ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3571/2017

Obiectul acțiunii deduse judecății Prin cererea de chemare în judecată adresată Curții de Apel Ploiești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, la data de 8.06.2015, reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Prahova și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, a solicitat anularea deciziei nr. 143/19.05.2015 prin care a fost suspendată soluționarea contestației administrative, îndreptată împotriva deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală nr. x/28.10.2014 și a raportului de inspecție fiscală nr. x/28.10.2014.

Hotărârea primei instanțe Prin sentința civilă nr. 195 din data de 07 octombrie 2015, Curtea de Apel Ploiești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a respins, ca neîntemeiată, cererea.

Calea de atac exercitată în cauză Împotriva hotărârii pronunțate de instanța de fond a formulat recurs reclamanta A. S.R.L., criticând hotărârea atacată pentru motivele de casare prevăzute de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 din C. proc. civ., republicat, solicitând admiterea recursului, casarea sentinței recurate și rejudecarea cauzei, în sensul admiterii cererii de chemare în judecată. Recurenta arată că instanța de fond a aplicat greșit normele Codului de procedură fiscală. Prin cererea de chemare în judecată s-a solicitat instanței să cenzureze aplicarea abuzivă a dreptului organului de soluționare a contestației administrativ-fiscale de suspendare a procedurii administrative. În cauză nu sunt întrunite condițiile procedurale pentru suspendarea soluționării contestației în temeiul art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003, întrucât textul de lege prevede o condiție obligatorie, și anume ca organul care a efectuat activitatea de control să fi sesizat organele în drept cu privire la săvârșirea unei infracțiuni a cărei constatare ar avea înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedura administrativă. Or, adresa nr. x/31.10.2014 întocmită de A.J.F.P. Prahova nu reprezintă sesizare penală în sensul art. 108 Codul de procedură fiscală. Instanța de fond nu a analizat încălcarea de către organul de soluționare a dreptului reclamantei la un recurs efectiv, prevăzut de art. 6 din Convenția europeană a drepturilor omului. De asemenea, a depășit limitele învestirii, reținând existența unor indicii cu privire la săvârșirea unor infracțiuni ce ar avea o influență hotărâtoare asupra soluției ce urmează a fi pronunțată în procedura administrativă. Se mai arată și că instanța de fond a apreciat greșit dreptul dedus judecății, reținând în mod eronat existența unui prejudiciu la bugetul de stat în sumă de 1.843.852 RON. De asemenea, nu s-a ținut seamă că, deși s-a dispus suspendarea soluționării contestației, nu s-a dispus și suspendarea executării silite a deciziei de impunere, astfel că executarea silită continuă, iar societatea este în pericol de a pierde toate bunurile din patrimoniul său, prin vânzare silită la prețuri modice.

Apărările formulate în cauză 4.1. Intimata-pârâtă Administrația Județeană a Finanțelor Publice Prahova a formulat întâmpinare, prin care solicită respingerea recursului, ca nefondat, invocând necesitatea lămuririi elementelor penale identificate cu ocazia controlului efectuat. 4.2. Intimata-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală a formulat întâmpinare, prin care solicită respingerea recursului, ca nefondat, apreciind, de asemenea, că în speță, contestația administrativă a fost suspendată în mod legal și că se impune cu prioritate soluționarea aspectelor penale identificate.

