ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4266/2011

Obiectul acțiunii Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Ploiești sub nr. 1334/42/2008, reclamanta SC „K.P.” SRL Ceptura a solicitat instanței ca, în contradictoriu cu pârâtul Ministerul Finanțelor Publice - Agenția Națională de Administrare Fiscală - Activitatea de Inspecție Fiscală Prahova - Direcția Generală a Finanțelor Publice Prahova, să dispună anularea Deciziei nr. 43 din 18 iulie 2008 a Agenției Naționale de Administrare Fiscală - D.G.F.P. Prahova, Serviciul de Soluționare a Contestațiilor, prin care a fost respinsă contestația formulată de societate, anularea în totalitate a Deciziei de impunere nr. 2099 din 25 aprilie 2007 prin care reclamanta a fost obligată la plata sumei de 868.534 lei ce reprezintă impozit pe profit cu majorările aferente, TVA, majorări și penalități de întârziere și anularea sumei de 97.768 lei reprezentând majorări de întârziere la obligații bugetare nedatorate, acumulate ca urmare a sechestrului instituit asupra produselor finite și imposibilității valorificării acestora. A solicitat, totodată suspendarea executării Deciziei nr. 2099 din 25 aprilie 2007 și a Raportului de inspecție fiscală nr. 2099 din 25 aprilie 2007 până la soluționarea definitivă și irevocabilă a cauzei de către instanțele de contencios administrativ.

Motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază cererea În motivarea acțiunii reclamanta a arătat că Decizia nr. 43/2008 emisă de Serviciul de Soluționare a Contestațiilor din cadrul D.G.F.P. Prahova, ignoră, în totalitate, soluțiile organului de urmărire penală, respectiv Rezoluția nr. 37/D/P/2007 a D.I.I.C.O.T., prin care s-a dispus neînceperea urmăririi penale față de K.M. - administrator al societății - pentru săvârșirea infracțiunilor de evaziune fiscală și fals în înscrisuri sub semnătură privată, cauză ce a fost înregistrată sub nr. 612/P/2007 la Parchetul de pe lângă Judecătoria Mizil. Reclamanta a susținut că a făcut dovada realizării operațiunii de export, toate facturile emise de societate fiind înregistrate în evidența contabilă a societății, în conturile de venituri, iar TVA colectată, aferentă facturilor interne a fost înregistrată corespunzător în contabilitate, astfel că, soluția de respingere a contestației nu este întemeiată. Totodată s-a mai învederat că expertiza contabilă judiciară dispusă de organele de cercetare penală concluzionează că SC K.P. SRL Ceptura nu datorează obligațiile fiscale stabilite prin Decizia de impunere nr. 2099 din 25 aprilie 2007, respectiv impozit pe profit și TVA, însă acest argument legal nu a fost luat în considerare de către pârâți, care în cadrul dosarului penal au formulat obiecțiuni la raportul de expertiză, ce au fost respinse de organul de cercetare penală. La data de 23 februarie 2009, reclamanta și-a precizat acțiunea, în sensul restrângerii obiectului acesteia, cu privire la cererea de suspendare a executării Deciziei nr. 2099 din 25 aprilie 2007 și a raportului de inspecție fiscală cu același număr, până la soluționarea definitivă și irevocabilă a cauzei.

Hotărârea instanței de fond Prin Sentința nr. 26 pronunțată în data de 23 februarie 2010, Curtea de Apel Ploiești a admis acțiunea precizată în parte, formulată potrivit Legii contenciosului administrativ de reclamanta SC K.P. SRL Ceptura, în contradictoriu cu pârâții Agenția Națională de Administrare Fiscală - Activitatea de Inspecție Fiscală Prahova, Direcția Generală a Finanțelor Publice Prahova și Ministerul Finanțelor Publice - Agenția Națională de Administrare Fiscală a anulat Decizia nr. 43 din 18 iunie 2008 emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală - D.G.F.P. Prahova și Decizia de impunere nr. 2099 din 25 aprilie 2007 emisă de D.G.F.P. Prahova privind obligarea reclamantei la plata sumei de 868.534 lei și a respins cererea privind anularea sumei de 97.768 lei reprezentând majorări de întârziere, ca neîntemeiată.

