelor reprezentând sponsorizarea; diferența suplimentară reprezentând impozit

pe dividende și majorările eferente, în condițiile în care actele existente la

dosar combat în mod evident concluzia instanței că nefiind efectuată nicio plată

sub formă de dividende către asociați, nu se impune virarea la buget a impozitului

pe dividende (înregistrarea contabilă a sumei de 199.157 lei efectuată de societate

în luna decembrie 2007 în debitul contului contabil 117.4 „Rezultatul provenit

din corectarea erorilor contabile”).

Răspunzând recursului

declarat de D.G.F.P. Prahova, SC L.G. SRL a invocat prin întâmpinare excepția

nulității recursului ca urmare a neindicării motivelor de nelegalitate așa cum cer

dispozițiilor art. 302

1

C. proc. civ., cererea de recurs cuprinzând

o înșiruire de susțineri, fără critici concrete; pe fond, s-a considerat că

toate susținerile recurentei-pârâte sunt nefondate.

Examinând cu

prioritate excepția indicată de SC L.G. SRL prin întâmpinare, Înalta Curte reține

că aceasta nu poate fi primită dat fiind că prin cererea de recurs formulată de

Direcția Generală a Finanțelor Publice Prahova au fost detaliate aspectele

considerate imputabile primei instanțe, neputându-se vorbi de o nemotivare a

căii de atac exercitate în sensul art. 302

1

alin. (1) lit. c) C.

proc. civ. Neindicarea în mod expres a unuia din motivele de nelegalitate care

pot conduce la casarea/modificarea sentinței pronunțate de Curtea de Apel

Ploiești, secția contencios administrativ și fiscal, nu poate fi echivalată cu nemotivarea

recursului câtă vreme revine instanței de control judiciar să verifice incidența

vreunuia din motivele prevăzute de art. 304 C. proc. civ., menționat generic de

această recurentă și, mai mult, să verifice cauza sub toate aspectele în

considerarea art. 304

1

C. proc. civ.

Analizând cauza prin prisma

aspectelor expuse de ambele recurente Înalta Curte reține că recursurile sunt nefondate

și le va respinge în consecință, pentru cele ce vor fi punctate în continuare,

observând întâi de toate că niciuna din recurente nu a adus critici concrete

soluției îmbrățișate de prima instanță, reluând susțineri/apărări făcute și cu

ocazia judecării pe fond.

Critica ambelor

recurente referitoare la fundamentarea soluției pe concluziile raportului de expertiză

întocmit în cauză nu va fi acceptată, instanța fondului procedând în

conformitate cu dispozițiile art. 201 și următoarele C. proc. civ., respectiv solicitând

părerea unui specialist expert contabil având în vedere natura și complexitatea

litigiului fiscal cu care a fost învestită și care nu se rezuma doar la

interpretarea și aplicarea unor norme legale, ci presupunea și verificări de fapt,

precizate în încheierea de ședință din data de 13 octombrie 2010 și care se

referă la obiectivele expertizei contabile încuviințate.

Sub acest aspect

trebuie amintit că Direcția Generală a Finanțelor Publice Prahova a formulat

obiecțiuni la raportul de expertiză contabilă, obiecțiuni la care expertul

contabil desemnat a răspuns (filele 493-510, dosar fond).

Dispozițiile art. 261

alin. (1) pct. 5 C. proc. civ. referitoare la arătarea motivelor de fapt și de

drept care au format convingerea instanței, precum și a celor pentru care au

fost înlăturate cererile părților, au fost respectate de judecătorul fondului, aspect

care rezultă din chiar considerentele sentinței recurate. Înlăturarea parțială

a unora dintre unora dintre susținerile reclamantei și a unora dintre apărările

autorităților pârâte este însă nu întotdeauna explicită, fără însă ca acest lucru

să fie de natură a conduce la o altă concluzie decât cea la care s-a oprit

instanța de fond, concluzie pe care și Înalta Curte o împărtășește, considerând

că nu este util a relua rațiunile de fapt și de drept expuse exhaustiv în considerentele

sentinței și prezentate deja.

