ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4328/2019

Ședința publică din data de 30 septembrie 2019

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea înregistrată la data de 5 august 2014 sub nr. x/2014 pe rolul Curții de Apel Ploiești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat în contradictoriu cu pârâții Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Prahova - Serviciul Soluționare Contestații și Direcția Generală a Finanțelor Publice Prahova - Activitatea de Inspecție Fiscală: anularea în parte a Deciziei nr. 356/12.05.2014 privind soluționarea contestațiilor formulate de către reclamantă pe cale administrativă, a Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice nr. FPH 148/7385/20.12.2013, a Raportului de inspecție fiscală nr. x/19.12.2013 și Dispoziției de măsuri nr. 7385/19.12.2013, precum și a Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice nr. FPH 147/7386/20.12.2013, a Raportului de inspecție fiscală nr. x/19.12.2013, precum și a Procesului-verbal nr. x/20.12.2013 ca fiind nelegale pentru suma totală de 3.171.482 RON. În temeiul art. 453 C. proc. civ., a solicitat obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.

Prin sentința nr. 244 pronunțată în data de 18 noiembrie 2019, Curtea de Apel Ploiești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a respins acțiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L. prin administrator special B. și prin administrator judiciar Cabinet Individual de Insolvență C., în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești - Serviciul Soluționare Contestații - Activitatea de Inspecție Fiscală, ca neîntemeiată.

Împotriva sentinței menționate la pct. 2 a declarat recurs de reclamanta S.C. A. S.R.L. prin SCA D. invocând prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

În motivarea recursului a arătat că a formulat contestații în condițiile Codului de procedură fiscală împotriva deciziilor de impunere nr. x/20.12.2013 și nr. x/20.12.2013.

În susținerea celor două contestații a depus și documentele justificative pe care le-a obținut de la furnizorii săi și care fac dovada în amonte a întregului lanț comercial până la antrepozitarul fiscal care a eliberat bunurile spre consum.

Cele două contestații au fost conexate și au fost soluționate printr-o Decizie unică, nr. 356/12.05.2014, prin care i s-a admis în parte contestația nr. 524/31.01.2014 și s-a anulat parțial Decizia nr. x/20.12.2013 pentru suma de 53.871 RON, reprezentând impozit pe profit și accesorii.

În continuare, a atacat Decizia nr. 356/12.05.2014, acțiune ce face obiectul prezentului dosar.

În cauză s-a administrat proba cu expertiză contabilă, care a concluzionat că din punct de vedere contabil, recurenta reclamantă a întocmit în mod corespunzător toate documentele necesare și am ținut o evidență contabilă corectă. Totodată, expertiza a concluzionat că, pe baza documentelor analizate, avea drept de deducere atât a TVA-ului avansat, cât și a cheltuielilor cu achizițiile efectuate și că nu datora accize.

Din toate sumele reținute în mod greșit de către organele de fiscale, expertiza a concluzionat că recurenta reclamantă ar datora în mod real numai suma de 52.786 RON, reprezentând impozit profit și accesorii aferente unui provizion dedus în mod eronat în integralitate, sumă compusă din: 29.156 RON - impozit pe profit de plată, 18.843 RON - majorări de întârziere, 4.427 RON - penalități de întârziere.

Pentru această sumă învederează că nu înțelege să atace soluția instanței de fond motiv pentru care, în recurs solicită, în urma rejudecării, să se anuleze doar în parte Decizia F-PH 147/20.12.2013.

Precizează și că nu înțelege să atace soluția instanței de fond nici asupra chestiunii prescripției dreptului organelor fiscale de a stabili drepturi și obligații suplimentare, asupra nulității reverificării și asupra incompatibilității organelor care au întocmit deciziile de impunere și care au soluționat contestațiile noastre.

Arată că prin sentința atacată în prezenta cauză instanța de fond a înlăturat nu numai argumentele invocate în susținerea cererii de chemare în judecată, ci și concluziile raportului de expertiză, cu o motivare absentă în cazul unor chestiuni, fie extrem de generică în cazul altora, preluând de fapt considerentele deciziei prin care s-au soluționat contestațiile administrative.

Referitor la motivul de recurs prevăzut de art. 488 pct. 8 noul C. proc. civ. arată că acesta vizează interpretarea și aplicarea greșită a dispozițiilor din Codul fiscal referitoare la TVA, impozit pe profit și accize.

Consideră că instanța de fond face o interpretare eronată a dispozițiilor legale incidente, amestecând prevederile în materie de TVA și impozit pe profit cu cele referitoare la accize, făcând și trimiteri la o formă a Codul fiscal care nu era încă în vigoare la data tranzacțiilor supuse analizei.

În acest sens arată că instanța face referire la art. 46 din Normele Metodologice atunci când analizează condițiile de deductibilitate, pentru ca apoi să rețină, în ciuda faptului că a prezentat toate documentele necesare, că nu a dovedit realitatea tranzacțiilor prin aceea că nu s-a putut stabili proveniența licită a bunurilor.

A reținut de asemenea că nu a prezentat dovada plății accizelor și că nu a deținut avize de însoțire a mărfii pentru toate facturile de achiziție.

Susține că în cuprinsul acestor prevederi legale, pe care însăși instanța de fond le reține ca fiind sediul materiei în ceea ce privește dreptul de deducere a taxei, nu este stipulată necesitatea existenței altor documente: contracte, avize de însoțire a mărfii, facturile din amonte de pe lanțul de tranzacționare sau alte elemente.

Face referiri în acest sens și la jurisprudența CJUE care a statuat în repetate rânduri (hotărârile Bonik DOD, Kittel și Recolta Recycling, Mahageben și David, Optigen) care sunt condițiile necesar a fi îndeplinite pentru exercitarea dreptului de deducere și ce documente trebuie să dețină contribuabilul, nicăieri regăsindu-se cele enumerate de instanța de fond și de inspectorii fiscali.

În plus, arată că prin Decizia PPUH Stehcemp CJUE a statuat că unui contribuabil nu i se poate impune o sarcină de verificare excesivă a partenerului contractual, fiind suficient ca acesta să îi furnizeze un cod de înregistrare de TVA. Nici măcar faptul că furnizorul este inactiv nu poate constitui motiv de refuz al dreptului de deducere, atâta timp cât contribuabilul nu putea verifica în mod obiectiv aceste aspecte.

