ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4266/2011

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4266/2011 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2011)

Asupra recursului de

față;

Din examinarea

lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele

cauzei

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de

Apel Ploiești sub nr. 1334/42/2008, reclamanta SC „K.P.” SRL Ceptura a

solicitat instanței ca, în contradictoriu cu pârâtul Ministerul Finanțelor

Publice - Agenția Națională de Administrare Fiscală - Activitatea de Inspecție

Fiscală Prahova - Direcția Generală a Finanțelor Publice Prahova, să dispună

anularea Deciziei nr. 43 din 18 iulie 2008 a Agenției Naționale de Administrare

Fiscală - D.G.F.P. Prahova, Serviciul de Soluționare a Contestațiilor, prin

care a fost respinsă contestația formulată de societate, anularea în totalitate

a Deciziei de impunere nr. 2099 din 25 aprilie 2007 prin care reclamanta a fost

obligată la plata sumei de 868.534 lei ce reprezintă impozit pe profit cu

majorările aferente, TVA, majorări și penalități de întârziere și anularea

sumei de 97.768 lei reprezentând majorări de întârziere la obligații bugetare

nedatorate, acumulate ca urmare a sechestrului instituit asupra produselor

finite și imposibilității valorificării acestora.

A solicitat, totodată

suspendarea executării Deciziei nr. 2099 din 25 aprilie 2007 și a Raportului de

inspecție fiscală nr. 2099 din 25 aprilie 2007 până la soluționarea definitivă

și irevocabilă a cauzei de către instanțele de contencios administrativ.

și de drept pe care se întemeiază cererea

În motivarea acțiunii

reclamanta a arătat că Decizia nr. 43/2008 emisă de Serviciul de Soluționare a

Contestațiilor din cadrul D.G.F.P. Prahova, ignoră, în totalitate, soluțiile

organului de urmărire penală, respectiv Rezoluția nr. 37/D/P/2007 a

D.I.I.C.O.T., prin care s-a dispus neînceperea urmăririi penale față de K.M. -

administrator al societății - pentru săvârșirea infracțiunilor de evaziune

fiscală și fals în înscrisuri sub semnătură privată, cauză ce a fost

înregistrată sub nr. 612/P/2007 la Parchetul de pe lângă Judecătoria Mizil.

Reclamanta a susținut

că a făcut dovada realizării operațiunii de export, toate facturile emise de

societate fiind înregistrate în evidența contabilă a societății, în conturile

de venituri, iar TVA colectată, aferentă facturilor interne a fost înregistrată

corespunzător în contabilitate, astfel că, soluția de respingere a contestației

nu este întemeiată.

Totodată s-a mai

învederat că expertiza contabilă judiciară dispusă de organele de cercetare

penală concluzionează că SC K.P. SRL Ceptura nu datorează obligațiile fiscale

stabilite prin Decizia de impunere nr. 2099 din 25 aprilie 2007, respectiv

impozit pe profit și TVA, însă acest argument legal nu a fost luat în

considerare de către pârâți, care în cadrul dosarului penal au formulat

obiecțiuni la raportul de expertiză, ce au fost respinse de organul de

cercetare penală.

La data de 23

februarie 2009, reclamanta și-a precizat acțiunea, în sensul restrângerii

obiectului acesteia, cu privire la cererea de suspendare a executării Deciziei

nr. 2099 din 25 aprilie 2007 și a raportului de inspecție fiscală cu același

număr, până la soluționarea definitivă și irevocabilă a cauzei.

instanței de fond

Prin Sentința nr. 26

pronunțată în data de 23 februarie 2010, Curtea de Apel Ploiești a admis

acțiunea precizată în parte, formulată potrivit Legii contenciosului

administrativ de reclamanta SC K.P. SRL Ceptura, în contradictoriu cu pârâții

Agenția Națională de Administrare Fiscală - Activitatea de Inspecție Fiscală

Prahova, Direcția Generală a Finanțelor Publice Prahova și Ministerul

Finanțelor Publice - Agenția Națională de Administrare Fiscală a anulat Decizia

nr. 43 din 18 iunie 2008 emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală -

D.G.F.P. Prahova și Decizia de impunere nr. 2099 din 25 aprilie 2007 emisă de

D.G.F.P. Prahova privind obligarea reclamantei la plata sumei de 868.534 lei și

a respins cererea privind anularea sumei de 97.768 lei reprezentând majorări de

întârziere, ca neîntemeiată.

atac a recursului. Decizia de casare.