Executarea căii de atac a recursului. Decizia de casare. Împotriva acestei sentințe a declarat recurs pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Prahova în nume propriu și pentru Agenția Națională de Administrare Fiscală, considerând-o netemeinică și nelegală. Prin Decizia nr. 5115 pronunțată în data de 13 noiembrie 2009 Înalta Curte de Casație și Justiție, a admis recursul declarat de Direcția Generală a Finanțelor Publice Prahova în nume propriu și pentru Agenția Națională de Administrare Fiscală, împotriva Sentinței civile nr. 26 din 23 februarie 2009 a Curții de Apel Ploiești, secția comercială și de contencios administrativ și fiscal, a casat sentința atacată și a trimis cauza spre rejudecare la aceeași instanță. Pentru a hotărî astfel Înalta Curte a reținut că primul motiv de nelegalitate al hotărârii este legat de nemotivarea ei de către instanța de fond, fiind incident motivul de recurs prevăzut de art. 304 pct. 7 C. proc. civ. Instanța de recurs a precizat că, potrivit art. 261 pct. 5 C. proc. civ., hotărârea judecătorească trebuie să cuprindă, între altele, motivele de fapt și de drept care au format convingerea instanței, cele pentru care au fost înlăturare susținerile părților și că acest text a consacrat principiul potrivit căruia hotărârile trebuie să fie motivate, iar nerespectarea acestui principiu constituie motiv de casare potrivit art. 304 pct. 7 C. proc. civ., rolul acestui text fiind acela de a se asigura o bună administrare a justiției și pentru a se putea exercita controlul judiciar de către instanțele superioare. S-a constatat că instanța de fond nu a făcut altceva decât să reia concluziile raportului de expertiză întocmit într-o cauză penală ce viza săvârșirea unor infracțiuni de către reprezentanții societății reclamante, dar nu a analizat decizia atacată și nici motivele pentru care a înlăturat susținerile organelor de control și că aceeași hotărâre cuprinde motive contradictorii pentru că a respins capătul de cerere privind majorările de întârziere pe motiv că reclamanta nu a făcut dovada că acestea ar fi fost stabilite de organele fiscale, nici a aplicării sechestrului asupra produselor finite. Instanța de recurs a mai precizat că, instanța de fond nu numai că a motivat hotărârea pornind de la concluziile raportului de expertiză, dar acest raport a fost întocmit într-un dosar penal, fiind deci, un mijloc de probă extrajudiciară și s-a susținut că pot fi folosite într-un litigiu, ca mijloc de probă și probe extrajudiciare dar, pentru respectarea principiului nemijlocirii, care este un principiu fundamental al procesului civil, probele trebuie să aibă caracter judiciar. Înalta Curte a menționat totodată că, mijloacele de probă extrajudiciare, ca o excepție de la principiul nemijlocirii probelor, se pot folosi numai în cazul în care nu pot fi administrate probe judiciare și că, în speță, instanta de fond, chiar dacă exista un raport de expertiză tehnică extrajudiciară, avea obligația de a pune în discuția părților efectuarea unui raport de expertiză în care să stabilească obiectivele în funcție de cele consemnate în decizia organului fiscal și care să ducă la dezlegarea pricinii. Pentru cele enunțate anterior, instanța de recurs a admis recursul, a casat sentința atacată și a trimis cauza spre rejudecare la aceeași instanță, în baza art. 312 alin. (3) rap. la art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004.