Procedura de soluționare a recursului. Cu privire la examinarea recursului în completul de filtru Raportul întocmit în cauză, în condițiile art. 493 alin. (2) și (3) din C. proc. civ., republicat, a fost analizat în completul de filtru, fiind comunicat părților în baza încheierii de ședință din data de 08 februarie 2017, în conformitate cu dispozițiile art. 493 alin. (4) din C. proc. civ., republicat. Părțile nu au înregistrat la dosarul cauzei puncte de vedere referitoare la concluziile raportului întocmit asupra admisibilității în principiu a recursului. Prin încheierea din data de 31 mai 2017, completul de filtru a constatat, în raport de conținutul raportului, că cererea de recurs îndeplinește condițiile de admisibilitate și pe cale de consecință, a declarat recursul formulat de reclamanta A. S.R.L. ca fiind admisibil în principiu, în temeiul art. 493 alin. (7) din C. proc. civ., republicat, fixând termen pentru judecarea lui pe fond. II. Soluția instanței de recurs Analizând actele și lucrările dosarului, sentința recurată în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursul declarat în cauză este fondat. 1. Argumente de fapt și de drept relevante Cu titlu preliminar se constată că, deși recurenta-reclamanta A. S.R.L. și-a întemeiat cererea de recurs pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 din C. proc. civ., motivul prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. a fost invocat doar formal, criticile dezvoltate permițând încadrarea lor exclusiv în dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., după cum s-a reținut în mod corect și prin raportul asupra admisibilității în principiu a recursului, astfel că cererea de recurs urmează a fi analizată din această perspectivă. Înalta Curte constată că, prin decizia nr. 143/19.05.2015, Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, învestită cu soluționarea contestației administrative formulată de reclamantă împotriva deciziei de impunere nr. x/5271/28.10.2014, emise în baza raportului de inspecție fiscală nr. x/28.10.2014, pentru TVA în sumă de 1.749.729 RON, a decis suspendarea soluționării contestației. În motivare a reținut că, între stabilirea obligațiilor fiscale pe baza argumentelor și faptelor reținute prin RIF și prin decizia de impunere, pe de o parte, și stabilirea caracterului infracțional al faptelor săvârșite, pe de altă parte, există o strânsă legătură, soluționarea contestației administrative depinzând de soluția ce se va adopta în cauza penală. Pe cale de consecință, în temeiul art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003, s-a decis suspendarea soluționării contestației administrative până la soluționarea definitivă a cauzei penale, procedura administrativă urmând a fi reluată la încetarea motivului care a determinat suspendarea. Prima instanță a confirmat legalitatea suspendării procedurii administrative, soluție care, însă, nu este împărtășită de instanța de control judiciar. Recurenta-reclamantă consideră că, în ceea ce privește soluția de respingere a cererii de anulare a deciziei de suspendare a soluționării contestației administrative, instanța nu a procedat efectiv la un control de legalitate prin prisma art. 214 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală. În jurisprudența Înaltei Curți s-a arătat că este necesară o examinare în concret a existenței indiciilor săvârșirii unei infracțiuni și a "înrâuririi hotărâtoare" pe care ar putea-o avea soluția penală în cauză. În acest sens, Înalta Curte a reținut că instanța de contencios administrativ învestită cu controlul de legalitate asupra deciziei de suspendare a contestației, emisă în temeiul art. 214 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală, poate evalua măsura administrativă inclusiv în ceea ce privește exercitarea dreptului de apreciere al autorității fiscale prin raportare la definiția excesului de putere, cuprinsă în art. 2 alin. (1) lit. n) din Legea nr. 554/2004, a proporționalității și a celorlalte exigențe ale dreptului la o bună administrare pentru că, în caz contrar, s-ar accepta incidența art. 214 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală în cazul oricărui demers formal de sesizare a organelor penale, cu consecința amânării nepermise a soluției în procedura administrativă (Decizia nr. 1892/2014 a Î.C.C.J.-S.C.A.F.). Suspendarea soluționării contestației formulată de recurenta-reclamantă a intervenit ca urmare a faptului că organele de inspecție fiscală din cadrul A.J.F.P. Prahova au sesizat organele de urmărire penală. Astfel, urmare a solicitării DNA - Serviciul Județean Anticorupție Prahova de efectuare a unei inspecții fiscale la societatea recurentă, având în vedere cercetările ce se desfășoară în dosarul penal nr. x/2013 înregistrat la D.N.A., secția de Combatere a Infracțiunilor Conexe Infracțiunilor de Corupție, organul de inspecție fiscală a înaintat acestei instituții prin adresa nr. x/31.10.2014, raportul de inspecție fiscală nr. x/28.10.2014 și decizia de impunere nr. x/5271/28.10.2014, în vederea stabilirii eventualei existențe a elementelor constitutive ale infracțiunilor prevăzute de art. 8 și art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005. Acest act îndeplinește cerințele unei sesizări a organelor de urmărire penală, în sensul art. 108 Codul de procedură