ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2884/2018

Hotărârea pronunțată de instanța de fond Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Ploiești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, la data de 03.04.2014, reclamanta S.C. A. S.A.-în insolvență a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești-Biroul Soluționare Contestații, anularea Deciziei de impunere nr. x/2951/23.05.2013 emise de A.N.A.F.-Direcția Generală a Finanțelor Publice Prahova și a Deciziei nr. 549/27.09.2013 de soluționare a contestației. Prin sentința nr. 245 din 18 noiembrie 2015, Curtea de Apel Ploiești a respins acțiunea, ca neîntemeiată.

Cererea de recurs Împotriva acestei hotărâri, în condițiile art. 483 C. proc. civ., a formulat recurs reclamanta S.C. A. S.A., solicitând modificarea sentinței recurate și, pe fond, admiterea acțiunii, astfel cum a fost formulată. A susținut recurenta-reclamantă că instanța de fond, fără nicio argumentație care să țină de obiectul de activitate al societății, de natura și destinația specială a produsului achiziționat, a apreciat că nu a dovedit cu documente că achizițiile respective au fost destinate în folosul operațiunilor taxabile. În acest mod, a girat lipsa de motivare a actului administrativ-fiscal contestat, transferând proba în sarcina reclamantei. A arătat că mai multe achiziții efectuate de societate și de către alte societăți foste secții ale B. au fost considerate inutile pentru că, până la data controalelor A.N.A.F., nu fuseseră valorificate/puse în operă în folosul unui beneficiar, care nu putea fi altcineva decât G. sau C.. Astfel, critica sa vizează caracterul excesiv al cerințelor de a se dovedi cu documente că achizițiile respective au fost destinate în folosul operațiunilor taxabile. Nici organele fiscale și nici prima instanță nu au oferit o explicație referitoare la inutilitatea produsului denumit antrachinon disulfonic în procesul de întreținere a instalațiilor petroliere, nefiind în ipoteza achiziționării unor produse fără legătură cu domeniul de activitate. Pe de altă parte, după cum s-a relevat în concluziile raportului de expertiză, furnizorul produsului a declarat, colectat și plătit TVA aferentă livrării pe baza acelorași documente fiscale pentru care la client a fost refuzat dreptul de deducere, situație care este echivalentul unei reale confiscări fără temei legal a sumei reprezentate de cuantumul aferente tranzacției în cauză. În opinia sa, câtă vreme între furnizor și client nu a fost stabilită o conivență frauduloasă iar documentele fiscale au fost întocmite și înregistrate în concordanță cu prevederile legislației fiscale, refuzul organelor fiscale de a acorda dreptul de deducere este eminamente subiectiv, fără nicio motivație plauzibilă.