Hotărârea pronunțată de Curtea de Apel Ploiești în rejudecare În rejudecare, Curtea de Apel Ploiești, secția comercială de contencios administrativ și fiscal, prin Sentința nr. 254 din 23 noiembrie 2010 a admis, în parte, acțiunea formulată potrivit Legii contenciosului administrativ de către contestatoarea SC K.P. SRL Ceptura, în contradictoriu cu intimatele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Activitatea de Inspecție Fiscală Prahova, D.G.F.P. Prahova, și Ministerul Finanțelor Publice - Agenția Națională de Administrare Fiscală și a anulat, în parte Decizia nr. 43 din 18 iunie 2008 emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală - D.G.F.P. Prahova și Decizia de impunere nr. 2099 din 25 aprilie 2007 emisă de D.G.F.P. Prahova, stabilind în sarcina reclamantei obligații suplimentare în cuantum de 484.530,07 lei, din care: impozit pe profit 100.901,73 lei, dobânzi și majorări 2926,15 lei, TVA 222.128,52 lei, accesorii TVA 158.573,67 lei. S-a dispus respingerea cererii privind anularea sumei de 97.768 lei reprezentând majorări de întârziere.

Motivele de fapt și de drept care au format convingerea instanței de fond 6.1. Organele de inspecție fiscală din cadrul D.G.F.P. Prahova au efectuat în perioada 28 februarie 2007 - 20 aprilie 2007, un control la societatea reclamantă, la solicitarea Direcției Generale de Combatere a Criminalității Organizate, ce a avut ca obiective verificarea modului de constituire, evidențiere și virare a impozitelor și taxelor datorate bugetului general consolidat al statului, aferente perioadelor ianuarie 2004 - decembrie 2006, constatându-se că SC K.P. SRL Ceptura datorează impozit pe profit în cuantum de 350.122 lei cu majorări de întârziere aferente în sumă de 6.896 lei, taxă pe valoarea adăugată în sumă de 453.091 lei și majorări de întârziere și penalități aferente în cuantum de 58.425 lei, sume pentru care a fost emisă Decizia de impunere nr. 2099 din 25 aprilie 2007. Împotriva acestor acte administrativ fiscale, societatea reclamantă a promovat contestație în conformitate cu dispozițiile art. 205 și următoarele C. proc. fisc., iar prin Decizia nr. 43 din 18 iunie 2008, Agenția Națională de Administrare Fiscală - D.G.F.P. Prahova - Serviciul de Soluționare a Contestațiilor a respins contestația societății reclamante, menținând în totalitate obligațiile stabilite prin raportul de inspecție fiscală, întrucât aceste obligații au fost corect și legal stabilite, concluzionându-se că reclamanta datorează impozit pe profit suplimentar cu majorările aferente, precum și taxă pe valoarea adăugată cu majorări și penalități, în condițiile în care nu a înregistrat în contabilitatea societății în totalitate veniturile realizate și nu a colectat TVA. Prin decizia a cărei anulare se solicită reclamanta a fost obligată la plata sumei de 868.534 lei ce reprezintă impozit pe profit cu majorările aferente, TVA, majorări și penalități de întârziere, pe lângă această sumă solicitându-se să se anuleze și obligarea la plata sumei de 97.768 lei reprezentând majorări de întârziere la obligații bugetare nedatorate, acumulate ca urmare a sechestrului instituit asupra produselor finite și imposibilității valorificării acestora. 6.2. Curtea a reținut că prin expertiza contabilă efectuată în cauză s-au stabilit obligații suplimentare ce totalizează 484.530,07 lei, astfel: impozit profit - 100.901,73 lei; dobânzi și majorări de întârziere pe profit - 2.926,15 lei; TVA - 222.128,52 lei și accesorii TVA - 158.573 lei. S-a constatat că în luna iunie 2006 societatea a înregistrat în contabilitate o valoare a consumului de 12.660,62 lei, mai mare față de bonurile de consum întocmite și cu această sumă s-a influențat rezultatul exercițiului financiar prin considerarea acestora ca fiind cheltuieli nedeductibile, expertiza contabilă determinând un impozit