Împotriva acestei

sentințe a declarat recurs pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice

Prahova în nume propriu și pentru Agenția Națională de Administrare Fiscală,

considerând-o netemeinică și nelegală.

Prin Decizia nr. 5115

pronunțată în data de 13 noiembrie 2009 Înalta Curte de Casație și Justiție, a

admis recursul declarat de Direcția Generală a Finanțelor Publice Prahova în

nume propriu și pentru Agenția Națională de Administrare Fiscală, împotriva

Sentinței civile nr. 26 din 23 februarie 2009 a Curții de Apel Ploiești, secția

comercială și de contencios administrativ și fiscal, a casat sentința atacată și

a trimis cauza spre rejudecare la aceeași instanță.

Pentru a hotărî

astfel Înalta Curte a reținut că primul motiv de nelegalitate al hotărârii este

legat de nemotivarea ei de către instanța de fond, fiind incident motivul de

recurs prevăzut de art. 304 pct. 7 C. proc. civ.

Instanța de recurs a

precizat că, potrivit art. 261 pct. 5 C. proc. civ., hotărârea judecătorească

trebuie să cuprindă, între altele, motivele de fapt și de drept care au format

convingerea instanței, cele pentru care au fost înlăturare susținerile părților

și că acest text a consacrat principiul potrivit căruia hotărârile trebuie să

fie motivate, iar nerespectarea acestui principiu constituie motiv de casare

potrivit art. 304 pct. 7 C. proc. civ., rolul acestui text fiind acela de a se asigura

o bună administrare a justiției și pentru a se putea exercita controlul

judiciar de către instanțele superioare.

S-a constatat că

instanța de fond nu a făcut altceva decât să reia concluziile raportului de

expertiză întocmit într-o cauză penală ce viza săvârșirea unor infracțiuni de

către reprezentanții societății reclamante, dar nu a analizat decizia atacată

și nici motivele pentru care a înlăturat susținerile organelor de control și că

aceeași hotărâre cuprinde motive contradictorii pentru că a respins capătul de

cerere privind majorările de întârziere pe motiv că reclamanta nu a făcut

dovada că acestea ar fi fost stabilite de organele fiscale, nici a aplicării

sechestrului asupra produselor finite.

Instanța de recurs a

mai precizat că, instanța de fond nu numai că a motivat hotărârea pornind de la

concluziile raportului de expertiză, dar acest raport a fost întocmit într-un

dosar penal, fiind deci, un mijloc de probă extrajudiciară și s-a susținut că

pot fi folosite într-un litigiu, ca mijloc de probă și probe extrajudiciare

dar, pentru respectarea principiului nemijlocirii, care este un principiu

fundamental al procesului civil, probele trebuie să aibă caracter judiciar.

Înalta Curte a

menționat totodată că, mijloacele de probă extrajudiciare, ca o excepție de la

principiul nemijlocirii probelor, se pot folosi numai în cazul în care nu pot

fi administrate probe judiciare și că, în speță, instanta de fond, chiar dacă

exista un raport de expertiză tehnică extrajudiciară, avea obligația de a pune

în discuția părților efectuarea unui raport de expertiză în care să stabilească

obiectivele în funcție de cele consemnate în decizia organului fiscal și care

să ducă la dezlegarea pricinii.

