ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3806/2015

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Obiectul acțiunii

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal, la data de 5.08.2010, sub numărul de dosar nr. x/2010, reclamanții A. și B. au chemat în judecată pe pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, solicitând instanței ca prin hotărârea ce se va pronunța să se dispună anularea actului administrativ fiscal prin care a fost dispusă inspecția fiscală împotriva reclamanților în calitate de persoane fizice, precum și desființarea, anularea acestor acte administrativ fiscale ca fiind emise cu încălcarea legii procedurale și materiale fiscale, cu consecința încetării inspecției fiscale dispuse și anulării tuturor efectelor sau actelor emise urmare a acestei inspecții, efecte sau acte dispuse sau în curs de a se dispune.

Reclamanții și-au modificat cererea de chemare în judecată în sensul că au solicitat instanței ca prin hotărârea ce se va pronunța să se dispună anularea Deciziei nr. 363 din 2 septembrie 2011 emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală, Direcția generală de soluționare a contestațiilor.

Reclamanții au invocat excepția de nelegalitate a dispozițiilor punctului 3 ale normei metodologice de aplicare a dispozițiilor art. 127 din C. fisc., normă adoptată prin H.G. nr. 44/2004, arătând în esență faptul că actul administrativ menționat anterior a fost adoptat cu încălcarea prevederilor art. 127 alin. (2) din C. fisc. și cu încălcarea prevederilor art. 3 alin. (1) din C. fisc.

În vederea soluționării excepției de nelegalitate instanța a dispus citarea emitentului actului administrativ, respectiv Guvernul României.

Intimata Guvernul României a depus întâmpinare prin care a solicitat respingerea ca neîntemeiată a excepției de nelegalitate.

Prin încheierea de ședință din data de 16.05.2011, pentru considerentele expuse în încheierea menționată anterior, instanța a respins ca neîntemeiat capătul de cerere formulat de reclamanții A. și B., în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală privind suspendarea executării actului administrativ reprezentat de Decizia de impunere privind taxa pe valoare adăugată din 30 septembrie 2010 și a Raportului de inspecție fiscală din 27 septembrie 2010.

Hotărârea instanței de fond

Prin sentința nr. 2656 din 19.04.2012, Curtea de Apel București a respins cererea principală formulată de reclamanții A. și B. în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, ca neîntemeiată și a respins ca neîntemeiată excepția de nelegalitate a H.G. nr. 44 din 22 ianuarie 2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind C. fisc. având ca obiect aplicarea dispozițiilor art. 127 din C. fisc. prin raportare la prevederile art. 127 alin. (2) din C. fisc. și prevederile art. 3 alin. (1) din C. fisc. invocată de reclamanți în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală și pârâtul Guvernul României.

În ceea ce privește excepția de nelegalitate a prevederilor punctului 3 din H.G. nr. 44 din 22 ianuarie 2004 - Partea I pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind C. fisc., având ca obiect aplicarea a dispozițiilor art. 127 din C. fisc. prin raportare la prevederile art. 127 alin. (2) din C. fisc. și prevederile art. 3 alin. (1) din C. fisc., Curtea a reținut că aceasta este nefondată pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare.

Prin raportare la dispozițiile imperative ale art. 4 din Legea nr. 554/2004 Curtea a reținut că de lege lata obiectul excepției de nelegalitate este reprezentat doar de acte administrative unilaterale cu caracter individual, actele administrative unilaterale cu caracter normativ nu pot forma obiectul excepției de nelegalitate.

Hotărârea de Guvern nr. 44 din 22 ianuarie 2004 - Partea I pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind C. fisc. reprezintă un act administrativ unilateral cu caracter normativ, astfel încât acesta nu se încadrează în categoria actelor administrative susceptibile să fie atacate pe calea excepției de nelegalitate.