În ceea ce privește presupusa obligație de a deține copii ale tuturor facturilor din amonte pe lanțul de economic se arată că, dacă ar fi existat o asemenea obligație, s-ar fi prevăzut obligativitatea menționării pe factură a tuturor participanților la lanțul de tranzacționare până la data emiterii respectivei facturi. Or, acest aspect nu este menționat printre elementele obligatoriu a fi cuprinse într-o factură.

Cât privește forța probantă a facturii, aceasta este suficientă din punct de vedere fiscal și contabil pentru a dovedi existența unei tranzacții.

Astfel, conform art. 155 Codul fiscal, există obligativitatea emiterii unei facturi pentru absolut orice livrare de bunuri sau prestare de servicii, cu excepția celor prevăzute al art. 141 Codul fiscal (operațiunile scutite de taxă).

Conform art. 15 din Normele metodologice de întocmire a documentelor contabile, aprobate prin Ordinul MFP nr. 3512/2008, facturile fiscale stau la baza înregistrărilor contabile, singura situație de excepție fiind aceea a operațiunilor scutite de taxă, fără drept de deducere, caz în care înregistrarea contabilă se face pe baza contractelor încheiate între părți și a documentelor care atestă efectuarea respectivelor operațiuni (chitanțe, extrase de:ont, ordine de plată, avize de însoțire a mărfii).

Prin urmare, necesitatea unui contract în formă scrisă este o excepție în materie de contabiIitate și fiscalitate și este expres prevăzută de lege. În situațiile în care se emite factură (regula în materie) nu este necesară și existența unui contract scris, ceea ce constituie o aplicare a principiului consensualismului ce reglementează sistemul nostru de drept.

Cât privește eventuala necesitate a menționării și a altor elemente pe factură, cu titlu excepțional, o astfel de situație există în materie de accize.

Potrivit art. 192 Codul fiscal, acciza este exigibilă la momentul la care bunul este eliberat spre consum în România, iar conform art. 166 Codul fiscal, eliberarea spre consum are loc atunci când bunul iese de sub un regim suspensiv de acciză. În continuare, art. 168 Codul fiscal prevede că este interzisă deținerea de produse accizabile în afara unui antrepozit fiscal, dacă acciza pentru acel produs nu a fost plătită. Rezultă așadar că bunurile ies de sub regimul suspensiv de acciză și pe cale de consecință sunt eliberate spre consum, la momentul în care părăsesc antrepozitul fiscal.

Conform art. 195 Codul fiscal alin. (2) lit. b), transportul de produse accizabile eliberate spre consum este însoțit de o factură care va reflecta cuantumul accizei. În continuare, acestea dispoziție legală este clarificată de prevederile din Normele metodologice (partea 223 ind. pct. 19 alin. (2), care prevăd că pentru livrările de produse accizabile efectuate din antrepozitele fiscale, cu excepția livrărilor în regim suspensiv, factura trebuie să cuprindă stinct valoarea accizei pentru fiecare. Așadar, pentru produsele livrate dintr-un antrepozit este necesară evidențierea separată a accizei pe factură.

Per a contrario, pentru bunurile accizabile eliberate deja spre consum și pentru care acciza fost plătită la momentul ieșirii din antrepozit, nu este necesară evidențierea separată a acesteia pe factură.

Această concluzie este însoțită și de dispozițiile art. 195 alin. (2) lit. c) Codul fiscal în forma în vigoare la data tranzacțiilor analizate, care prevăd că transportul de produse accizabile pentru care acciza a fost plătită este însoțit de factură sau de avizul de însoțire. În acest caz, se observă că legiuitorul nu a mai prevăzut necesitatea evidențierii separate a accizei.

În concluzie, această formalitate este necesară numai la eliberarea bunurilor spre consum. Odată eliberate, produsele accizabile circulă liber, ca orice alte bunuri de pe piață.

În ceea ce privește condiția reținută de instanță, în sensul de a face dovada provenienței bunurilor accizabile dintr-un antrepozit fiscal, precizează că instanța face o aplicare combinată a prevederilor referitoare la accize și a celor legate de TVA, interpretare nelegală.

În acest sens arată că nu se stipulează nicăieri în art. 146 Codul fiscal că pentru a se putea deduce TVA-ul este necesar a se face dovada că bunurile provin dintr-un antrepozit fiscal. Această obligație există numai în privința accizelor, ceea ce atrage consecințe numai în privința acestei taxe. Aplicarea și a acestei condiții pentru deducerea TVA ar însemna crearea unui regim distinct de deductibilitate pentru produsele accizabile, în condițiile în care aceste regimuri speciale sunt expres prevăzute în Codul fiscal.

În ce privește necesitatea existenței și a unui aviz de însoțire a mărfii, a cărei lipsă în unele situații a fost imputată de instanța de fond, face precizarea că dacă trasportul se face pe baza unei facturi, nu mai este necesar acest aviz.

Această concluzie se desprinde atât din reglementarea alternativă stipulată în art. 195 alin. 1it. c (factură sau aviz de însoțire, după caz) cât și din Normele specifice de întocmire a documentelor contabile, aprobate prin Ordinul MFP nr. 3512/2008 (partea a III-a, cap. II), care prevăd că se întocmește acest aviz, atunci când nu există posibilitatea întocmirii unei facturi, ca de exemplu, când bunurile sunt transportate dintr-un loc în altul fără a interveni transferul dreptului de proprietate.

Pe cale de consecință, cele două documente nu pot există împreună pentru același transport de marfă. Ca regulă, marfa circulă însoțită de factură și numai atunci când nu există posibilitatea emiterii unei facturi se întocmește avizul de însoțire a mărfii. Prin urmare, cele reținute de instanța de fond în sensul că trebuia să prezinte asemenea avize, în condițiile în care deținea facturi, sunt neîntemeiate.

Arată că în situația sa, în care a cumpărat produse accizabile care fuseseră anterior eliberate spre consum, singurul document necesar pentru dovedirea tranzacției era factura fiscală emisă de furnizor.

