ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 194/2017

Decizia nr. 194/2017

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei;

Prin cererea înregistrată pe rolul acestei instanțe sub nr. x/42/2011, reclamanta SC A. SRL a contestat decizia de impunere și Raportul de inspecție fiscală nr. 4596 din 20 iunie 2011, emise de pârâta B. - C. Prahova.

Pârâta a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea acțiunii ca neîntemeiată, deoarece tranzacțiile efectuate de societate cu furnizorii menționați nu pot fi considerate documente justificative, neîndeplinind condiția de document legal de proveniență.

În cauză au fost administrate probele cu înscrisuri și expertiză contabilă, reclamantei fiindu-i încuviințați experți consilieri.

Prin sentința nr. 98 din 04 aprilie 2013, Curtea de Apel Ploiești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, a respins, ca neîntemeiată acțiunea formulată potrivit Legii contenciosului administrativ de reclamanta SC A. SRL prin administrator judiciar SC D. SPRL, în contradictoriu cu pârâta B. - C. Prahova.

Împotriva acestei sentințe a declarat recurs SC A. SRL, invocând motivul prevăzut de art. 304 pct. 7 și 9 din C. proc. civ.

Prin Decizia nr. 3476 din 5 noiembrie 2015, Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal, a admis recursul declarat de SC A. SRL prin lichidator judiciar SC E. SPRL împotriva sentinței nr. 98 din 4 aprilie 2013 a Curții de Apel Ploiești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, a casat sentința atacată și a trimis cauza spre rejudecare aceleiași instanțe, reținând următoarele:

Controlul de legalitate declanșat de recurenta-reclamantă a avut ca obiect Decizia nr. 975 din 7 octombrie 2011 prin care F. din cadrul B., soluționând contestația formulată de reclamantă împotriva Deciziei nr. 4596 din 20 iunie 2011, a respins ca nemotivată contestația pentru suma totală de 87.489 lei și ca neîntemeiată pentru suma totală de 2.871.838 lei.

De asemenea, s-a reținut că prin Decizia de impunere nr. 4596 din 20 iunie 2011, emisă de C. Prahova s-au stabilit obligații suplimentare de plată în sarcina reclamantei SC A. SRL, în urma inspecției fiscale efectuate pentru perioada 2007-2010, constând în: 754.100 lei impozit pe profit, 464.693 lei majorări de întârziere aferente impozitului pe profit, 1.078.286 lei taxă pe valoarea adăugată și 662.248 lei majorări de întârziere aferente, sume contestate de reclamantă, în total suma de 2.959.327 lei.

Prima instanță, fără a proceda la o analiză proprie a motivelor cererii SC A. SRL, a respins ca neîntemeiată acțiunea formulată, preluând tale quale susținerile pârâtei din actele fiscale contestate.

Instanța de recurs a reținut că prima instanță, deși a dispus efectuarea unei expertize contabile, nu a pășit la examinarea fondului raportului juridic fiscal, lăsând neclarificate motivele de nelegalitate invocate de reclamantă.

Niciun argument propriu al instanței investite cu soluționarea acțiunii promovate de SC A. SRL nu transpare prin considerentele sentinței recurate, motiv pentru care se constată că hotărârea recurată nu cuprinde motivele pe care se sprijină, în sensul art. 304 pct. 7 C. proc. civ.

Prin omisiunea primei instanțe de analiza și cerceta, în mod efectiv, prin considerentele hotărârii recurate, motivele de fond invocate de reclamantă prin acțiunea în contencios administrativ, motive ce necesitau un răspuns specific și explicit, au fost nesocotite dispozițiile art. 261 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ. și a fost încălcat, astfel, dreptul reclamantei la un proces echitabil.

Prin sentința nr. 139 din 01 iunie 2016 a Curții de Apel Ploiești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, s-a respins, ca neîntemeiată, acțiunea formulată de reclamanta SC A. SRL prin administrator judiciar SC D. SPRL Ploiești, în contradictoriu cu pârâta B. - C. Prahova.

Pentru a pronunța această hotărâre, instanța de fond a reținut situația de fapt potrivit căreia controlul efectuat la SC A. SRL Bărcănești și concretizat prin Raportul de inspecție fiscală nr. 4596 din 20 iunie 2011 și Decizia de impunere nr. 4596 din 20 iunie 2011, a avut ca obiectiv verificarea modului de calcul, evidențiere și declarare a impozitului pe profit din perioada aprilie 2007 - decembrie 2010 și a taxei pe valoarea adăugată din perioada ianuarie 2007 - decembrie 2010.