Pe fondul cauzei s-a reținut că prin Decizia nr. 363 din 2 septembrie 2011 emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală, Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, autoritatea publică pârâtă a dispus respingerea ca neîntemeiată a contestației formulată de reclamanții A. și B. împotriva Deciziei de impunere privind taxa pe valoare adăugată nr. 866629 din 30.09.2010 pentru suma totală de 8.824.787 RON reprezentând: taxă pe valoare adăugată în sumă de 4.247.305 RON, majorări de întârziere aferente taxei pe valoare adăugată în sumă de 4.576.233 RON, penalități de întârziere aferente taxei de valoarea adăugată în sumă de 1249 RON; desființarea Deciziei de impunere privind taxa pe valoare adăugată nr. 866629 din 30 septembrie 2010 pentru suma de 663.580 RON reprezentând: taxă pe valoare adăugată în sumă de 357.532 RON; majorări de întârziere aferente taxei pe valoare adăugată în sumă de 306.408 RON, urmând ca organele de inspecție fiscală prin alte persoane decât cele care au întocmit Raportul de inspecție fiscală nr. x din 27 septembrie 2010 și au emis Decizia de impunere nr. 866629 din 30.09.2010 să procedeze la o nouă verificare a acelei perioade și a acelorași obligații bugetare ținând cont de prevederile legale aplicabile în speță, precum și de cele reținute în prezenta decizie.

Contestația a fost depusă în termenul prevăzut de art. 207 din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind C. proc. fisc., republicată, cu modificările și completările ulterioare, stabilit în raport de data comunicării deciziei de impunere privind taxa pe valoare adăugată nr. 866629 din 30.09.2010 și de data depunerii contestației la Agenția Națională de Administrare Fiscală, respectiv 02.11.2010 .

Instanța a reținut că reclamanții datorează TVA pentru cele 16 tranzacții imobiliare efectuate în perioada iunie 2005 - iulie 2008, constând în vânzarea de 15 terenuri construibile și construcții noi, precum și în efectuarea unui contract de schimb translativ de proprietate, precum și faptul că prin efectuarea tranzacțiilor imobiliare efectuate anterior, reclamanții au obținut venituri cu caracter de continuitate, fără a se înregistra ca plătitor de TVA după depășirea plafonului de venituri.

Astfel, din raportul de inspecție fiscală rezultă faptul că reclamanții au încheiat un număr 16 tranzacții imobiliare în perioada iunie 2005 - iulie 2008, constând în vânzarea de 15 terenuri construibile și construcții noi, precum și în efectuarea unui contract de schimb translativ de proprietate, realizând venituri cu caracter de continuitate din încheierea contractelor de vânzare - cumpărare, fără a se înregistra ca plătitor de TVA după depășirea plafonului de venituri.

Totodată, instanța a reținut că la data de 28.06.2005 reclamantul A. a încheiat în calitate de vânzător contractul de vânzare-cumpărare autentificat sub nr. x din 28.06.2005 în valoare de 1.082.850 RON, astfel încât prin realizarea acestei tranzacții imobiliare reclamantul a depășit plafonul de scutire de TVA, având obligația de a solicita înregistrarea ca plătitor de taxă pe valoare adăugată în termen de 10 zile de la data depășirii plafonului respectiv până la data de 10.07.2005, devenind plătitor de TVA de la data de 01.08.2005.

În opinia instanței, susținerile reclamanților privind nelegalitatea Deciziei nr. 363 din 2 septembrie 2011 emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală, Direcția generală de soluționare a contestațiilor sunt neîntemeiate, în situația în care, în speță, s-au realizat 16 tranzacții imobiliare (respectiv cumpărare de terenuri în scopul revânzării acestora pentru obținere de venituri, precum și efectuarea unui contract de schimb translativ de proprietate), veniturile obținute de reclamanți având caracter de continuitate, în raport și de dispozițiile art. 126 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc.

Cu privire la tranzacțiile imobiliare efectuate până la data de 31.12.2006, Curtea a reținut că în conformitate cu prevederile art. 126 și art. 127 din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., erau taxate toate tranzacțiile imobiliare, indiferent de vechimea construcțiilor și de faptul că terenurile erau sau nu construibile, în afară de vânzările de locuințe proprietate personală care, nu aveau caracter de continuitate, și care, ca urmare a acestui fapt și în conformitate cu prevederile H.G. nr. 1840/2004, nu îndeplineau toate condițiile pentru a fi taxate.

A apreciat instanța că această situație nu se întâlnește în prezenta cauză, din înscrisurile depuse la dosarul cauzei rezultă cu puterea evidenței caracterul de continuitate al tranzacțiilor imobiliare efectuate de către cei doi reclamanți și, pe cale, de consecință în mod inerent, caracterul lucrativ urmărit de către cei doi reclamanți în legătură cu desfășurarea tranzacțiilor imobiliare.