De altfel, concluziile expertului desemnat de instanță sprijină argumentele sale și statuează că deținea toate documentele contabile necesare pentru exercitarea dreptului de deducere, oferind totodată explicații pe larg în acest sens.

În concluzie arată că instanța de fond a făcut o interpretare eronată a normelor legale incidente în materia TVA și a exercitării dreptului de deducere a acestei taxe.

În ceea ce privește accizele arată că instanța de fond reține că lanțul de tranzacționare s-a întrerupt la recurentă, prin aceea că nu a făcut dovada provenienței mărfurilor dintr-un antrepozit fiscal cu copii ale tuturor facturilor de pe lanț. De asemenea, instanța de fond reține că nu am fi făcut dovada achitării accizei, iar că opinia expertului în sensul că acciza a fost inclusă în prețul cu care am vândut mai departe combustibilii ar fi una echivocă.

Contrar acestor considerente susține că potrivit dispozițiilor legale în vigoare la data tranzacțiilor, nu trebuia să dețină niciun alt document în afară de factură și declarații de conformitate și nici să facă dovada plății accizei.

Or, pentru toate intrările de combustibil există declarații de conformitate emise de antrepozite fiscale.

Potrivit art. 195 Codul fiscal dovada originii bunurilor accizabile se va face printr-un document stabilit prin norme.

Conform art. 4 din H.G. nr. 1022/2002 privind regimul produselor care pot pune în pericol viața și integritatea, la introducerea pe piață a unui bun nealimentar nou, cel care este responsabil cu eliberarea bunurilor spre consum, este obligat să dea o declarație de conformitate că respectivele bunuri nu pun în pericol viața și integritatea publicului.

Drept urmare, în situația eliberării spre consum a unor combustibili, antrepozitarul este obligat să furnizeze declarația de conformitate, ceea ce atestă implicit faptul că produsele provin din respectivul antrepozit.

Pe cale de consecință, documentul cu care se face dovada provenienței bunurilor dintr-un antrepozit este chiar declarația de conformitate emisă de acel antrepozitar.

În ceea ce privește situația din speța dedusă judecății arată că pentru toată marfa livrată de cei 4 furnizori în relație cu care nu i s-a recunoscut realitatea operațiunilor, există declarații de conformitate care fac dovada tocmai a faptului că acestea provin din antrepozite autorizate. A invocat și concluziile raportului de expertiză care a constatat proveniența mărfurilor din antrepozit.

Prin urmare, apreciază că a făcut dovada provenienței licite a cobustibililor pentru care i s-au calculat accize suplimentare, fiind îndeplinită astfel prima din cele două condiții prevăzute de Normele metodologice (partea 208

1

pct. 3) date în aplicarea art. 168 Codul fiscal în forma din 2009, care stipulau că în afara antrepozitului fiscal pot fi deținute numai produsele accizabile pentru care acciza a fost plătită, iar prin circuitul economic, se poate face dovada că provin de la un antrepozitar autorizat, de la un operator înregistrat, de la un operator înregistrat sau de la un importator.

În cuprinsul Codul fiscal sau al Normelor metodologice de aplicare nu este stipulată obligația de a face dovada provenienței dintr-un antrepozit fiscal atât cu declarațiile de conformitate emise de antrepozitar, cât și cu toate facturile fiscale emise de toți furnizorii interpuși pe lanțul economic.

Or, instanța de fond a apreciat neîntemeiat că trebuia să facă dovada provenientei mărfurilor dintr-un antrepozit fiscal prin înfățișarea tuturor facturilor emise de toți agenții economic din amonte, preluând astfel concluziile organelor fiscale de inspecție, fără a oferi o explicație clară pentru această poziție.

Consideră că, instanța de fond aplică greșit legea atunci când statuează că trebuia să facă dovada plății accizei, această formalitate trebuind îndeplinită numai la momentul eliberării bunurilor dintr-un antrepozit către consum.

Potrivit Normelor metodologice date în aplicarea art. 195 din Codul fiscal (partea 223

1

, pct. 19, alin. (4) pentru livrările de produse accizabile efectuate din antrepozitele fiscale, factura trebuie să cuprindă distinct valoarea accizei pentru fiecare produs.

Așadar, numai pentru livrările din antrepozite fiscale acciza trebuie să fie menționată separat pe factură, pentru fiecare produs în parte, aspect reținut și de concluziile raportului de expertiză.

Per a contrario, în ipoteza în care livrarea nu se face dintr-un antrepozit, nu este necesar ca acciza să fie menționată distinct, bunurile circulând liber pe piață. Or, recurenta arată că nu am achiziționat de la un antrepozitar, astfel încât nu avea obligația de a face dovada achitării separate a accizei, aceasta fiind inclusă în prețul cu care a achiziționat produsele de la furnizorii săi.

Concluziile raportului de expertiză, în sensul că acciza a fost inclusă în prețul cu care recurenta a vândut mai departe combustibilii, nu fac altceva decât să întărească argumentele sale.

În raport de cele reținute de instanța de fond în sensul că s-a întrerupt lanțul de tranzacționare la recurentă arată că, distinct de faptul că a făcut dovada provenienței bunurilor din antrepozit, lanțul de tranzacționare nu s-a întrerupt la ea, ci la furnizorii săi sau la furnizorii acestora care au vândut o marfă accizabilă, cunoscând că nu provine dintr-un antrepozit și că nu a fost achitată acciza aferentă.

În acest sens susție că, toată marfa achiziționată a fost însoțită de declarații de conformitate eliberate de antrepozitari cunoscuți, aspect din care rezultă buna sa credință.

Referitor la data la care acciza devine exigibilă arată că instanța de fond face referire la un text legal, art. 193 alin. (1) Codul fiscal, inaplicabil în speță. Acest articol constituie regula generală în materia termenului de plată a accizelor, însă, Normele metodologice reglementează cu totul altceva în situația unui lanț întrerupt de tranzacționare.

Potrivit Normelor metodologice date în aplicarea art. 178 Codul fiscal (partea 211

1

, pct. 7 alin. (4) în cazul în care prin circuitul economic nu se poate face dovada că produsele accizabile deținute în scopuri comerciale provin de la un antrepozit fiscal, operator înregistrat, operator neînregistrat sau de la un importator, acciza se datorează de către persoana la care se întrerupe acest circuit, în termen de cinci zile de la data la care s-a făcut constatarea.