Apărările intimatului Prin întâmpinare, intimata-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești a invocat excepția nemotivării recursului, apreciind că susținerile recurentei nu se pot încadra în motivele de casare prevăzute de art. 488 C. proc. civ. Pe fondul cererii de recurs, a solicitat respingerea recursului, ca nefondat, și menținerea hotărârii recurate, ca temeinică și legală. A arătat, în esență, că, prin documentele prezentate, recurenta-reclamantă nu a dovedit că achizițiile de bunuri, menționate în cele trei facturi fiscale înregistrate în evidența contabilă și supuse verificării, au fost efectuate în folosul operațiunilor taxabile, pentru a-i fi recunoscut dreptul de deducere. II. Soluția instanței de recurs 1. Cu privire la examinarea recursului în completul de filtru Raportul întocmit în cauză, în condițiile art. 493 alin. (2) și (3) C. proc. civ., a fost analizat în completul de filtru, fiind comunicat părților în baza încheierii de ședință din data de 23 noiembrie 2017, în conformitate cu dispozițiile art. 493 alin. (4) C. proc. civ.. Prin raport, s-a apreciat a fi neîntemeiată excepția nulității recursului invocată de intimata-pârâtă, susținerile recurentei putându-se încadra în motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. Prin încheierea din 22 martie 2018, Completul de filtru a constatat, în funcție de conținutul Raportului întocmit în cauză, că cererea de recurs îndeplinește condițiile de admisibilitate, fiind neîntemeiată excepția nulității invocată de intimata-pârâtă, și, pe cale de consecință, a declarat recursul ca fiind admisibil în principiu, în temeiul art. 493 alin. (7) C. proc. civ., și a fixat termen de judecată pe fond a recursului. 2. Cu privire la fondul recursului. Analiza motivelor de casare invocate Înalta Curte, examinând hotărârea atacată în raport de prevederile legale incidente, constată că recursul este nefondat, neputându-se reține incidența motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., pentru considerentele ce vor fi arătate în continuare. 2.1. Urmare a inspecției fiscale desfășurate la societatea recurentă în perioada 1 ianuarie-30 aprilie 2012, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Prahova a emis Decizia de impunere nr. x/2951/23.05.2013 privind obligațiile fiscale suplimentare de plată, constatând că aceasta datorează taxă pe valoare adăugată suplimentară de 1.256.263 RON pentru achizițiile de bunuri în sumă totală de 5.234.429 RON. S.C. A. S.A. a contestat decizia de impunere, contestația sa fiind respinsă prin Decizia nr. 549/18.09.2013 a Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice Ploiești-Biroul de soluționare contestații pentru suma de 1.277.267 RON (1.256.263 RON TVA și 21.004 accesorii de plată). 2.2. Societatea a formulat acțiune prin care a solicitat anularea deciziilor emise de organul fiscal, respinsă de Curtea de Apel Ploiești. Instanța de fond a apreciat, în esență, că nu a fost dovedit, cu documente, că achizițiile respective au fost destinate în folosul unor operațiuni taxabile, astfel cum prevăd dispozițiile art. 145 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal. 2.3. Înalta Curte constată că recurenta-reclamantă a dedus TVA deductibilă în sumă totală de 1.256.263 RON, după cum rezultă din 3 facturi de achiziție emise de furnizorul S.C. D. S.R.L. Dărmănești, respectiv nr. x/24.02.2012, nr. x/30.03.2012 și nr. x/30.04.2012. Factura nr. x/24.02.2012 a avut ca obiect achiziția cantității de 1.231 bucăți piese de schimb pentru utilaje în industria petrolieră, recurenta-reclamantă solicitând la rambursare TVA în sumă de 75.928 RON. Factura nr. 117/30.03.2012 a privit achiziția unor piese de schimb (alezoare, tarozi, imbuși, cuțite strung), recurenta-reclamantă solicitând la rambursare TVA în sumă de 121.042 RON. În fine, factura nr. x/30.04.2012 a avut ca obiect achiziția a 4.000 kg antrachinon disulfonic, recurenta-reclamantă solicitând la rambursare TVA în sumă de 1.059.293 RON. 2.

În ceea ce privește critica recurentei, în sensul că este excesivă cerința de a se dovedi cu documente că achizițiile respective au fost destinate în folosul operațiunilor taxabile, Înalta Curte reține că, potrivit art. 145 alin. (2) lit. a) și art. 146 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în vigoare în perioada analizată, "Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operațiuni: a) operațiuni taxabile; (…)". De asemenea, potrivit art. 65 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, în vigoare la momentul emiterii actelor contestate, "Contribuabilul are sarcina de a dovedi actele și faptele care au stat la baza declarațiilor sale și a oricăror cereri adresate organului fiscal". Din interpretarea acestor dispoziții, rezultă că sarcina probei stării fiscale pretinse revine contribuabilului, neputându-se aprecia a fi excesivă cerința dovedirii stării de fapt care a stat la baza rambursării TVA. 2.