În perioada verificată, organele de inspecție fiscală au stabilit suplimentar obligații fiscale datorate de societatea comercială, respectiv impozit pe profit în sumă de 754.100 lei (48.141 lei pentru anul 2007 + 247.212 lei pentru anul 2008 + 93.277 lei pentru anul 2009 + 365.470 lei pentru anul 2010), cu obligații fiscale accesorii de 464.693 lei și T.V.A. de plată în sumă de 1.078.286 lei (62.061 lei pentru anul 2007 + 293.499 lei pentru anul 2008 + 114.326 lei pentru anul 2009 + 608.400 lei pentru anul 2010), cu obligații fiscale accesorii de 662.248 lei, în principal ca urmare a neacceptării deductibilității fiscale a cheltuielilor cu mărfurile și prestările de servicii și a taxei pe valoare adăugată aferente achizițiilor efectuate în baza a 129 facturi fiscale emise de 11 societăți comerciale furnizoare.

Astfel, conform consemnărilor înscrise în raportul de inspecție fiscală, pentru achizițiile de produse petroliere, societatea contestatoare nu a dovedit proveniența acestora, respectiv nu s-a făcut dovada că ele provin dintr-un antrepozit fiscal de producție, iar pentru prestările de servicii înscrise în facturi de către prestator, nu s-a dovedit realitatea acestor servicii.

De asemenea, în urma verificărilor încrucișate și din consultarea bazei de date a B. - G., s-a constatat că facturile au fost emise de societăți comerciale furnizoare declarate inactive (1 societate), care nu și-au îndeplinit obligațiile legale privind depunerea declarațiilor și a situațiilor financiare, s-au sustras de la control, ori nu funcționează la sediul social declarat, motive care au condus la declararea unora dintre acești furnizori ca inactivi.

Pe total perioadă verificată, valoarea fără T.V.A. a celor 129 facturi este în sumă totală de 5.203.549 lei (326.643 lei pentru anul 2007 + 1.544.732 lei pentru anul 2008 + 601.715 lei pentru anul 2009 + 2.730.459 lei pentru anul 2010) și a fost considerată cheltuială nedeductibilă la calculul profitului impozabil, conform prevederilor art. 11. alin. (1), alin. (12) și art. 21, alin. (4), lit. f), m) și r) din C. fisc., deoarece facturile nu au fost considerate documente justificative, ca urmare a celor prezentate mai sus.

Totalul cheltuielilor nedeductibile stabilite la control a fost în sumă de 5.265.525 lei 5.203.549 lei + 61.976 lei alte cheltuieli), pentru care s-a calculat un impozit pe profit suplimentar de 754.100 lei.

De asemenea, pentru achizițiile de mărfuri și prestări de servicii în valoare de 5.203.549 lei aparținând celor 129 facturi, nu a fost acordat dreptul de deducere al taxei pe adăugată în sumă totală de 1.024.085 lei (4.495.324 lei x 19% = 854.112 lei; 708.225 lei x 24% = 169.974 lei), considerându-se că au fost încălcate prevederile art. 145, alin. (2). a) și art. 146, alin. d), lit. a) din C. fisc., coroborate cu cele ale art. 6, alin. d) și (2) din Legea contabilității nr. 82/1991, republicată.

În plus, la control s-a constatat că T.V.A. declarată de societate ca fiind de rambursat la 31 decembrie 2010 a fost mai mare cu 54.201 lei față de cea înregistrată de recuperat în evidența contabilă de către SC A. SRL Bărcănești, motiv pentru care reprezentanții Agenției de Inspecție Fiscală au considerat această sumă diferență suplimentară la T.V.A. de plată în conformitate cu prevederile art. 82, alin. (3) și art. 94, alin. (3), lit. b) din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc., actualizată, rezultând pe total o diferență suplimentară la T.V.A. de plată în sumă de 1.078.286 lei (1.024.085 lei + 54.201 lei).

Pentru diferențele suplimentare susmenționate la impozitul pe profit și la T.V.A. de plată, organele de inspecție fiscală au calculat obligații fiscale accesorii în sumă de 464.693 lei, respectiv în sumă de 662.248 lei, conform prevederilor art. 120, alin. (1) și (2) și art. 1201, alin. (2), lit. c) din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc., actualizată.

Prin Decizia nr. 975 din 07 octombrie 2011 organul de soluționare a contestației a apreciat că susținerile contestatoarei sunt neîntemeiate, sens în care a respins contestația, apreciind că în mod corect au fost stabilite în sarcina societății diferențele suplimentare privind impozitul pe profit și T.V.A. de plată rezultate din relația comercială cu cei 11 furnizori.