Având în vedere că această constatare s-a făcut tocmai prin actele administrative ce i-au fost comunicate în luna decembrie 2013, rezultă că acciza era platibilă în termen de 5 zile de la data emiterii deciziilor de impunere din 20.12.2013.

Pe cale de consecință, și accesoriile sunt datorate tot de la acest moment, nu retroactiv de la data la care s-au efectuat operațiunile presupus purtătoare de accize.

S-a precizat că acest aspect nu constituie decât o dovadă că instanța a soluționat în greșit cauza, ca urmare a unei interpretări eronate a legii.

Referitor la acest aspect susține că, instanța de fond a considerat, pentru aceleași motive ca în situația TVA-ului, că ar fi înregistrat o serie de cheltuieli fictive în contabilitate, cu scopul de a-și micșora profitul și a plăti un impozit diminuat.

În realitate, așa cum a arătat în cadrul argumentelor referitoare la TVA, operațiunile au fost reale. Recurenta reclamantă a cumpărat carburanți de la diverși furnizori, pe care i-a vândut ulterior mai prin intermediul benzinăriei pe care o gestionează.

De asemenea, tranzacțiile prin care a achiziționat combustibilii au avut un caracter eminamente economic, fiind irelevant dacă au provenit dintr-un antrepozit sau nu, atâta vreme cât i-a revândut pentru a obține un venit impozabil, pentru care i-au și fost stabilite sarcini fiscale.

Așa fiind, și costurile suportate cu achiziția acestor combustibili reprezintă cheltuieli deductibile, motiv pentru care apare ca nelegal refuzul organelor fiscale de a îi deduce aceste cheltuieli, cu consecința stabilirii unui impozit suplimentar cu accesoriile aferente.

Argumentează și că pe de-o parte nu i s-a luat în considerare achiziția de mărfuri, iar, pe de altă parte, la calculul taxelor și impozitelor datorate, s-a luat în considerare vânzarea de către recurenta reclamantă a aceleiași mărfi (expertiza contabilă a analizat și stocurile de marfă și a constatat că este vorba de aceeași marfă).

Față de aceste argumente solicită admiterea recursului, casarea hotărârii recurate și admiterea acțiunii formulate iar pe cale de consecință:

1.anularea în parte a Deciziei nr. 356/12.05.2014 cu consecința admiterii în tot a contestației nr. 523/10.02.2014, respectiv în parte a contestației nr. 524/10.02.2014, în sensul:

a. anulării în parte a Deciziei de impunere nr. x/20.12.2013, a Raportului de inspecție fiscală nr. x/19.12.2013 cu consecința menținerii obligației de plată pentru suma totală de 52.786 RON;

b. anulării în tot a Deciziei de impunere nr. x/20.12.2013, a Raportului de inspecție fiscală nr. x/19.12.2013;

În drept, a invocat dispozițiile art. 20 din Legea 554/2004, raportat la art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. precum și toate dispozițiile legale menționate pe parcursul cererii de recurs.

La dosarul cauzei s-a mai depus o cerere de recurs formulată de reclamantă tot prin SCA D. având însă un conținut mai amplu (29 de pagini precum și o cerere de recurs formulată de reclamantă prin avocat E..

Cu privire la acestă ultimă cerere de recurs prin înscrisul emis de Cabinetul de Avocat E. se arată că nu a fost însușit de recurenta reclamantă prin administrator special în temeiul unui contract de asistență juridică, astfel că a fost semnat prin avocat care nu a avut mandat și urmează a fi înlăturat de la analiză de către instanța de recurs.

Intimata-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești - Serviciul Soluționare Contestații - Activitatea de Inspecție Fiscală a depus întâmpinare susținând că prin sentința recurată în mod temeinic și legal instanța de fond a respins acțiunea formulată de reclamantă menținând actele administrative contestate.

Arată că prin motivele de recurs, recurenta reclamantă nu face altceva decât să reia susținerile avansate încă de la cererea inițială, susțineri care au fost analizate deja de instanța de fond și care nu pot conduce la admiterea acțiunii.

A susținut și că recurenta tinde la transformarea recursului într-o cale devolutivă de atac supunând atenției instanței de recurs chestiuni ce vizează modul în care instanța a inte rpretat probele administrate în cauză și situația de fapt, tinzând la o rejudecare a fondului de către instanța de recurs, care urmează să reaprecieze probele și situația reținută de instanța de fond.

Pe fond arată că organele de inspecție fiscală au constatat că în perioada ianuarie 2008 - iulie 2009 S.C. "A." S.R.L. a înregistrat achiziții de combustibili în valoare totală de 1.890.914 RON (înregistrate pe cheltuieli) și în perioada ianuarie 2008 - iunie 2009 a dedus TVA deductibilă în sumă de 350.293 RON, însă facturile care au stat la baza acestor achiziții nu au fost considerate la control drept documente justificative.

a) Referitor la cheltuielile nedeductibile fiscal în sumă totală de 1.890.914 RON și la TVA deductibilă fără drept de deducere în sumă totală de 350.293 RON, precizează:

Facturile fiscale de achiziție de carburanți nu îndeplinesc condiția de document legal de proveniență, de document justificativ, pentru beneficiarul S.C. "A." S.R.L, conform prevederilor H.G. nr. 831/1997, cu modificările și completările ulterioare (în vigoare până în luna februarie 2009), Legii contabilității nr. 82/1991 republicată, cu modificările și completările ulterioare și Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, întrucât nu a fost dovedită proveniența legală a produselor achiziționate și nu se cunoaște care sunt furnizorii reali ai bunurilor înscrise în aceste facturi.

Chiar dacă achizițiile au fost reale, așa cum se susține, deși o operațiune reală implică cunoașterea celor două părți care participă la efectuarea acesteia, și nu doar a unei singure părți - beneficiarul - așa cum este în speța dedusă judecații, Codul fiscal prevede la art. 146 alin. (1) lit. a) că dreptul de deducere pentru beneficiar se acordă doar dacă facturile fiscale sunt întocmite de către o persoană impozabilă înregistrată ca plătitoare de taxă pe valoarea adăugată. Or, necunoscându-se adevăratele societăți comerciale furnizoare, nu se poate afirma că acestea sunt persoane impozabile, plătitoare de TVA.