Referitor la susținerea recurentei că, după cum a relevat raportul expertizei întocmite în cauză, furnizorul produsului a declarat, colectat și plătit TVA aferentă livrării pe baza acelorași documente fiscale pentru care i-a fost refuzat dreptul de deducere, instanța de control judiciar apreciază că litigiul de față privește lămurirea stării de fapt, folosirea bunurilor achiziționate de recurenta-reclamantă în folosul unor operațiuni taxabile, și nu analiza condiției legale cerute pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA. Potrivit jurisprudenței comunitare consacrate, dreptul de deducere prevăzut la articolul 17 și următoarele din Directiva 112/2006 (A șasea directivă) este un principiu fundamental al sistemului comun al taxei pe valoarea adăugată, care, în principiu, nu poate fi limitat și care se exercită imediat pentru totalitatea taxelor aplicate operațiunilor efectuate în amonte (Hotărârea Mahageben și David, C-80/11 și C-142/11 - paragrafele 37 și 38, Hotărârea Petroma Transports ș.a., C-271/12 -paragraful 22, Hotărârea Bonik, C-285/11, paragrafele 25 și 26). Regimul deducerilor urmărește să degreveze în întregime întreprinderea de sarcina taxei pe valoarea adăugată datorată sau de achitat în cadrul tuturor activităților sale economice. Sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată garantează astfel neutralitatea în ceea ce privește sarcina fiscală corespunzătoare tuturor activităților economice, indiferent de finalitatea sau de rezultatele acestora, cu condiția ca activitățile menționate să fie, în principiu, ele însele supuse taxei pe valoarea adăugată (Hotărârea Dankowski, C-438/09 - paragraful 24, Hotărârea Toth, C-324/11 - paragraful 25, Ordonanța Forvards V, C-563/H - paragraful 27, Ordonanța Jagiello, C-33/13 - paragraful 25). Din aceeași jurisprudență comunitară s-a stabilit că, în ceea ce privește condițiile de fond necesare pentru nașterea dreptului de deducere, reiese din textul articolului 17 alin. (2) litera (a) din Directiva 112/2006 (A șasea directivă) că, pentru a putea beneficia de acest drept de deducere, e nevoie, pe de o parte, ca persoana interesată să fie o persoană impozabilă în sensul directivei și, pe de altă parte, ca bunurile invocate pentru a justifica dreptul menționat să fie utilizate în aval de către persoana impozabilă în scopul operațiunilor taxabile ale acesteia și ca, în amonte, aceste bunuri să fie livrate de o altă persoană impozabilă (Hotărârea Centralan Property, C-63/04 - paragraful 52, Hotărârea Toth, C-324/11 - paragraful 26, Hotărârea Bonik, C-285/11 - paragraful 29, Ordonanța Jagietto, C-33/13 - paragraful 27). În cauză, reclamanta S.C. A. S.A. a prezentat facturi care, trecând peste aspectele privind neregulile constatate în derularea operațiunilor din amonte reținute în decizia de impunere, îndeplinesc condițiile prevăzute de art. 155 Codul fiscal. Raportul de expertiză contabilă judiciară, întocmit de expertul contabil E., a concluzionat că furnizorul din amonte, S.C. D. S.R.L., și-a înregistrat tranzacțiile în discuție în evidența contabilă, a colectat TVA-ul aferent celor trei facturi în sumă de 1.256.263,05 RON și a declarat acest tranzacții. Însă, recurenta-reclamantă nu a dovedit, în niciun fel, dacă bunurile ce fac obiectul celor trei facturi au fost folosite în folosul operațiunilor taxabile. Or, pentru a fi deductibilă orice cheltuială trebuie sa aibă un scop economic, relevat de conținutul tranzacțiilor ce au generat respectiva cheltuială. Recurenta și-a dedus cheltuieli pentru achiziția unor produse care ar putea fi utilizate în industria petrolieră, fără, însă, a prezenta rapoarte, studii ori orice alt document din care să rezulte scopul economic al acestor achiziții în raport cu obiectul său de activitate. Acest aspect reiese, cu certitudine, din același raport de expertiză contabilă. Unul dintre obiectivele expertizei contabile, propuse, de altfel, chiar de către recurenta-reclamantă, a fost ca expertul să constate dacă achizițiile societății au fost în concordanță cu obiectul de activitate al societății și cu contractele sau comenzile executate anterior controlului fiscal. Răspunsul expertului la acest obiectiv a fost următorul: "Reclamanta nu a pus la dispoziția expertului documentele necesare pentru a formula concluzii cu privire la acest obiectiv. În situația în care veți dispune reclamantei să depună la dosar aceste documente, vom efectua un supliment la raportul de expertiză contabilă în cel mai scurt timp". Recurenta-reclamantă, deși prima instanță i-a încuviințat participarea unui expert-parte la efectuarea expertizei, nu a combătut răspunsul expertului din raportul de expertiză. Deci, sunt lipsite de conținut și criticile recurentei, în sensul că instanța nu a oferit vreo explicație privind inutilitatea produsului antrachinon disulfonic, de vreme ce, nici din actele puse la dispoziția expertului, nu a reieșit concordanța acestui produs cu obiectul său de activitate. În ceea ce privește restul produselor ce au făcut obiectul facturilor în discuție, piese de schimb pentru utilaje în industria petrolieră, recurenta-reclamantă nu a adus niciun argument pentru a dovedi utilitatea/utilizarea acestora. 2.

Prin urmare, dincolo de întrunirea cerinței existenței facturii fiscale pentru exercitarea dreptului de deducere, este necesar să rezulte și efectivitatea/realitatea utilizării bunurilor menționate în respectiva factură în legătură cu operațiunile taxabile ale contribuabilului, pentru obținerea unor venituri impozabile. Astfel, în mod legal prima instanță a analizat cauza și prin prisma chestiunii realității utilizării produselor în scopul prevăzut de Codul fiscal, aceasta și în condițiile în care, odată emis actul administrativ-fiscal litigios, contenciosul administrativ și fiscal devine unul de plină jurisdicție, instanța putând analiza legalitatea deplină a actului litigios prin prisma condițiilor ce îi sunt proprii. 4.3. Soluția instanței de recurs Pentru considerentele expuse, Înalta Curte, în temeiul art. 496 C. proc. civ. raportat la art. 20 din Legea nr. 554/2004, va respinge, ca nefondat, recursul reclamantei S.C. A. S.A. .