Curtea a reținut, referitor la înscrisurile care au fost analizate pentru stabilirea situației de fapt și în ceea ce privește documentele care au stat la baza întocmirii lucrărilor de specialitate, că trebuie menționate constatările expertului desemnat de instanță pentru efectuarea lucrării care, în răspunsul la obiecțiuni (fila 979 dosar vol. III) a specificat faptul că la întocmirea raportului inițial au fost analizate toate documentele puse la dispoziție de către reclamantă, cu această ocazie fiind prezentate în plus doar anexele la facturile fiscale aferente furnizorului SC H. SRL, fila CEC - copie - eliberată de SC I. SRL, desfășurătorul atașat, din care rezultă corelația dintre marfa intrată de la SC J. SRL și marfa ieșită către SC K. SRL Calafat, acte ce au fost expertizate în integralitate.

A mai reținut Curtea că din interpretarea prevederilor legale - art. 21 alin. (4) lit. f) și m) din Legea nr. 571/2003 - C. fisc., dispozițiile pct. 48 din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind C. fisc., aprobate prin H.G. nr. 44/2004, art. 145 alin. (2) lit. a) și art. 146 din Legea nr. 571/2003 - C. fisc. - rezultă că pentru a beneficia de deductibilitate, serviciile nu trebuie să figureze numai generic înscrise în facturi fiscale, ci să se dovedească realitatea și efectivitatea prestării lor cu documente valabil încheiate/întocmite, respectiv contracte încheiate cu prestatorii, situații de lucrări, procese-verbale, rapoarte de lucru sau de activitate, fiind obligatoriu ca respectivele servicii să servească operațiunilor taxabile desfășurate de beneficiarul lor.

Totodată, conform dispozițiilor art. 195 alin. (1) din C. fisc., pentru produsele accizabile, altele decât cele marcate, care sunt transportate sau deținute în afara antrepozitului fiscal sau a unui antrepozit vamal, originea trebuie să fie dovedită folosindu-se un document care va fi stabilit prin norme. Documentul nu poate fi mai vechi de 6 zile.

Conform pct. 19 din Norme, alin. (1), orice plătitor de acciză, care livrează produse accizabile către o altă persoană, are obligația de a emite către această persoană o factură. Această factură trebuie să conțină toate elementele prevăzute la art. 155 din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., cu modificările și completările ulterioare. Conform alin. (2), pentru livrările de produse accizabile efectuate din antrepozitele fiscale, cu excepția livrărilor în regim suspensiv, factura trebuie să cuprindă distinct valoarea accizei pentru fiecare produs sau, dacă nu se datorează accize în urma unei scutiri, mențiunea "scutit de accize".

De asemenea, potrivit dispozițiilor art. 168 alin. (2) din C. fisc., este interzisă deținerea unui produs accizabil în afara antrepozitului fiscal, dacă acciza pentru acel produs nu a fost plătită. Conform pct. 3 din Normele de aplicare, în afara antrepozitului fiscal pot fi deținute numai produsele accizabile pentru care acciza a fost plătită, iar prin circuitul economic, se poate face dovada că provin de la un antrepozitar autorizat, de la un operator înregistrat, de la un operator neînregistrat sau de la un importator.

Or, analizând în continuare relațiile comerciale ale reclamantei cu furnizorii săi, Curtea reține că pentru achizițiile de produse petroliere de la SC L. SRL, SC M. SRL, SC N. SRL, SC H. SRL, SC O. SRL și SC J. SRL reclamanta nu a prezentat cu ocazia controlului fiscal și nici pe parcursul soluționării cauzei documentele emise de producător, obligatorii în circuitul produselor petroliere, respectiv buletine de analiză și documente care să facă dovada plății accizei pentru produsele accizabile achiziționate, susținând în mod neîntemeiat că nu era obligatoriu acest lucru întrucât furnizorii nu aveau statutul de antrepozit fiscal.

Astfel, declarația de conformitate din 3 iulie 2008 prezentată de reclamantă pentru produsele petroliere achiziționate de la SC N. SRL nu specifică în mod explicit factura la care se referă și cantitatea de combustibil la care se referă.

În ceea ce privește achiziția de produse petroliere de la SC H. SRL, Curtea reține că buletinul de analiză din 6 decembrie 2006, întocmit de SC P. SA face referire la lotul REZ 63, fără, însă, a exista alte dovezi în sensul livrării acestui lot către furnizorul reclamantei la un interval de timp destul de îndelungat, respectiv în anul 2008.

De la SC L. SRL și SC M. SRL reclamanta a achiziționat produse petroliere, fără, însă, a prezenta documentele de însoțire a mărfurilor, respectiv documentele emise de producător care sunt obligatorii în circuitul produselor petroliere.