pe profit suplimentar de 100.901,73 lei, dobânzi și majorări de întârziere 2.926,15 lei. În ceea ce privește TVA suplimentara datorată de societate, expertiza contabilă a stabilit suma de 283.431,99 lei: 191.287,07 lei (12.645,08 lei în exercițiul fiscal 2004, 29.027.98 lei în exercițiul fiscal 2005, 149.614,01 lei în anul 2006) reprezintă diferența de TVA colectată aferentă celor constatate de expertiza la cheltuieli nedeductibile în valoare de 1.001.966,21 lei; 772,92 lei aferent facturii din 21 decembrie 2006 în valoare totală de 4.840,92 lei către SC D.I. SRL Corabia; 26.846 lei reprezintă TVA colectată pentru prestările de servicii în valoare de 141.295 lei facturate de SC K.P. SRL către SC B. SRL în perioada mai 2005 - iulie 2005, în condițiile în care societatea prestatoare nu era înscrisă în anexa la autorizația de perfecționare activă nr. 209/11/02.2003; 1.727 lei reprezintă TVA colectată aferentă prestărilor de servicii în valoare de 9.089 lei efectuate de societate către SC K.D. SRL Plopeni, fără ca acest client să dețină autorizație de perfecționare activă; 62.799 lei reprezintă TVA colectată pentru lipsurile de materiale constatate în timpul controlului (51.722 kg elastic și 185.331 metri broderie) în valoare totală de 330.523 lei. S-a constatat că la data de 31 decembrie 2006 SC K.P. SRL avea de recuperat de 61.303 lei. Expertiza contabilă a stabilit TVA de plata în suma de 222.128,52 lei (283.431,99 lei - 61.303 lei) și accesorii de plată în sumă de 158.573,67 astfel: în anul 2004 - TVA suplimentar în valoare de 12.645,08 lei; în anul 2005 - TVA suplimentar în valoare de 57.600,98 lei și accesorii în sumă de 5.491,24 lei; în anul 2006 - TVA suplimentar 150.386,93 lei și accesorii 17.866,58; în anul 2007 - TVA suplimentar 62.799 lei și accesorii 135.215,86 lei. Urmare obiecțiunilor formulate la raportul de expertiză de către pârât expertul și-a menținut punctul de vedere inițial în sensul că la baza impozabilă utilizată la determinarea impozitului pe profit a adăugat ca nedeductibilă suma de 896.458,58 lei și a calculat un impozit suplimentar de 100.901,73 lei și TVA suplimentar de 222.128,52 lei. S-a făcut mențiunea că nu este posibil a determina veniturile ce puteau fi realizate din materialele respective, socotite din diferența rezultată din cantitățile date în consum pe baza bonurilor și cele ce se regăsesc în rapoartele de producție, întrucât nu se putea baza pe ipoteze. Totodată, instanța a reținut că expertul a răspuns și obiecțiunilor formulate de reclamantă, menținându-și același punct de vedere prezentat în raportul de expertiză privind impozitul suplimentar calculat în valoare de 100.901.73 lei deoarece contravaloarea materialelor înscrise în bonurile de consum care totalizează 2.025.516 nu se regăsesc în întregime în rapoartele de producție, expertiza stabilind un consum de materiale neînregistrat în raportul de producție în valoare de 896.459 lei, după luarea în calcul a unei pierderi tehnologice de 24% în valoare de 486.123 lei. 6.3. În ceea ce privește impozitul pe profit aferent minusurilor de produse finite constatate la inventar pentru care nu exista o justificare și nici imputare în sarcina celor vinovați s-a apreciat că reprezintă o cheltuială nedeductibilă. Curtea a constatat că, în ceea ce privește impozitul suplimentar expertiza contabilă a stabilit că orice sumă înregistrată pe cheltuieli fără un suport temeinic și legal potrivit art. 21 din C. fisc. este considerată cheltuială nedeductibilă. În legătură cu susținerea reclamantei constând în aceea că nu s-au avut în vedere plusurile rezultate cu ocazia inventarierii și nu au fost compensate cu minusurile rezultate, Curtea a reținut că această operațiune (compensare) se face numai în anume condiții reglementate de prevederile Ordinul Ministrului Finanțelor nr. 1.753, condiții ce nu au