Pentru cele enunțate

anterior, instanța de recurs a admis recursul, a casat sentința atacată și a

trimis cauza spre rejudecare la aceeași instanță, în baza art. 312 alin. (3)

rap. la art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004.

pronunțată de Curtea de Apel Ploiești în rejudecare

În rejudecare, Curtea

de Apel Ploiești, secția comercială de contencios administrativ și fiscal, prin

Sentința nr. 254 din 23 noiembrie 2010 a admis, în parte, acțiunea formulată

potrivit Legii contenciosului administrativ de către contestatoarea SC K.P. SRL

Ceptura, în contradictoriu cu intimatele Agenția Națională de Administrare

Fiscală - Activitatea de Inspecție Fiscală Prahova, D.G.F.P. Prahova, și

Ministerul Finanțelor Publice - Agenția Națională de Administrare Fiscală și a

anulat, în parte Decizia nr. 43 din 18 iunie 2008 emisă de Agenția Națională de

Administrare Fiscală - D.G.F.P. Prahova și Decizia de impunere nr. 2099 din 25

aprilie 2007 emisă de D.G.F.P. Prahova, stabilind în sarcina reclamantei

obligații suplimentare în cuantum de 484.530,07 lei, din care: impozit pe

profit 100.901,73 lei, dobânzi și majorări 2926,15 lei, TVA 222.128,52 lei,

accesorii TVA 158.573,67 lei.

S-a dispus

respingerea cererii privind anularea sumei de 97.768 lei reprezentând majorări

de întârziere.

și de drept care au format convingerea instanței de fond

6.1. Organele de

inspecție fiscală din cadrul D.G.F.P. Prahova au efectuat în perioada 28

februarie 2007 - 20 aprilie 2007, un control la societatea reclamantă, la

solicitarea Direcției Generale de Combatere a Criminalității Organizate, ce a

avut ca obiective verificarea modului de constituire, evidențiere și virare a

impozitelor și taxelor datorate bugetului general consolidat al statului,

aferente perioadelor ianuarie 2004 - decembrie 2006, constatându-se că SC K.P.

SRL Ceptura datorează impozit pe profit în cuantum de 350.122 lei cu majorări

de întârziere aferente în sumă de 6.896 lei, taxă pe valoarea adăugată în sumă

de 453.091 lei și majorări de întârziere și penalități aferente în cuantum de

58.425 lei, sume pentru care a fost emisă Decizia de impunere nr. 2099 din 25

aprilie 2007.

Împotriva acestor

acte administrativ fiscale, societatea reclamantă a promovat contestație în

conformitate cu dispozițiile art. 205 și următoarele C. proc. fisc., iar prin

Decizia nr. 43 din 18 iunie 2008, Agenția Națională de Administrare Fiscală -

D.G.F.P. Prahova - Serviciul de Soluționare a Contestațiilor a respins

contestația societății reclamante, menținând în totalitate obligațiile

stabilite prin raportul de inspecție fiscală, întrucât aceste obligații au fost

corect și legal stabilite, concluzionându-se că reclamanta datorează impozit pe

profit suplimentar cu majorările aferente, precum și taxă pe valoarea adăugată

cu majorări și penalități, în condițiile în care nu a înregistrat în

contabilitatea societății în totalitate veniturile realizate și nu a colectat

TVA.

Prin decizia a cărei

anulare se solicită reclamanta a fost obligată la plata sumei de 868.534 lei ce

reprezintă impozit pe profit cu majorările aferente, TVA, majorări și

penalități de întârziere, pe lângă această sumă solicitându-se să se anuleze și

obligarea la plata sumei de 97.768 lei reprezentând majorări de întârziere la

obligații bugetare nedatorate, acumulate ca urmare a sechestrului instituit

asupra produselor finite și imposibilității valorificării acestora.

6.2. Curtea a reținut

că prin expertiza contabilă efectuată în cauză s-au stabilit obligații

suplimentare ce totalizează 484.530,07 lei, astfel: impozit profit - 100.901,73

lei; dobânzi și majorări de întârziere pe profit - 2.926,15 lei; TVA -

222.128,52 lei și accesorii TVA - 158.573 lei.

S-a constatat că în

luna iunie 2006 societatea a înregistrat în contabilitate o valoare a

consumului de 12.660,62 lei, mai mare față de bonurile de consum întocmite și

cu această sumă s-a influențat rezultatul exercițiului financiar prin

considerarea acestora ca fiind cheltuieli nedeductibile, expertiza contabilă

determinând un impozit pe profit suplimentar de 100.901,73 lei, dobânzi și

majorări de întârziere 2.926,15 lei.