În ceea ce privește produsele petroliere achiziționate de la SC O. SRL în perioada august-decembrie 2009, Curtea reține că acestea au fost achiziționate ulterior declarării ca inactiv a furnizorului - la data de 11 iunie 2009, cu consecința că, potrivit dispozițiilor art. 21 alin. (4) lit. r) din C. fisc., cheltuielile înregistrate în evidența contabilă sunt nedeductibile. Conform dispozițiilor art. 11 din C. fisc. nu sunt luate în considerare de autoritățile fiscale tranzacțiile efectuate cu un contribuabil declarat inactiv prin ordin al președintelui B. Societatea furnizoare era scoasă din evidență ca plătitor de T.V.A. începând cu data de 1 iulie 2009.

În ceea ce privește produsele petroliere achiziționate de la SC J. SRL, prima instanță a constatat, de asemenea, că nu au fost depuse documentele emise de producător care sunt obligatorii în circuitul produselor petroliere.

Astfel, în rapoartele de încercare din 27 noiembrie 2009, din 28 august 2009, din 27 august 2009, din 4 septembrie 2009 și din 31 august 2009 sunt înscriși drept clienți SC R. SRL, respectiv SC S. SRL, fără, însă, a rezulta că marfa pentru care au fost emise aceste rapoarte este aceea achiziționată de reclamantă.

Sub acest aspect, în urma inspecției fiscale de la SC T. SRL s-a constatat că acestei societăți nu i-a fost livrat combustibil ecologic pentru centrale termice de către SC S. SRL.

Față de cele reținute mai sus, raportat la dispozițiile art. 195 alin. (1) C. fisc. și art. 168 alin. (2) din C. fisc. și Normele metodologice de aplicare, totodată reținând că documentele justificative prezentate de reclamantă nu conțin toate informațiile prevăzute de dispozițiile legale în vigoare la data efectuării operațiunii, Curtea constată că în mod corect pârâta a reținut ca nedeductibile fiscal cheltuielile cu aceste achiziții și nici T.V.A.-ul aferent.

De asemenea, în ceea ce privește serviciile de tip comision, consultanță financiară și contabilă, reclamanta a efectuat înregistrările contabile în temeiul contractelor încheiate cu SC H. SRL, SC U. SRL și a facturilor emise de aceste societăți, iar față de furnizorii SC V. SRL, SC I. SRL, SC X. SRL înregistrările au la bază facturile acestora, fără a fi justificată prestarea efectivă a serviciilor prin situații de lucrări, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate sau alte materiale în acest sens, o situație similară fiind pentru achizițiile de piese și reparații de la SC Z. SRL.

Astfel, în afara contractului de prestări de servicii din 5 mai 2008, încheiat de reclamantă cu SC U. SRL, reclamanta nu a prezentat niciun document care să confirme în ce au constat operațiunile de intermediere și comisionare, cantitatea contractată și comercializată în numele și pe seama societății reclamante, beneficiarii mărfurilor, prețul negociat și contractat, adaosul aplicat și cota ce revine societății intermediare.

În ceea ce privește prestările de servicii de negociere a unor contracte comerciale de către SC H. SRL, reclamanta a depus la dosar facturile fiscale cu anexele aferente, care, însă, nu îndeplinesc decât calitatea de a justifica prețul indicat în factură.

Achizițiile de servicii tip comision de la SC I. SRL din luna ianuarie 2010, de asemenea, nu sunt confirmate prin situații de lucrări, procese-verbale de recepție, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piață sau alte materiale corespunzătoare.

Sub acest aspect, Curtea a reținut constatările expertului desemnat, Y., în sensul că procesul-verbal de compensare încheiat de reclamantă cu SC I. SRL nu a fost operat în baza de date predată. Totodată, procesul-verbal de compensare nu este de natură să certifice efectuarea serviciilor de tip comision.

Curtea a mai reținut că pentru achizițiile de tip comision din luna ianuarie 2008 de la SC V. SRL reclamanta nu a prezentat organelor fiscale documente din care să reiasă cantitatea de produse contractată în numele și pe seama societății reclamante, prețul negociat și contractat, cota care revine societății intermediare, rapoarte de lucru. Totodată, contractul din 23 ianuarie 2008 nu indică un preț sau procent de comision.

Referitor la SC X. SRL Curtea a reținut că nu există documente care să arate în ce au constat operațiunile de comisionare sau alte servicii, iar fișele de client ale SC A.A. SA și SC B.B. SA confirmă numai realitatea ieșirilor din contabilitatea reclamantei.

Pentru achizițiile constând în piese și reparații, de la SC Z. SRL, Curtea a reținut constatările expertului desemnat, în sensul că nu există contracte, devize și procese-verbale de recepție, care să justifice prestarea efectivă a serviciilor, iar înregistrările în contabilitatea reclamantei se referă la piese de schimb, contrar susținerilor reclamantei în sensul montării unei cabine la o autocisternă.