fost îndeplinite în cauză. S-a stabilit că expertiza nu a putut face compensarea plusurilor și minusurilor deoarece societatea nu a întocmit liste cu sortimentele de produse care să întrunească condițiile de compensare datorită riscului de confuzie. În concluzie instanța a constatat că expertul, răspunzând obiecțiunilor părților, și-a menținut punctul de vedere exprimat în raportul inițial de expertiză, ocazie cu care au fost stabilite obligații suplimentare ce totalizează 484.530,07 lei, astfel: impozit profit - 100.901,73 lei; dobânzi și majorări de întârziere impozit pe profit - 2.926,15 lei; TVA - 222.128,52 lei; accesorii TVA - 158.573 lei. 6.4. A concluzionat instanța că în baza raportului de expertiză efectuat în cauză și în conformitate cu dispozițiile art. 14 lit. a) și art. 19 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc. reclamanta datorează impozit suplimentar pe profit, în conformitate cu art. 137 din același act normativ datorează TVA și în conformitate cu dispozițiile art. 116 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, datorează și accesoriile aferente. 6.5. În ceea ce privește cererea reclamantei privind anularea sumei de 97.768 lei reprezentând majorări de întârziere la obligații bugetare nedatorate, Curtea a reținut că aceasta nu a făcut dovada stabilirii acestei sume de către organele fiscale, nici a aplicării sechestrului asupra produselor finite.

Recursul formulat de reclamanta SC ”K.P.” SRL împotriva Sentinței nr. 254 din 23 noiembrie 2010 a Curții de Apel Ploiești Motivele de recurs sunt întemeiate pe dispozițiile art. 304 pct. 9 C. proc. civ. Recurenta arată că sentința instanței de fond a reluat concluziile raportului de expertiză contabilă efectuată în cauză, raport de expertiză ce nu a răspuns la obiectivele fixate de instanță. 7.1. Referitor la impozitul pe profit suplimentar, se invocă faptul că a fost stabilit de expertiză prin compararea consumurilor de materiale înscrise în bonurile de consum și înregistrate în evidența contabilă, cu consumurile înscrise în rapoartele de producție. Rapoartele de producție, care ar fi trebuit să fie o copie fidelă a fișelor de magazie, nu reflectă realitatea, deoarece în ele s-a înregistrat sporadic și arbitrar. De aici rezultă diferențe majore de producție fizică realizată efectiv față de cea înregistrată în rapoartele de producție. Rapoartele de producție nu sunt documente justificative de înregistrat în evidența contabilă, conform Ordinului Ministrului Finanțelor nr. 1.850/2004, ci bonurile de predare-transfer restituire. Rezultă că expertul a considerat eronat drept consumuri nejustificate de materiale, consumurile aferente celor 382.728 bucăți produse care au fost înregistrate în veniturile societății, consecința fiind că suma stabilită drept nedeductibilă fiscal este în fapt aferentă producției înregistrată de societate. 7.2. Expertiza a stabilit TVA suplimentară în sumă de 191.287,07 lei aferentă cheltuielilor nedeductibile fiscal reprezentată de consumul de materiale nedeductibile fiscal, consumuri de materiale comparate cu rapoartele de producție și nu cu producția realizată efectiv înscrisă în bonurile de predare-primire-transfer-restituire, înregistrate în evidența contabilă în conturile de venituri, în mod eronat. Din normele tehnice ale fiecărui produs realizat de societate rezultă că toate înscrisurile societății din rapoartele de producție, greutatea unui produs este înregistrată eronat din diferite motive: lipsa personalului de specialitate, lipsa normelor tehnice specifice fiecărui grup de produs din care să rezulte atât consumul de materii prime, materii auxiliare, dar și procentul de pierderi. 7.3. Obiecțiunile la raportul de expertiză formulate de reclamantă au fost respinse ca și solicitarea probei cu expertiză tehnică de specialitate, probă ce ar fi lămurit cauza.