Astfel, operațiunile consemnate în facturile analizate la control nu trebuiau înregistrate în contabilitate, iar bunurile care au făcut obiectul tranzacțiilor respective sunt considerate fără documente legale de proveniență, conform prevederilor art. 6 din H.G. nr. 831/1997 pentru aprobarea modelelor formularelor comune privind activitatea financiară și contabilă și a normelor metodologice privind întocmirea și utilizarea acestora, cu modificările și completările ulterioare (în vigoare până în luna februarie 2009).

Rezulta că nu pot fi luate în considerare tranzacțiile derulate de reclamantă cu cei patru furnizori, și deci nu pot fi considerate documente justificative facturile emise de aceștia, astfel că, în mod temeinic și legal s-a stabilit faptul că societatea comercială cumpărătoare nu poate deduce cheltuieli în sumă totală de 1.890.914 RON și nu are drept de deducere pentru TVA deductibilă în sumă totală de 350.293 RON înscrisă în facturile susmenționate, care nu îndeplinesc condiția legală de proveniență, în baza prevederilor art. 11 alin. (1), art. 19 alin. (1), art. 21 alin. (4) lit. f), art. 146 alin. (1) lit. a) și art. 155 alin. (5) din Codul fiscal.

Menționează că, la determinarea nedeductibilității cheltuielilor cu bunurile și la anularea TVA deductibilă aferentă achizițiilor efectuate de recurenta reclamantă în relația cu cei patru furnizori, organele de inspecție fiscală au avut în vedere și prevederile art. 6 și art. 105 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, republicat, cu modificările și completările ulterioare.

Astfel în mod corect și legal organele de inspecție fiscală au stabilit că sunt nedeductibile fiscal cheltuielile în sumă totală de 1.890.914 RON, pentru care au calculat o diferență de impozit pe profit în sumă de 302.546 RON, și nu au acordat drept de deducere pentru TVA deductibilă în sumă de 350.293 RON.

b) Referitor la accizele în sumă totală de 649.797 RON și la TVA colectată suplimentar în sumă totală de 119.797 RON invocă dispozițiile art. 165, art. 166, art. 192 și art. 178 alin. (4) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, forma valabilă în anii 2008 și 2009 (perioada supusă inspecției fiscale privind accizele) și pct. 7 alin. (4) din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004, cu modificările și completările ulterioare, dat în aplicarea art. 178 din Codul fiscal susținând că recurenta - reclamantă nu a dovedit că produsele energetice achiziționate de la cei patru furnizori menționați au provenit de la un antrepozit autorizat pentru producție și accizele aferente au fost plătite. Rezultă că S.C. "A." S.R.L. are obligația plății accizelor în sumă de 649.797 RON, conform prevederilor legale mai sus citate, întrucât la această societate s-a întrerupt circuitul economic.

Precizează că accizele au fost calculate pentru perioada ianuarie 2008 - august 2009, potrivit art. 137 alin. (2) lit. a) Codul fiscal fiind cuprinse și în baza de impozitare, astfel că în mod legal organele de inspecție fiscală au colectat TVA în sumă de 119.797 RON (19%) aferent accizelor în sumă de 630.511 RON datorate de societate pe perioada ianuarie 2008 - iunie 2009. Verificarea taxei pe valoarea adăugată a fost efectuată până la data de 30 iunie 2009.

Din analiza documentelor prezentate, a rezultat faptul că acestea nu fac referire la plata accizei pentru mărfurile înscrise în facturile emise de furnizorii S.C. "F." S.R.L., S.C. "G." S.R.L, S.C. "H." S.R.L. și S.C. "I." S.R.L. și, mai mult decât atât, au fost identificate neconcordanțe în ceea ce privește stabilirea lanțului de tranzacționare a combustibililor, prezentate amănunțit în cuprinsul întâmpinării.

În concluzie, consideră că reclamanta datorează bugetului general consolidat impozitul pe profit în sumă de 302.546 RON, TVA de plată în sumă de 470.090 RON (350.293 RON TVA deductibilă fără drept de deducere + 119.797 RON TVA colectată suplimentar) și accizele în sumă de 649.797 RON, obligații de plată aferente achizițiilor de combustibili pentru care nu s-a dovedit proveniența licită.

Referitor la dobânzi și penalități de întârziere precizează că acestea au calculate conform prevederilor art. 119 alin. (1), art. 120 alin. .(1) și art. 120

1

din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, actualizată.

În consecință solicită respingerea recursului formulat de reclamantă precum și judecarea cauzei și în lipsă potrivit art. 223 alin. (3) C. proc. civ.

Prin răspunsul la întâmpinare recurenta-reclamantă reclamanta a soliciat înlăturarea tuturor apărărilor invocate de intimata-pârâtă și admiterea recursului său, astfel cum a fost formulat.

A precizat că, astfel cum rezultă din adresa transmisă de administratorul să judiciar în data de 19.04.2016, singurul recurs însușit de recurentă prin administratorul judiciar este cel de 12 pagini depus de SCA D. în data de 29.01.2016.

Referitor la apărările formulate de intimată arată că că indicat expres ca motiv de recurs art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., argumentând pe larg de ce au fost încălcate de instanța de fond dispozițiile din Codul fiscal referitoare la TVA, impozit pe profit și accize, făcând o analiză separată pentru fiecare tip de impozit și taxă reținut suplimentar în sarcina sa.

Prin urmare, nu se susțin nici apărările invocate de intimată în sensul că încercă de fapt să provoace o nouă interpretare a probelor și a situației de fapt.

În ceea ce privește apărarea invocată de intimată, în sensul că nu s-ar cunoaște furnizorii recurentei reclamante, astfel încât facturile emise de aceștia nu ar fi trebuit înregistrate în contabilitate susține că intimata nu argumentează în niciun fel această apărare.

În realitate, furnizorii recurentei sunt cunoscuți (G., F., H. și I.). În conținutul actelor administrative atacate se face referire că o parte din furnizorii acestor societăți nu au putut fi controlate, ca urmare a faptului că nu funcționau la sediul declarat.