Solicitarea reclamantei de a se da eficiență exclusiv concluziilor expertului consilier este privită ca neîntemeiată, instanța este ținută numai de constatările de fapt ale expertului; or, în cauză, nu au fost infirmate constatările expertului desemnat,constatări care se coroborează cu înscrisurile de la dosar care au fost analizate și în baza cărora a fost stabilită situația de fapt.

Totodată, pe baza constatărilor de fapt ale expertului, instanța are obligația de a interpreta și aplica legea în materie fiscală incidentă.

În speță reclamanta avea obligația, fiind achizitor de produse petroliere, de a prezenta documentele obligatorii în circuitul produselor petroliere, care dau dreptul la deducerea cheltuielilor efectuate și a taxei pe valoare adăugată aferentă ; dispozițiile legale mai sus reținute din C. fisc. și normele de aplicare sunt imperative.

De asemenea, apare ca nerelevantă efectuarea de plăți, prin virament bancar între părți, sub aspectul deductibilității cheltuielilor în aceste condiții.

Pe de altă parte, proba realității operațiunilor efectuate și necesității serviciilor, a provenienței bunurilor revenea reclamantei, în temeiul documentelor justificative, neputând fi reținută afirmația potrivit căreia pârâta a înlăturat caracterul deductibil al anumitor cheltuieli numai în baza unor suspiciuni atâta timp cât controalele încrucișate ce au fost efectuate au condus la aprecierea ca fiind reală situația premisă care a declanșat verificările în ceea ce o privește pe reclamantă.

În cauză nu se contestă faptul că reclamanta a ținut și completat registrele contabile și operațiunile de încasări și plăți, precum și înregistrarea în contabilitate a intrărilor de produse petroliere, însă aceasta nu determină în mod automat caracterul real al tranzacțiilor efectuate, cu atât mai mult cu cât o parte dintre furnizori au un comportament fiscal inadecvat, respectiv nu au depus la organul fiscal declarațiile privind obligațiile fiscale datorate bugetului general consolidat, raportările semestriale sau bilanțurile aferente exercițiilor financiare încheiate și nu funcționează la sediul social declarat.

Împotriva sentinței pronunțate de instanța de fond a declarat recurs reclamanta SC A. SRL prin lichidator judiciar SC E. SPRL, criticând-o pentru nelegalitate și netemeinicie.

În esență, prin motivele de recurs dezvoltate, în temeiul art. 304 pct. 7 și 9 și art. 304

1

C. proc. civ., în contextul reiterării situației factuale generatoare a litigiului, recurenta-reclamantă a susținut următoarele, față de soluția pronunțată de instanța de fond, în rejudecarea cauzei după casare:

- în mod greșit a considerat instanța de fond că pentru achiziția de produse petroliere de la un număr de șase societăți nu a prezentat documentele emise de producător, respectiv buletinele de analiză și documente care să facă dovada plății accizei pentru produsele accizabile achiziționate. A susținut recurenta că obiectul principal de activitate al acesteia constă în Intermedieri în comerțul cu combustibil, iar societățile furnizoare de produs petrolier nu aveau statutul de antrepozit fiscal.

- cu privire la serviciile de tip comision, consultanță financiară și contabilă, în mod greșit instanța de fond a reținut că nu s-a făcut dovada prestării efective a acestora. Deși a reținut existența contractelor comerciale încheiate cu societățile prestatoare a acestor servicii, a facturilor fiscale cu anexele aferente și a înregistrării în evidențele contabile, prima instanță în mod nelegal a apreciat ca fiind necesară existența și a altor documente care să justifice veridicitatea operațiunilor respective.

- înlăturarea dreptului de deducere a T.V.A. argumentată pe comportamentul fiscal inadecvat al societăților din amontele lanțului comercial este o opțiune total nefundamentată și contrazisă atât de jurisprudența Înaltei Curți de Casație și Justiție, cât și de dispozițiile normelor speciale și fundamentale.

II. Considerentele și soluția Înaltei Curți asupra recursului;

Examinând sentința atacată raportat la criticile ce i-au fost aduse, față de probatoriul administrat dar și prin prisma prevederilor legale aplicabile și a jurisprudenței relevante, Înalta Curte constată că nu subzistă în cauză motivele de nelegalitate invocate, în considerarea celor în continuare înfățișate.

Cu titlu prealabil, Înalta Curte arată că, în contextul analizării motivelor de recurs, nu va fi reluată situația de fapt generatoare a prezentului litigiu dată fiind împrejurarea că se află cauza în al doilea ciclu procesual, iar în secțiunea 2 din prezenta decizie au fost reiterate, rezumativ, chestiunile de fapt și de drept supuse analizei instanței de fond, în rejudecare.