Recursul formulat de pârâta D.G.F.P. Prahova împotriva Sentinței nr. 254 din 23 noiembrie 2010 a Curții de Apel Ploiești Motivele de recurs sunt întemeiate pe dispozițiile art. 304 1 C. proc. civ. Instanța de fond a pronunțat o soluție nelegală, deoarece motivarea acesteia se sprijină exclusiv pe concluziile expertizei contabile efectuate în dosar. Judecătorul fondului și-a însușit în totalitate susținerile reclamantei, evidențiind numai aspectele favorabile societății, fără a ține seama și de argumentele organelor de control. 8.2. Punctul de vedere al expertului contabil contravine prevederilor Codului fiscal și ale Codului de procedură fiscală. Potrivit art. 11 alin. (1) C. fisc., „la stabilirea sumei unui impozit sau a unei taxe, în înțelesul prezentului cod, autoritățile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacție care nu are un scop economic sau pot reîncadra forma unei tranzacții pentru a reflecta conținutul economic al tranzacției”. Instanța de fond trebuie să aibă în vedere împrejurarea că determinarea prin estimare a veniturilor putea fi efectuată de către expertul contabil prin una din metodele prevăzute de art. 11 C. fisc. sau pe baza datelor și documentelor de evidență contabilă. II. Considerentele Înaltei Curți - instanță competentă să soluționeze recursurile. 1. Recursurile sunt nefondate. 1.1. Cu privire la recursul formulat de reclamanta SC ”K.P.” SRL. Expertiza contabilă efectuată în dosar, precum și răspunsurile la obiecțiunile formulate de părți au avut în vedere bonurile de consum iar înregistrarea în plus în contabilitate, a consumului, a fost stabilită pe baza bonurilor de consum întocmite. Rapoartele de producție au fost analizate în ansamblul tuturor documentelor contabile. Inclusiv la fila 6 din raportul de expertiză evidențiată de recurenta-reclamantă în motivele de recurs, se face referire la bonurile de predare-transfer-restituire. S-a mai reținut în raportul de expertiză că în contabilitate nu a fost înregistrată toată producția, anumite facturi (nominalizate în cuprinsul expertizei) nefiind înregistrate. Se mai constată că instanța de fond a încuviințat reclamantei obiecțiunile formulate. Reclamanta nu a avut obiecțiuni care să privească situația rapoartelor de producție, iar proba cu expertiză tehnică de specialitate nu a fost solicitată. Rezultă că stabilirea unei TVA suplimentară în sumă de 191.287,07 lei s-a făcut în mod legal, în baza constatării unor cheltuieli nedeductibile fiscal. 1.2. Cu privire la recursul formulat de pârâta D.G.F.P. Prahova Prevederile art. 11 alin. (2) C. fisc. se aplică la stabilirea prețului de piață al tranzacțiilor între persoane afiliate. În speță, nu se analizează legalitatea unor tranzacții, ci stabilirea în concret a produselor realizate. Întrucât în dosar nu au existat date din care să rezulte ce anume produse au fost realizate din materialele care nu au fost considerate ca reprezentând o cheltuială deductibilă, expertul a procedat în mod corect atunci când nu a luat în calcul eventualele venituri ce s-ar fi putut obține. În mod corect instanța de fond și-a întemeiat hotărârea inclusiv pe concluziile raportului de expertiză, având în vedere că o sentință judecătorească se bazează pe probele administrate în cauză. 2. Față de acestea, în drept, în temeiul art. 312 alin. (1) teza a II-a C. proc. civ. și art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 modificată și completată, recursurile vor fi respinse ca nefondate.