Or, această situație de fapt nu poate duce automat la concluzia că nu se cunosc furnizorii subscrisei, atâta vreme cât datele de identificare ale acestora erau menționate pe facturile care i-au fost comunicate.

Invocă și practica CJUE în materie, respectiv Decizia PPUH Stehcemp, în care se prevede că unui contribuabil nu i se poate impune o sarcină de verificare excesivă a partenerului contractual, fiind suficient ca acesta să îi furnizeze un cod de înregistrare de TVA. Nici măcar faptul că furnizorul este inactiv nu poate constitui motiv de refuz al dreptului de deducere, atâta timp cât contribuabilul nu putea verifica în mod obiectiv aceste aspecte.

Recurenta reclamantă susție că nu aveam nicio posibilitate efectivă de a verifica furnizorii furnizorilor săi, atâta vreme cât nu aveam acces la baza de date a partenerilor săi contractuali.

Referitor la aplicabilitatea în speță a art. 6 din H.G. nr. 831/1997 susține că acesta trebuie interpretat coroborat cu art. 1 alin. (5) din același act rezultând astfel că acest act normativ nu reglementează modalitatea în care circulă factura între furnizori și beneficiari.

Arată și că până în prezent nu a invocat intimat această apărare, care antamează ideea că facturile emise recurentei reclamante de cei 4 furnizori ar fi false. Aceste facturi nu au fost constatate niciodată ca fiind false de nicio autoritate abilitată.

Referitor la faptul că nu ar fi făcut dovada provenienței mărfii din antrepozit fiscal și necesitatea deținerii altor documente pentru a justifica deducerea cheltuielilor de achiziție a combustibilor reiterează susținerile din cererea de recurs.

II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursului

În prealabil se reține că apărările formulate de intimată în sensul că recurenta prin motivele de recurs invocate reia susținerile prezentate în fața instanței de fond tinzând la transformarea recursului într-o cale devolutivă de atac deoarece solicită o reapreciere a probelor și a situației de fapt reținută de instanța fondului sunt nefondate.

În acest sens se constată că intimata prezintă aceste apărări, care pun în discuție limitele devoluțiunii în fața instanței de recurs, fără însă a invoca o eventuală excepție a nulității recursului formulat de reclamantă în condițiile art. 486 alin. (3) și art. 489 alin. (2) C. proc. civ.

Pe de altă parte instanța reamintește că scopul recursului este acela de a supune examinării Înaltei Curți de Casație și Justiție conformitatea hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile (art. 483 alin. (3) C. proc. civ.) în principal în limitele în care astfel de susțineri au fost invocate în fața instanței de fond (art. 488 alin. (2) C. proc. civ.). Cu alte cuvinte prin intermediul recursului recurentul este ținut să reia susținerile sau apărările sale ce privesc aplicarea regulilor de drept în speța dedusă judecății.

În acest sens, în speța dedusă judecății, recurenta, prin motivele de recurs invocate prezintă normele de drept aplicabile în materia taxei pe valoarea adăugată, impozitului pe profit și accizelor pe care, considerând-le greșit aplicate de instanța de fond, le supune atenției instanței de recurs invocând în acest sens în mod clar și motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., motivele de nelegalitate invocate subsumându-se acestui motiv de casare. În aceste condiții nu se poate reține că prin intermediul recursului formulat în cauză se tinde la transformarea recursului într-o cale devolutivă de atac prin care se solicită reaprecierea probelor și a stării de fapt reținută de instanța de fond.

Analizând recursul formulat în cauză se constată că prin Decizia de impunere privind obligațiile fiscal suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice nr. x/7386/20.12.2013 s-a stabilit în sarcina recurentei reclamante impozit pe profit suplimentar în cuantum de 353.832 RON precum și accesorii la această obligație fiscală stabilită suplimentar de: 343.752 RON dobânzi/majorări de întârziere și 53.073 RON penalități de întârziere.

Prin aceeași decizie de impunere s-au stabilit în sarcina recurentei reclamante accize produse energetice în cuantum de 649.797 RON precum și accesorii la această obligație fiscală stabilită suplimentar de: 699.716 RON dobânzi/majorări de întârziere și 97.470 RON penalități de întârziere.

Prin Decizia de impunere privind obligațiile fiscal suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice nr. x/7386/20.12.2013 i s-a respins la rambursare recurentei reclamante TVA în cuantum de 86.823 RON, stabilindu-se totodată în sarcina acesteia TVA suplimentar în cuantum de 507.030 RON, reținându-se astfel TVA suplimentar și rămas de plată 420.207 RON precum și accesorii în cuantum de: 457.661 RON dobânzi/majorări de întârziere și 63.031 RON penalități de întârziere.

Perioada vizată de inspecția fiscală a fost 01.07.2006 - 30.06.2009.

S-a reținut că recurenta reclamantă a achiziționat în această perioadă combustibili de la furnizorii: S.C. G. S.R.L., S.C. H. S.R.L., S.C. I. S.R.L. și S.C. F. S.R.L. pentru care nu a pus la dispoziția organelor fiscale documente care să facă dovada că produsele energetice provin dintr-un antrepozit fiscal autorizat și nici documente care să ateste proveniența licită în lanțul de tranzacționare. Organele fiscale au precizat că nu au luat în considerare aceste tranzacții efectuate și consemnate de furnizorii recurentei în documentele emise către aceasta întrucât nu a fost dovedită proveniența licită a bunurilor. Astfel a fost anulat dreptul reclamantei de deducere a TVA pentru suma de 350.293 RON.

Referitor la aceleași tranzacții s-a stabilit acciza suplimentară din Decizia de impunere nr. x/7386/20.12.2013 în cuantum de 649.797 RON, la care s-a calculat TVA colectată suplimentar în cuantum de 119.797 RON.

A mai fost stabilită TVA colectată suplimentar în cuantum de 36.940 RON ca urmare a neacordării scutirii de TVA pentru tranzacțiile - livrări și prestări servicii către parteneri intracomunitari - facturate de recurenta reclamantă către J. și K. Bulgaria întrucât nu s-a făcut dovada transportului bunurilor și prestării serviciului (transport) în Bulgaria.