În ceea ce privește

TVA suplimentara datorată de societate, expertiza contabilă a stabilit suma de

283.431,99 lei: 191.287,07 lei (12.645,08 lei în exercițiul fiscal 2004,

29.027.98 lei în exercițiul fiscal 2005, 149.614,01 lei în anul 2006)

reprezintă diferența de TVA colectată aferentă celor constatate de expertiza la

cheltuieli nedeductibile în valoare de 1.001.966,21 lei; 772,92 lei aferent

facturii din 21 decembrie 2006 în valoare totală de 4.840,92 lei către SC D.I.

SRL Corabia; 26.846 lei reprezintă TVA colectată pentru prestările de servicii

în valoare de 141.295 lei facturate de SC K.P. SRL către SC B. SRL în perioada

mai 2005 - iulie 2005, în condițiile în care societatea prestatoare nu era

înscrisă în anexa la autorizația de perfecționare activă nr. 209/11/02.2003; 1.727

lei reprezintă TVA colectată aferentă prestărilor de servicii în valoare de

9.089 lei efectuate de societate către SC K.D. SRL Plopeni, fără ca acest

client să dețină autorizație de perfecționare activă; 62.799 lei reprezintă TVA

colectată pentru lipsurile de materiale constatate în timpul controlului

(51.722 kg elastic și 185.331 metri broderie) în valoare totală de 330.523 lei.

S-a constatat că la

data de 31 decembrie 2006 SC K.P. SRL avea de recuperat de 61.303 lei.

Expertiza contabilă a stabilit TVA de plata în suma de 222.128,52 lei

(283.431,99 lei - 61.303 lei) și accesorii de plată în sumă de 158.573,67

astfel: în anul 2004 - TVA suplimentar în valoare de 12.645,08 lei; în anul

2005 - TVA suplimentar în valoare de 57.600,98 lei și accesorii în sumă de

5.491,24 lei; în anul 2006 - TVA suplimentar 150.386,93 lei și accesorii

17.866,58; în anul 2007 - TVA suplimentar 62.799 lei și accesorii 135.215,86

lei.

Urmare obiecțiunilor

formulate la raportul de expertiză de către pârât expertul și-a menținut punctul

de vedere inițial în sensul că la baza impozabilă utilizată la determinarea

impozitului pe profit a adăugat ca nedeductibilă suma de 896.458,58 lei și a

calculat un impozit suplimentar de 100.901,73 lei și TVA suplimentar de

222.128,52 lei.

S-a făcut mențiunea

că nu este posibil a determina veniturile ce puteau fi realizate din

materialele respective, socotite din diferența rezultată din cantitățile date

în consum pe baza bonurilor și cele ce se regăsesc în rapoartele de producție,

întrucât nu se putea baza pe ipoteze.

Totodată, instanța a

reținut că expertul a răspuns și obiecțiunilor formulate de reclamantă,

menținându-și același punct de vedere prezentat în raportul de expertiză

privind impozitul suplimentar calculat în valoare de 100.901.73 lei deoarece

contravaloarea materialelor înscrise în bonurile de consum care totalizează

2.025.516 nu se regăsesc în întregime în rapoartele de producție, expertiza

stabilind un consum de materiale neînregistrat în raportul de producție în

valoare de 896.459 lei, după luarea în calcul a unei pierderi tehnologice de

24% în valoare de 486.123 lei.

6.3. În ceea ce

privește impozitul pe profit aferent minusurilor de produse finite constatate

la inventar pentru care nu exista o justificare și nici imputare în sarcina celor

vinovați s-a apreciat că reprezintă o cheltuială nedeductibilă.

Curtea a constatat

că, în ceea ce privește impozitul suplimentar expertiza contabilă a stabilit că

orice sumă înregistrată pe cheltuieli fără un suport temeinic și legal potrivit

art. 21 din C. fisc. este considerată cheltuială nedeductibilă.

În legătură cu

susținerea reclamantei constând în aceea că nu s-au avut în vedere plusurile

rezultate cu ocazia inventarierii și nu au fost compensate cu minusurile

rezultate, Curtea a reținut că această operațiune (compensare) se face numai în

anume condiții reglementate de prevederile Ordinul Ministrului Finanțelor nr.

1.753, condiții ce nu au fost îndeplinite în cauză.