Înalta Curte apreciază că atât raționamentul logico-juridic cât și analiza prevederilor legale aplicabile, indicate în considerentele sentinței atacate, sunt nu doar corecte ci și expuse în manieră clară și cuprinzătoare.

Astfel, în acord cu cele arătate de prima instanță și contrar susținerilor recurentei pe care le apreciază ca fiind neîntemeiate și Înalta Curte reține că, în sensul art. 146 alin. (1) lit. a) C. fisc., nu se poate aprecia că doar simpla prezentare a unei facturi fiscale dă dreptul la deducerea T.V.A., fără a realiza distincția între exercitarea dreptului de deducere a T.V.A. și condiția legală privind sarcina probei realității fiscale pretinse de persoana impozabilă.

O atare distincție rezultă de altfel și din cuprinsul art. 146 alin. (1) lit. a) din C. fisc., în forma în vigoare începând cu data de 1 octombrie 2010, potrivit cu care: „Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiții:

a) pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate sau serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său de către o persoană impozabilă, să dețină o factură emisă în conformitate cu prevederile art. 155”.

În ceea ce privește achiziția de produse petroliere, instanța are în vedere prevederile art. 195 alin. (1) C. fisc., potrivit cărora pentru produsele accizabile, altfel decât cele marcate, care sunt transportate sau deținute în afara antrepozitului fiscal sau a unui antrepozit vamal, originea trebuie sa fie dovedita folosindu-se un document care va fi stabilit prin norme. În afara antrepozitului fiscal pot fi deținute, conform pct. 3 Titlul VII din H.G. nr. 44/2004 numai produsele accizabile pentru care accizele au fost evidențiate distinct în documentele fiscale prevăzute de lege la momentul exigibilității accizelor.

Reclamanta avea obligația să verifice, conform art. 155 din C. fisc., atât îndeplinirea condițiilor de fond și de formă, cât și existența/conținutul documentelor justificative ale operațiunilor economice, verificarea actelor de proveniență a mărfii mergând chiar până la antrepozitul fiscal, în condițiile în care dispozițiile art. 168 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 stabileau că este interzisă deținerea unui produs accizabil în afara antrepozitului fiscal, dacă acciza pentru acel produs nu a fost plătită, iar cele ale pct. 3 din H.G. nr. 44/2004 stabilesc că în afara antrepozitului fiscal pot fi deținute produsele accizabile pentru care accizele au fost evidențiate distinct în documentele fiscale prevăzute de lege la momentul exigibilității accizelor.

Or, sub acest aspect analiza întreprinsă de prima instanță cu privire la conținutul și relevanța documentelor prezentate în cauză de recurentă este la adăpost de orice critică.

De asemenea, instanța de control judiciar reține că potrivit art. 145 alin. (1) și (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., rep., „(1) Dreptul de deducere ia naștere la momentul exigibilității taxei. (2) Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operațiuni: a) operațiuni taxabile; (…)”.

Art. 134 alin. (1) din C. fisc. arată că „Faptul generator intervine la data livrării bunurilor sau la data prestării serviciilor, (…)”.

Potrivit art. 146 alin. (1) lit. a) din C. fisc., „(1) Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiții: a) pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate sau serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său, să dețină o factură care să cuprindă informațiile prevăzute la art. 155 alin. (5); (…)”, alin. (2) al aceluiași text statuând că „Prin norme se vor preciza cazurile în care documentele sau obligațiile, altele decât cele prevăzute la alin. (1), se vor prezenta sau îndeplini pentru a justifica dreptul de deducere a taxei”.

Pct. 48 din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind C. fisc., aprobate prin H.G. nr. 44/2004 prevede că „

Pentru a deduce cheltuielile cu serviciile de management, consultanță, asistență sau alte prestări de servicii trebuie să se îndeplinească cumulativ următoarele condiții:

- serviciile trebuie să fie efectiv prestate, să fie executate în baza unui contract care să cuprindă date referitoare la prestatori, termene de execuție, precizarea serviciilor prestate, precum și tarifele percepute, respectiv valoarea totală a contractului, iar defalcarea cheltuielilor de această natură să se facă pe întreaga durată de desfășurare a contractului sau pe durata realizării obiectului contractului; prestarea efectivă a serviciilor se justifică prin: situații de lucrări, procese-verbale de recepție, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piață sau orice alte materiale corespunzătoare;

- contribuabilul trebuie să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităților desfășurate.”