Stabilirea obligației suplimentare privind impozitul pe profit suplimentar în sumă de 353.823 RON s-a făcut ca urmare a reținerii sumelor de:

- 1.890.914 RON cheltuieli cu achizițiile de combustibili de la cei 4 furnizori anterior menționați ca fiind cheltuieli nedeductibile fiscal;

- 188.266 RON cheltuieli cu diferențe de curs valutar aferente unor contracte de leasing financiar ca nedeductibile fiscal;

- 380.595 RON cheltuieli cu provizioane pentru riscuri, reținute ca nedeductibile fiscal;

- 270.210 RON - diferență între rezultatul contabil aferent anului 2009, înregistrat în evidența contabilă și rezultatul contabil aferent anului 2009 înscris de societate în declarația privind impozitul pe profit;

- 21.820 cheltuieli cu impozitul pe profit aferent anului 2009 considerate ca nedeductibile fiscal.

Prin Decizia nr. 356/12 mai 2014 s-au soluționat contestațiile formulate de recurenta reclamantă împotriva celor două decizii de impunere mai sus precizate, admițându-se în parte contestația recurentei pentru suma de 53.871 RON din care: 30.123 RON impozit pe profit și 23.748 accesorii aferente impozitului pe profit, respingându-se în rest contestațiile recurentei.

Impozitul pe profit stabilit suplimentar pentru care s-a admis contestația recurentei reclamante este aferent cheltuielilor cu diferențe de curs valutar în sumă de 188.266 RON.

Referitor la TVA stabilită suplimentar se constată că cea mai mare parte a acestei obligații fiscale (3350.293 RON pentru care s-a refuzat recurentei reclamante dreptul de deducere a TVA și TVA și 119.797 RON colectată suplimentar) privește tranzacțiile desfășurate de recurenta reclamantă cu furnizorii: S.C. G. S.R.L., S.C. H. S.R.L., S.C. I. S.R.L. și S.C. F. S.R.L. de la care aceasta a achiziționat carburant.

Potrivit art. 146 alin. (1) lit. a) Codul fiscal (Legea 571/2003 în forma sa în vigoare în perioada supusă inspecției fiscale):

"Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiții:

a) pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate sau serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său, să dețină o factură care să cuprindă informațiile prevăzute la art. 155 alin. (5);".

Potrivit pct. 46. (1) din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal:

"Justificarea deducerii taxei se face numai pe baza exemplarului original al documentelor prevăzute la art. 146 alin. (1) din Codul fiscal sau cu alte documente în care sunt reflectate livrări de bunuri sau prestări de servicii, inclusiv facturi transmise pe cale electronică în condițiile stabilite la pct. 73, care să conțină cel puțin informațiile prevăzute la art. 155 alin. (5) din Codul fiscal…"

Aceste dispoziții legale deși avute în vedere de instanța de fond, au fost eronat interpretate și aplicate în speța dedusă judecății de către instanța de fond deoarece, dând expresie principiului consensualismului, ele subliniază în esență că factura fiscală întocmită care cuprinde informațiile prevăzute la art. 155 alin. (5) din Codul fiscal este suficientă pentru exercitarea dreptului de deducere al TVA.

În acest sens Înalta Curte are în vedere și jurisprudența constantă a Curții de Justiție a Uniunii Europene care în materia taxei pe valoarea adăugată a subliniat în mod constant în interpretarea Directivei 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată că "dreptul de deducere a TVA-ului constituie un principiu fundamental al sistemului comun de TVA, care, în principiu, nu poate fi limitat și se exercită imediat pentru totalitatea taxelor aplicate operațiunilor efectuate în amonte de persoana impozabilă (Hotărârea din 9 iulie 2015, Salomie și Oltean, C-183/14).

Acest regim urmărește să degreveze în întregime întreprinzătorul de sarcina TVA-ului datorat sau achitat în cadrul tuturor activităților sale economice. Sistemul comun de TVA garantează, prin urmare, perfecta neutralitate în ceea ce privește sarcina fiscală corespunzătoare tuturor activităților economice, indiferent de scopurile sau rezultatele acestora, cu condiția ca activitățile menționate să fie ele însele supuse TVA-ului (Hotărârea din 9 iulie 2015, Salomie și Oltean, C-183/14).

În temeiul articolului 167 din Directiva TVA, dreptul de deducere ia naștere în momentul în care taxa deductibilă devine exigibilă. Condițiile de fond necesare pentru nașterea acestui drept sunt enumerate la articolul 168 litera (a) din directiva menționată. Astfel, pentru a putea beneficia de dreptul amintit, trebuie, pe de o parte, ca persoana interesată să fie o persoană impozabilă în sensul acestei directive și, pe de altă parte, ca bunurile sau serviciile invocate pentru a justifica dreptul de deducere să fie utilizate în aval de aceasta în scopul propriilor operațiuni taxabile și ca, în amonte, aceste bunuri să fie furnizate sau aceste servicii să fie prestate de o altă persoană impozabilă (Hotărârea din 15 septembrie 2016, Senatex, C-518/14).

În ceea ce privește condițiile de formă ale dreptului de deducere, din cuprinsul articolului 178 litera (a) din Directiva TVA reiese că exercitarea acestui drept este condiționată de deținerea unei facturi întocmite în conformitate cu articolul 226 din directiva menționată (Hotărârea din 15 septembrie 2016, Senatex, C-518/14)."

Mai mult, Curtea de Justiție a Uniunii Europene a statuat în practica sa că "principiul fundamental al neutralității TVA-ului impune ca deducerea TVA-ului aferent intrărilor să fie acordată dacă sunt îndeplinite condițiile de fond, chiar dacă anumite condiții de formă au fost omise de persoanele impozabile. În consecință, administrația fiscală nu poate refuza dreptul de deducere a TVA-ului pentru simplul motiv că o factură nu îndeplinește condițiile impuse la articolul 226 punctele 6 și 7 din Directiva TVA în cazul în care dispune de toate informațiile pentru a verifica îndeplinirea condițiilor de fond referitoare la acest drept (Hotărârea din 15 septembrie 2016, Barlis 06- Investimentos Imobiliários e Turísticos, C-516/14)".