Astfel, s-a reținut de instanța de fond că organele de inspecție fiscală, în mod corect, au apreciat ca activitatea reclamanților, respectiv efectuarea a 16 tranzacții imobiliare, are caracter de continuitate, desfășurând astfel de activități economice și devenind persoană impozabilă din perspectiva TVA, încă din anul 2005 prin încheierea de către reclamantul A. în calitate de vânzător a contractului de vânzare-cumpărare autentificat sub nr. 1528 din 28.06.2005 în valoare de 1.082.850 RON, astfel încât prin realizarea acestei tranzacții imobiliare reclamantul a depășit plafonul de scutire de TVA, având obligația de a solicita înregistrarea ca plătitor de taxă pe valoare adăugată în termen de 10 zile de la data depășirii plafonului, respectiv până la data de 10.07.2005, devenind plătitor de TVA de la data de 01.08.2005, având obligația să solicite înregistrarea ca plătitor de TVA potrivit art. 153 alin. (1) lit. b) din C. fisc., obligație neîndeplinită de aceasta.

Referitor la susținerile reclamanților potrivit cărora "situația în speță nu se încadrează în ipoteza legală: vânzarea de terenuri nu reprezintă activitate economică de exploatare în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate în sensul art. 127 alin. (2) teza a II-a C. fisc. ", instanța a reținut că aceste argumente sunt neîntemeiate.

De asemenea, la art. 127 din C. fisc. legiuitorul a prevăzut persoanele impozabile și activitatea economică din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată, iar prin normele metodologice de aplicare ale art. 127 alin. (2) din C. fisc. s-au stipulat condițiile limitative în care obținerea de venituri de către persoanele fizice nu este considerată activitate economică, condiții pe care contestatoarea nu face dovada că le-a respectat.

Prin urmare, instanța a reținut că, reclamanții au cumpărat imobile-terenuri cu intenția de a le revinde și a obține venituri cu caracter de continuitate, nefiind relevant faptul că ar obține în fapt numai aceste venituri ori acestea ar suplimenta alte venituri, fiind încheiate mai multe contracte de vânzare-cumpărare succesive, împrejurare care concretizează intenția reclamanților de a obține astfel de venituri prin revinderea unor astfel de terenuri, momentul în care aveau potrivit dispozițiilor anterior menționate obligația de a se înregistra în scop de TVA fiind acela în care a depășit la data de 28.06.2005 plafonul de 35.000 euro.

În acest context instanța a reținut că modul în care pârâta a procedat la calificarea situației de fapt și de drept în privința reclamanților este corespunzător dispozițiilor legale în vigoare, fiind irelevante considerațiile pur teoretice ale reclamanților privind dobândirea de către o persoană a calității de comerciant potrivit Codului Comercial, relevanță având din perspectiva stabilirii calității de persoană impozabilă în scop de TVA exclusiv caracterul operațiunilor, numărul acestora, obiectul, modul și durata în care reclamanții au înțeles să utilizeze în scop personal terenurile astfel achiziționate în mod succesiv și ulterior revândute unor terți.

Curtea a reținut că dispozițiile legale aplicabile începând cu data de 01.01.2010 nu pot constitui un temei de drept substanțial în ceea ce privește emiterea Deciziei nr. 363 din 2 septembrie 2011 emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală, Direcția generală de soluționare a contestațiilor, ci pârâta a înțeles să facă aplicarea exclusiv a prevederilor în vigoare în forma de la data efectuării acestor operațiuni, neavând astfel un caracter retroactiv în privința controlului efectuat asupra activității desfășurată de către reclamanți.

Critica vizând TVA pretins prin adăugare la prețul contractual (vizând de fapt stabilirea bazei de impozitare) s-a reținut că nu este întemeiată fiind astfel înlăturată.

Prin urmare, s-a constatat că baza de impozitare a fost stabilită în mod corect de către pârâtă asupra valorii prețului stabilit de către părți în contractul de vânzare-cumpărare încheiat pentru terenul construibil pentru care reclamanta datora TVA-ul.

Curtea a reținut faptul că stabilirea TVA în sarcina reclamanților s-a făcut cu respectarea prevederilor art. 141 alin. (2) lit. f) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., cu modificările și completările ulterioare.