De reținut sunt și prevederile din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc., Titlul III - Dispoziții procedurale generale, cap. III - Administrarea și aprecierea probelor, Secțiunea a 6-a - Sarcina probei disp. art. 65 alin. (1), text potrivit căruia „Contribuabilul are sarcina de a dovedi actele și faptele care au stat la baza declarațiilor sale și a oricăror cereri adresate organului fiscal”.

Din interpretarea acestor dispoziții, Curtea reține că revine contribuabilului sarcina probei stării fiscale pretinse.

A susținut partea recurentă că prezentarea facturilor fiscale îi dădea dreptul la deducerea T.V.A. și că nu putea fi condiționată de prezentarea unor documente suplimentare, astfel cum i-a imputat autoritatea pârâtă.

În mod corect, însă, Curtea de apel a apreciat că trebuie operată o distincție între condiția legală cerută pentru exercitarea dreptului de deducere T.V.A., pe de o parte, și condiția legală privind sarcina probei realității stării fiscale pretinse de contribuabil, pe de altă parte.

Prin hotărârea pronunțată la 21 iunie 2012 în cauzele conexate C-80/11 și C-142/11 Mahagében Kft împotriva Nemzeti Adó és Vámhivatal Dél dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága (C-80/11) și Péter Dávid împotriva Nemzeti Adó és Vámhivatal Észak alföldi Regionális Adó Főigazgatósága (C 142/11), Curtea de Justiție a Uniunii Europene a arătat că „Art. 167, art. 168 lit. (a), art. 178 lit. (a) și art. 273 din Directiva nr. 2006/112 trebuie interpretate în sensul că se opun unei practici naționale în temeiul căreia autoritatea fiscală refuză dreptul de deducere pentru motivul că persoana impozabilă nu s-a asigurat că emitentul facturii aferente bunurilor pentru care se solicită exercitarea dreptului de deducere avea calitatea de persoană impozabilă, că dispunea de bunurile în cauză și era în măsură să le livreze și că a îndeplinit obligațiile privind declararea și plata taxei pe valoarea adăugată sau pentru motivul că persoana impozabilă respectivă nu dispune, în plus față de factura menționată, de alte documente de natură să demonstreze că împrejurările menționate sunt întrunite, deși condițiile de fond și de formă prevăzute de Directiva 2006/112 pentru exercitarea dreptului de deducere sunt îndeplinite, iar persoana impozabilă nu dispunea de indicii care să justifice presupunerea existenței unor nereguli sau a unei fraude în sfera emitentului menționat”.

Totodată, în hotărârea pronunțată la data de 18 iulie 2013 în cauza C-78/12 Evita-K” EOOD împotriva Direktor na Direktsia „Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto” - Sofia pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite, instanța de la Luxemburg a statuat că „Directiva nr. 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată trebuie interpretată în sensul că, în contextul exercitării dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată, noțiunea „livrare de bunuri” în sensul acestei directive și dovada realizării efective a unei astfel de livrări nu sunt legate de forma de dobândire a dreptului de proprietate asupra bunurilor respective. Instanța de trimitere are sarcina de a efectua, în conformitate cu normele interne în materia administrării probelor, o apreciere globală a tuturor elementelor și împrejurărilor de fapt din litigiul cu care este sesizată pentru a determina dacă livrările de bunuri în discuție în litigiul principal au fost efectiv realizate și dacă, eventual, dreptul la deducere poate fi exercitat pentru respectivele livrări”.

De menționat este și hotărârea din 31 ianuarie 2013 pronunțată în cauza C-643/11 LVK - 56 EOOD împotriva Direktor na Direktsia „Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto” - Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite, potrivit căreia „Art. 203 din Directiva nr. 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată trebuie interpretat în sensul că: - taxa pe valoarea adăugată menționată pe o factură de către o persoană este datorată de aceasta independent de existența efectivă a unei operațiuni impozabile; - nu se poate deduce din simplul fapt că administrația fiscală nu a corectat, într-o decizie de impunere rectificativă adresată emitentului acestei facturi, taxa pe valoarea adăugată declarată de acesta că respectiva administrație a recunoscut că factura menționată corespundea unei operațiuni impozabile efective. Dreptul Uniunii trebuie interpretat în sensul că art. 167 și art. 168 lit. a) din Directiva nr. 2006/112, precum și principiile neutralității fiscale, securității juridice și egalității de tratament nu se opun ca destinatarului unei facturi să i se refuze dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată aferentă intrărilor, deoarece nu există o operațiune impozabilă efectivă, chiar dacă, în decizia de impunere rectificativă adresată emitentului acestei facturi, taxa pe valoarea adăugată declarată de acesta din urmă nu a fost rectificată.