Potrivit art. 91

alin. (1) din Ordonanța nr. 92/2003 privind C. proc. fisc., cu modificările și

completările ulterioare, „Dreptul organului fiscal de a stabili obligații

fiscale se prescrie în termen de 5 ani, cu excepția cazului în care legea

dispune altfel”, iar în conformitate cu art. 98(1) din aceeași ordonanță

(privind Codul de procedură fiscală) „Inspecția fiscală se efectuează în cadrul

termenului de prescripție a dreptului de a stabili obligații fiscale”.

Regula impusă așadar

prin Codul de procedură fiscală este aceea că termenul de prescripție fiscală

este de 5 ani și că inspecția fiscală se efectuează înlăuntrul acestuia.

În speță, actele dosarului

demonstrează că inspecția fiscală s-a desfășurat pe perioada 1 ianuarie 2006 -

28 februarie 2010, cu respectarea întocmai a termenului aplicabil exclusiv în

materia creanțelor fiscale, așa cum sunt acestea definite prin art. 21 C. proc.

fisc. și a vizat modul de înregistrare în evidența contabilă, declararea și

virarea obligațiilor fiscale datorate bugetului de stat și bugetul asigurărilor

sociale.

În acest context nu

vor fi primite susținerile recurentei că au fost încălcate dispozițiile art. 98(3)

C. proc. fisc. care stabilește că „La celelalte categorii de contribuabili

inspecția fiscală se efectuează asupra creanțelor născute în ultimii 3 ani

fiscali pentru care există obligația depunerii declarațiilor fiscale […].”

Prin raportul de

inspecție fiscală nr. 3517 din 7 mai 2010 organele de control au stabilit venituri

suplimentare către bugetul de stat în sumă totală de 781.612 lei (incluzând și

majorările de întârziere), obligația fiscală stabilită în sarcina societății reclamante

fiind consemnată în Decizia de impunere nr. 3517 din 10 mai 2010 a D.G.F.P.

Prahova, iar contestația formulată de SC L.G. SRL împotriva deciziei de impunere

a fost respinsă prin Decizia nr. 213 din 27 iulie 2010 a D.G.F.P. Prahova.

Având în vedere materialul

probator în ansamblul lui și nu în ultimul rând constatările expertului

contabil desemnat în cauză, în mod just instanța fondului a reținut că se impun

a fi menținute doar parte din obligațiile fiscale suplimentare stabilite de

organul fiscal, mai exact reclamanta având de plată suma de 335.805 lei către

bugetul de stat.

În considerentele sentinței

aflate în control judiciar au fost detaliate obligațiile fiscale suplimentare

care, legal, nu pot fi reținute în sarcina societății reclamante, cu

argumentația cuvenită pentru fiecare din aceste obligații fiscale. Astfel,

decizia nr. 213/2010 a D.G.F.P. Prahova și Decizia de impunere nr. 3571 din 10

mai 2010 au fost anulate în parte, referitor la suma de 447.807 lei de care

reclamanta a fost exonerată.

Având în vedere că

prin cele două cereri de recurs formulate de fiecare din părțile litigante au fost

reluate susținerile și apărările prezentate și în fața primei instanțe, fiind exprimată

în acest sens nemulțumirea fie pentru neadmiterea în totalitate a acțiunii, fie

pentru admiterea parțială a pretențiilor reclamantei, iar în fața Înaltei Curți

nu au fost aduse argumente faptice sau legale suplimentare și convingătoare, se

constată că nu există motive pentru reformarea sentinței pronunțate de Curtea

de Apel Ploiești, secția comercială, de contencios administrativ și fiscal,

care a aplicat corect dispozițiile art. 18 alin. (1) din Legea nr. 554/2004

anulând în parte actele administrativ fiscale contestate.

Văzând și

dispozițiile art. 312alin. (1) C. proc. civ. și art. 20 alin. (1) din Legea nr.

554/2004 modificată și completată.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat

de reclamanta SC L.G. SRL împotriva sentinței nr. 120 din 6 aprilie 2011 a Curții de Apel Ploiești, secția comercială, de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Respinge recursul

declarat de pârâta D.G.F.P. Prahova împotriva aceleiași sentințe ca nefondat.

Irevocabilă.

Pronunțată, în

ședință publică, astăzi 5 aprilie 2012.