fiscală. Pentru a fi dispusă măsura suspendării soluționării contestației administrative de către organul de soluționare a contestației, potrivit art. 214 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală, trebuie îndeplinite cumulativ, condițiile privind sesizarea organelor de cercetare penală cu privire la existența indiciilor privind săvârșirea unei infracțiuni, iar constatarea săvârșirii infracțiunii să aibă înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedura administrativă. În cauză, este îndeplinită prima condiție, respectiv sesizarea organelor penale pentru începerea cercetărilor în vederea constatării existenței sau inexistenței elementelor constitutive ale infracțiunilor prevăzute de art. 8 și 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, dar nu se arată care este înrâurirea hotărâtoare a soluției ce se va pronunța în penal asupra soluției ce urmează a fi dată în procedura administrativă. Este adevărat că art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003 conferă organului de soluționare a contestației administrative un drept de apreciere asupra oportunității adoptării măsurii de suspendare aflate în discuție, dar această apreciere nu trebuie făcută în condiții care să pună sub semnul întrebării buna credință a organului fiscal în relația cu contribuabilul. În condițiile în care controlul derulat de organul fiscal a oferit anumite elemente factuale apreciate ca fiind de natură a contura fictivitatea operațiunilor economice derulate de recurentă, respectiv a procedat la stabilirea obligațiilor fiscale suplimentare în sarcina acesteia, printr-un act administrativ-fiscal ce constituie titlu de creanță, nu se poate accepta că organul de soluționare a contestației ar fi în imposibilitate să se pronunțe asupra contestației administrative a contribuabilului cu argumentul că ar fi necesar ca, în prealabil, să se stabilească existența sau nu a unei infracțiuni, fiind în măsură să verifice aplicarea prevederilor speciale cuprinse în art. 11 alin. (1) din Codul fiscal. În acest sens, potrivit dispozițiilor art. 49 și următoarele din Codul de procedură fiscală, organul fiscal, în vederea stabilirii situației de fapt fiscale reale, are atribuția de a corobora și aprecia probele administrate, ținând seama de forța lor doveditoare recunoscută de lege, poate solicita contribuabilului orice lămuriri necesare, poate să aibă în vedere documentele justificative, evidențele contabile ale contribuabilului și alte acte doveditoare la stabilirea bazei de impunere, context în care sarcina probei îi revine contribuabilului. Analiza conținutului documentelor prezentate de societate în justificarea exercitării dreptului de deducere a TVA-ului permite organului de soluționare a contestației administrative să nu acorde valoare probatorie acestora în măsura în care consideră că nu sunt apte, prin mențiunile pe care le conțin, să dovedească starea de fapt fiscală de care se prevalează societatea, prin urmare, stabilirea unor obligații fiscale suplimentare nu este condiționată de constatarea instanței penale cu referire la existența elementelor constitutive ale unor infracțiuni. În fine, în pofida perioadei mari de timp scurse de la momentul sesizării organului de cercetare penală (31.10.2014) și până la data soluționării acestui recurs, autoritatea fiscală nu a făcut dovada că demersul său a avut o finalitate concretă, în sens procesual penal. Consecința este amânarea soluționării contestației administrative o perioadă de timp nerezonabilă, așa încât Înalta Curte reține că circumstanțele concrete ale cauzei sunt de natură a infirma soluția pronunțată de instanța de fond. Prin menținerea suspendării procedurii administrative de soluționare a contestației pe o perioadă îndelungată de timp, se aduce atingere dreptului constituțional al reclamantei de a se adresa instanței judecătorești competente, pentru a obține verificarea legalității deciziei de impunere, emisă în sarcina sa și se perpetuează starea de așteptare a unei soluții în cauza penală, în care societatea reclamantă este cercetată, ceea ce se constituie într-un exces de putere, chiar dacă în justificarea acestuia se invocă prevederile art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003. Așa fiind, pentru a se asigura un just echilibru între interesul public pe care îl exprimă organul fiscal și interesul privat al contribuabilului de a-și vedea clarificată situația fiscală, Înalta Curte consideră că se impune admiterea recursului, cu consecința obligării organului competent să se pronunțe asupra fondului contestației administrative. 2. Temeiul legal al soluției adoptate în recurs Pentru considerentele expuse, fiind incident motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., republicat, în temeiul dispozițiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 și art. 496 alin. (1) din C. proc. civ., republicat, Înalta Curte va admite recursul declarat de reclamanta A. S.R.L. împotriva sentinței civile nr. 195 din data de 07 octombrie 2015, va casa sentința atacată și, rejudecând, va admite cererea formulată de reclamantă și va dispune anularea Deciziei nr. 143/19.05.2015, obligând Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor la soluționarea pe fond a contestației formulată de reclamantă împotriva Deciziei de impunere x/28.10.2014.