S-a stabilit că

expertiza nu a putut face compensarea plusurilor și minusurilor deoarece

societatea nu a întocmit liste cu sortimentele de produse care să întrunească

condițiile de compensare datorită riscului de confuzie.

În concluzie instanța

a constatat că expertul, răspunzând obiecțiunilor părților, și-a menținut

punctul de vedere exprimat în raportul inițial de expertiză, ocazie cu care au

fost stabilite obligații suplimentare ce totalizează 484.530,07 lei, astfel:

impozit profit - 100.901,73 lei; dobânzi și majorări de întârziere impozit pe

profit - 2.926,15 lei; TVA - 222.128,52 lei; accesorii TVA - 158.573 lei.

6.4. A concluzionat

instanța că în baza raportului de expertiză efectuat în cauză și în

conformitate cu dispozițiile art. 14 lit. a) și art. 19 alin. (1) din Legea nr.

571/2003 privind C. fisc. reclamanta datorează impozit suplimentar pe profit,

în conformitate cu art. 137 din același act normativ datorează TVA și în

conformitate cu dispozițiile art. 116 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de

procedură fiscală, datorează și accesoriile aferente.

6.5. În ceea ce

privește cererea reclamantei privind anularea sumei de 97.768 lei reprezentând

majorări de întârziere la obligații bugetare nedatorate, Curtea a reținut că

aceasta nu a făcut dovada stabilirii acestei sume de către organele fiscale,

nici a aplicării sechestrului asupra produselor finite.

de reclamanta SC ”K.P.” SRL împotriva Sentinței nr. 254 din 23 noiembrie 2010 a

Curții de Apel Ploiești

Motivele de recurs

sunt întemeiate pe dispozițiile art. 304 pct. 9 C. proc. civ.

Recurenta arată că

sentința instanței de fond a reluat concluziile raportului de expertiză

contabilă efectuată în cauză, raport de expertiză ce nu a răspuns la

obiectivele fixate de instanță.

7.1. Referitor la

impozitul pe profit suplimentar, se invocă faptul că a fost stabilit de expertiză

prin compararea consumurilor de materiale înscrise în bonurile de consum și

înregistrate în evidența contabilă, cu consumurile înscrise în rapoartele de

producție.

Rapoartele de

producție, care ar fi trebuit să fie o copie fidelă a fișelor de magazie, nu

reflectă realitatea, deoarece în ele s-a înregistrat sporadic și arbitrar. De

aici rezultă diferențe majore de producție fizică realizată efectiv față de cea

înregistrată în rapoartele de producție.

Rapoartele de

producție nu sunt documente justificative de înregistrat în evidența contabilă,

conform Ordinului Ministrului Finanțelor nr. 1.850/2004, ci bonurile de

predare-transfer restituire.

Rezultă că expertul a

considerat eronat drept consumuri nejustificate de materiale, consumurile

aferente celor 382.728 bucăți produse care au fost înregistrate în veniturile

societății, consecința fiind că suma stabilită drept nedeductibilă fiscal este

în fapt aferentă producției înregistrată de societate.

7.2. Expertiza a

stabilit TVA suplimentară în sumă de 191.287,07 lei aferentă cheltuielilor

nedeductibile fiscal reprezentată de consumul de materiale nedeductibile

fiscal, consumuri de materiale comparate cu rapoartele de producție și nu cu

producția realizată efectiv înscrisă în bonurile de predare-primire-transfer-restituire,

înregistrate în evidența contabilă în conturile de venituri, în mod eronat.

Din normele tehnice

ale fiecărui produs realizat de societate rezultă că toate înscrisurile

societății din rapoartele de producție, greutatea unui produs este înregistrată

eronat din diferite motive: lipsa personalului de specialitate, lipsa normelor

tehnice specifice fiecărui grup de produs din care să rezulte atât consumul de

materii prime, materii auxiliare, dar și procentul de pierderi.