Totuși, dacă, ținând seama de fraude sau de nereguli săvârșite de acest emitent în amontele operațiunii invocate ca temei pentru dreptul de deducere, se consideră că această operațiune nu a fost efectiv realizată, trebuie să se stabilească, în raport cu elemente obiective și fără a solicita din partea destinatarului facturii verificări a căror sarcină nu îi revine, că acest destinatar știa sau ar fi trebuit să știe că operațiunea menționată era implicată într-o fraudă privind taxa pe valoarea adăugată, aspect care trebuie verificat de instanța de trimitere.”

Astfel, jurisprudența citată în precedent confirmă ideea că, dincolo de întrunirea cerinței existenței facturii fiscale pentru exercitarea dreptului de deducere, este necesar să rezulte și efectivitatea/realitatea livrării de bunuri sau a prestării de servicii menționate de respectiva factură în legătură cu operațiunile taxabile ale contribuabilului.

În același sens neechivoc este și jurisprudența Curții Europene de Justiție, care în legătură cu Directiva nr. 77/388/CEE, abrogată de Directiva nr. 2006/112/CE ce preia aceleași principii, reține în hotărârea din 29 aprilie 2004, Terra Baubedarf-Handel GmbH, cauza C-152/02, că „Pentru exercitarea dreptului de deducere prevăzut în art. 17 alin. (2), lit. a) din a VI-a Directivă nr. 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri - sistemul comun de taxă pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare, primul subparagraf al art. 18 alin. (2) din A Șasea Directivă trebuie interpretat în sensul că dreptul de deducere trebuie exercitat dacă cele două condiții impuse de această prevedere sunt îndeplinite, anume ca bunurile să fi fost livrate sau serviciile prestate, respectiv ca persoana taxabilă să dețină o factură sau un document care, potrivit criteriile stabilite de statul membru în cauză, servește drept factură”.

De asemenea, în hotărârea din 26 mai 2005, António Jorge, cauza C 536/03, instanța din Luxemburg a arătat în considerente că:

„24. Art. 17 alin. (1) din a șasea Directivă privind T.V.A. prevede că dreptul de deducere ia naștere în momentul în care taxa deductibilă devine exigibilă. Art. 10 alin. (2) al directivei prevede că taxa devine exigibilă atunci când sunt livrate bunurile sau sunt prestate serviciile (Case C-400/98 Breitsohl (2000) ECR I-4321, parag. 36). Trebuie menționat că potrivit art. 10 alin. (1), lit. b) din a Șasea Directivă, taxa devine exigibilă atunci când autoritatea fiscală dobândește în temeiul legii, la un moment dat, dreptul de a solicita plata taxei de la persoana obligată la plată.

Aplicarea principiilor jurisprudențiale dezvoltate de instanța europeană se întâlnește și în jurisprudența constantă a instanței supreme, care arată că „Pentru a beneficia de deductibilitate, serviciile nu trebuie să figureze numai generic înscrise în facturi fiscale, ci să se dovedească realitatea și efectivitatea prestării lor cu documente valabil încheiate/întocmite, respectiv contracte încheiate cu prestatorii, situații de lucrări, procese-verbale, rapoarte de lucru sau de activitate, fiind obligatoriu ca respectivele servicii să servească operațiunilor taxabile desfășurate de beneficiarul lor” (a se vedea exemplificativ Decizia nr. 581 din 07 februarie 2012 a secție de contencios administrativ și fiscal, a Înaltei Curții de Casație și Justiție, pronunțată în Dosar nr. x/43/2010).

În cauză, din ansamblul probator administrat, instanța de fond, în rejudecare, a apreciat că actele administrativ - fiscale contestate, respectiv Decizia de impunere nr. 4596 din 20 iunie 2011 și Decizia de soluționare a contestației nr. 975 din 07 octombrie 2011, precum și raportul de inspecție fiscală au fost emise în mod legal, nerezultând realitatea operațiunilor și necesității serviciilor în legătură cu care parte reclamantă formulează pretenții sub aspectul taxei pe valoare adăugată litigioasă.

În atare condiții, reținând că recurenta-reclamantă nu a prezentat dovezi concludente care să infirme constatările organelor fiscale, în mod justificat, și în opinia Înaltei Curți, prima instanță a menținut constatările cuprinse în actele administrativ fiscale atacate.

În baza dispozițiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004, coroborate cu art. 312 alin. (1) raportat la art. 304 pct. 9 și art. 304

1

C. proc. civ., Înalta Curte va menține ca legală și temeinică sentința instanței de fond, urmând să respingă ca nefondat recursul declarat de reclamanta SC A. SRL prin lichidator judiciar SC E. SPRL.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de SC A. SRL prin lichidator judiciar SC E. SPRL împotriva sentinței nr. 139 din 1 iunie 2016 a Curții de Apel Ploiești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 31 ianuarie 2017.