Având în vedere această jurisprudență constantă a CJUE, Înalta Curte reține că persoanei impozabile care demonstrează îndeplinirea condițiilor de fond pentru exercitarea dreptului de deducere și care prezintă inspecției fiscale facturi ce îndeplinesc art. 155 alin. (5) din Codul fiscal nu i se poate refuza dreptul de deducere a TVA prin impunerea unor condiții suplimentare și nerelevante în materie cum ar fi acelea de a deține contracte încheiate cu furnizorii săi sau avize de însoțire a mărfii, din lipsa acestora neputându-se deduce în mod formal caracterul fictiv al operațiunilor înscrise în facturi prin lipsa acestor înscrisuri.

Se are în vedere și faptul că prin expertiza întocmită în cauză expertul, în baza înscrisurilor analizate a concluzionat că operațiunile economice derulate de reclamantă cu furnizorii săi S.C. "F." S.R.L., S.C. "G." S.R.L, S.C. "H." S.R.L. și S.C. "I." S.R.L. au fost reale, combustibilii achiziționați de la acești furnizori intrând efectiv în gestiunea recurentei reclamante și fiind revânduți de aceasta în aval.

Pe de altă parte și considerentele instanței de fond relativ la dreptul de deducere al TVA al recurentei reclamante întemeiate pe dispozițiile art. 195 alin. (2) Codul fiscal sunt eronate în primul rând pentru că această dispoziție legală privește materia accizelor și nu poate fi coroborată cu dispozițiile din materia taxei pe valoarea adăugată deoarece în acest mod s-ar ajunge să se condiționeze dreptul de deducere al TVA de alte formalități străine acestei materii, contrar celor statuate în practica constantă a CJUE referitor la principiul neutralității taxei pe valoare adăugată.

Mai mult, potrivit art. 195 alin. (2) lit. c) Codul fiscal "transportul de produse accizabile, când acciza a fost plătită, este însoțit de factură sau aviz de însoțire" prin urmare nici în acest caz legea nu condiționează ca transportul produsului accizabil să fie însoțit cumulativ atât de factură cât și de aviz de însoțirea mărfii.

Întrucât în speță s-a demonstrat realitatea tranzacțiilor derulate de recurenta reclamantă cu furnizorii săi și scopul realizării de venituri al acestor operațiuni, acestea reprezintă cheltuieli deductibile și din punct de vedere al impozitului pe profit potrivit art. 19 alin (1) și art. 21 alin. (1) din Codul fiscal care prevăd:

"Profitul impozabil se calculează ca diferență între veniturile realizate din orice sursă și cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri,…".

"Pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile,…".

Referitor la suma de 119.797 RON reprezentând TVA colectată stabilită suplimentar se reține că aceasta este aferentă accizei în cuantum de 649.797 RON, de asemenea stabilită suplimentar în sarcina recurentei reclamante prin Decizia de impunere nr. x/7386/20.12.2013.

Cu privire la aceasta se reține că art. 195 alin. (2) lit. c) Codul fiscal impune în situația circulației produselor accizabile pentru care acciza a fost plătită ca aceasta să se desfășoare pe bază de factură.

Dispozițiile pct. 19 (2) din Normele de aplicare ale Codul fiscal în aplicarea art. 195 Codul fiscal prevăd că:

"Pentru livrările de produse accizabile efectuate din antrepozitele fiscale, cu excepția livrărilor în regim suspensiv, factura trebuie să cuprindă distinct valoarea accizei pentru fiecare produs sau, dacă nu se datorează accize în urma unei scutiri, mențiunea "scutit de accize".

Ca urmare, numai pentru livrările de produse accizabile efectuate din antrepozitele fiscale este reglementată legal cerința ca factura să cuprindă distinct valoarea accizei pentru fiecare produs iar nu și în situația în care produsul accizabil a fost achiziționat de la un intermediar care deține produsele accizabile neavând calitatea de antrepozit fiscal.

Astfel, din lipsa mențiunii distincte a accizei pe facturile cu care recurenta reclamantă a achiziționat produsele accizabile de la furnizorii săi nu se poate ajunge în mod direct la concluzia că în situația produselor petroliere achiziționate de recurenta reclamantă de la furnizorii săi acciza nu a fost plătită.

Mai mult, în speță, prin expertiza întocmită în cauză analizându-se lanțurile economice de proveniență a carburanților achiziționați de recurenta reclamantă s-a reținut că acestea provin din antrepozite fiscale astfel că acciza este inclusă în prețul cu care reclamanta a achiziționat produsele de la furnizorii săi.

În această ipoteză nu sunt incidente cauzei nici dispozițiile pct. 7. (4) Normele de aplicare ale Codul fiscal în aplicarea art. 178 Codul fiscal potrivit cărora:

"În cazul în care prin circuitul economic nu se poate face dovada că produsele accizabile deținute în scopuri comerciale provin de la un antrepozit fiscal, operator înregistrat, operator neînregistrat sau de la un importator, acciza se datorează de către persoana la care se întrerupe acest circuit…".

În consecință acciza în cuantum de 649.797 RON stabilită suplimentar în sarcina recurentei reclamante prin Decizia de impunere nr. x/7386/20.12.2013 nefiind datorată nu este datorată nici suma de 119.797 RON reprezentând TVA colectată aferentă acestei accize.

Urmare a celor anterior prezentate se va reține că reclamanta datorează suplimentar TVA colectată în cuantum de 36.940 RON ca urmare a neacordării scutirii de TVA pentru tranzacțiile - livrări și prestări servicii către parteneri intracomunitari - facturate de recurenta reclamantă către J. și K. Bulgaria și accesoriile aferente acestei sume, cu privire la care nu a formulat critici în calea de atac.

Față de cele anterior menționate se va reține cererea recurentei prin care se solicită anularea Dispoziției de măsuri 7385/19.12.2013 deoarece prin aceasta se stabilesc în sarcina recurentei reclamante două măsuri referitoare la livrările/achizițiile intracomunitare efectuate de aceasta și cu privire la care

În ceea ce privește impozitul pe profit având în vedere cele anterior menționate cu privire la deductibilitatea cheltuielilor aferente achizițiilor de carburanți făcute de recurenta reclamantă de la furnizorii săi S.C. "F." S.R.L., S.C. "G." S.R