7.3. Obiecțiunile la

raportul de expertiză formulate de reclamantă au fost respinse ca și

solicitarea probei cu expertiză tehnică de specialitate, probă ce ar fi lămurit

cauza.

de pârâta D.G.F.P. Prahova împotriva Sentinței nr. 254 din 23 noiembrie 2010 a

Curții de Apel Ploiești

Motivele de recurs

sunt întemeiate pe dispozițiile art. 304

1

C. proc. civ. Instanța de

fond a pronunțat o soluție nelegală, deoarece motivarea acesteia se sprijină

exclusiv pe concluziile expertizei contabile efectuate în dosar.

Judecătorul fondului

și-a însușit în totalitate susținerile reclamantei, evidențiind numai aspectele

favorabile societății, fără a ține seama și de argumentele organelor de

control.

8.2. Punctul de

vedere al expertului contabil contravine prevederilor Codului fiscal și ale

Codului de procedură fiscală.

Potrivit art. 11

alin. (1) C. fisc., „la stabilirea sumei unui impozit sau a unei taxe, în

înțelesul prezentului cod, autoritățile fiscale pot să nu ia în considerare o

tranzacție care nu are un scop economic sau pot reîncadra forma unei tranzacții

pentru a reflecta conținutul economic al tranzacției”.

Instanța de fond

trebuie să aibă în vedere împrejurarea că determinarea prin estimare a

veniturilor putea fi efectuată de către expertul contabil prin una din metodele

prevăzute de art. 11 C. fisc. sau pe baza datelor și documentelor de evidență

contabilă.

II. Considerentele

Înaltei Curți - instanță competentă să soluționeze recursurile.

nefondate.

1.1. Cu privire la

recursul formulat de reclamanta SC ”K.P.” SRL.

Expertiza contabilă

efectuată în dosar, precum și răspunsurile la obiecțiunile formulate de părți

au avut în vedere bonurile de consum iar înregistrarea în plus în

contabilitate, a consumului, a fost stabilită pe baza bonurilor de consum

întocmite.

Rapoartele de

producție au fost analizate în ansamblul tuturor documentelor contabile.

Inclusiv la fila 6

din raportul de expertiză evidențiată de recurenta-reclamantă în motivele de

recurs, se face referire la bonurile de predare-transfer-restituire.

S-a mai reținut în

raportul de expertiză că în contabilitate nu a fost înregistrată toată

producția, anumite facturi (nominalizate în cuprinsul expertizei) nefiind

înregistrate.

Se mai constată că

instanța de fond a încuviințat reclamantei obiecțiunile formulate. Reclamanta

nu a avut obiecțiuni care să privească situația rapoartelor de producție, iar

proba cu expertiză tehnică de specialitate nu a fost solicitată.

Rezultă că stabilirea

unei TVA suplimentară în sumă de 191.287,07 lei s-a făcut în mod legal, în baza

constatării unor cheltuieli nedeductibile fiscal.

1.2. Cu privire la

recursul formulat de pârâta D.G.F.P. Prahova

Prevederile art. 11

alin. (2) C. fisc. se aplică la stabilirea prețului de piață al tranzacțiilor

între persoane afiliate.

În speță, nu se

analizează legalitatea unor tranzacții, ci stabilirea în concret a produselor

realizate.

Întrucât în dosar nu

au existat date din care să rezulte ce anume produse au fost realizate din

materialele care nu au fost considerate ca reprezentând o cheltuială

deductibilă, expertul a procedat în mod corect atunci când nu a luat în calcul

eventualele venituri ce s-ar fi putut obține.

În mod corect

instanța de fond și-a întemeiat hotărârea inclusiv pe concluziile raportului de

expertiză, având în vedere că o sentință judecătorească se bazează pe probele

administrate în cauză.

în drept, în temeiul art. 312 alin. (1) teza a II-a C. proc. civ. și art. 20

alin. (3) din Legea nr. 554/2004 modificată și completată, recursurile vor fi

respinse ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile

declarate de SC ”K.P.” SRL Ceptura, prin administrator judiciar L.C. IPURL și

de Direcția Generală a Finanțelor Publice a județului Prahova împotriva

Sentinței nr. 254 din 23 noiembrie 2010 a Curții de Apel Ploiești, secția

comercială de contencios administrativ și fiscal, ca nefondate.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință

publică, astăzi 22 septembrie 2011.

Procesat

de GGC - NN