Potrivit acestor prevederi legale, s-a constatat că este scutită de taxă pe valoarea adăugată livrarea de către orice persoană a unei construcții, a unei părți a acesteia și a terenului pe care este construită, precum și a oricărui alt teren. Totodată, în cadrul aceluiași alineat, s-a stipulat, ca excepție, că persoana impozabilă care efectuează livrarea unei construcții noi, a unei părți a acesteia sau a unui teren construibil, nu beneficiază de scutire de taxă pe valoarea adăugată pentru această livrare, dacă și-a exercitat ori ar fi avut dreptul să-și exercite dreptul de deducere total sau parțial a taxei pe valoarea adăugată pentru achiziția, transformarea sau construirea unui astfel de imobil.

Împrejurarea că începând cu anul 2008 această din urmă sintagmă care condiționează neaplicarea regimului de scutire a fost înlăturată din conținutul acestui text de lege, în opinia instanței, nu este relevantă având în vedere că această scutire viza numai persoana impozabilă înregistrată în scop de TVA, condiție care în cazul reclamanților nu era îndeplinită la data efectuării acestor operațiuni și nici la data efectuării controlului fiscal, impunându-se în plus interpretarea potrivit căreia astfel de operațiuni nu sunt scutite de TVA indiferent de faptul că persoana în cauză ar fi solicitat sau nu ar fi dreptul să solicite exercitarea dreptului de deducere.

Calea de atac exercitată Împotriva sentinței pronunțată de Curtea de Apel București au declarat recurs A. și B., pentru motivele prevăzute de art. 304 pct. 9 și art. 3041 C. proc. civ.

3.1. Un prim motiv de recurs se referă la critica soluției de respingere a excepției de nelegalitate a dispozițiilor normelor metodologice ale art. 127 C. fisc., cuprinse în H.G. nr. 44/2004, în varianta până la intrarea în vigoare a O.U.G. nr. 109/2009 și H.G. nr. 1620/2009.

Recurenții consideră că norma metodologică încalcă atât disp.art. 1 alin. (2), cât și disp.art. 3 alin. (1) C. fisc..

Art. 127 alin. (2) C. fisc. instituie regula potrivit căreia, pot fi calificate activități economice ce generează obligația de plată a TVA, activitățile desfășurate de producători, comercianți sau prestatori de servicii, precum și activitățile de exploatare a bunurilor corporale sau necorporale, nu și situația vânzării de locuințe din patrimoniul personal.

Recurenții arată că instanța de fond a calificat în mod greșit activitatea acestora ca fiind una comercială, deși nu exercită în mod obișnuit acte de comerț ca o profesie și nu sunt înregistrați ca atare în Registrul Comerțului.

Mai mult, consideră recurenții, nu pot fi calificați nici ca exploatatori de bunuri corporale, ce se referă, conform art. 85 C. fisc., la veniturile din cesionarea drepturilor de proprietate intelectuală și a veniturilor din cedarea folosinței bunurilor.

Prevederile criticate încalcă atât disp.art. 139 alin. (1) din Constituție, cât și disp.art. 3 C. fisc., care instituie principiul neutralității aplicarea TVA.

Astfel, nu poate exista obligația de plată a TVA dacă nu există și dreptul de deducere a TVA.

Guvernul nu a fost mandatat să deroge prin emiterea normelor metodologice de la prevederile art. 127 alin. (2) C. fisc., rezultând astfel și încălcarea disp.art. 5 C. fisc.

3.2. Cel de-al doilea motiv de critică a sentinței de fond vizează nelegalitatea ce rezultă din încălcarea dispozițiilor referitoare la răspunderea fiscală individuală și divizibilă; impunerea plății TVA către persoane fizice; modalitatea de calcul a TVA de către organul fiscal și nerecunoașterea dreptului de deducere a taxei.

Teza pârâtei și a instanței de fond de a considera că persoana fizică datorează TVA pentru tranzacțiile cu imobile din patrimoniul personal conduce la o contradicție între disp.art. 85, 86 C. fisc. și cele ce instituie regimul matrimonial al soților, în Codul familiei.

Astfel, organul fiscal avea obligația să emită două decizii de impunere în măsura în care apreciază că venitul a fost înregistrat de ambii soți.

În ceea ce privește obligația de plată a TVA, recurenții reiterează teza deja susținută a lipsei calității de comerciant, dar și a inexistenței îndeplinirii condiției exploatării de bunuri corporale cu caracter de continuitate.

O altă problemă pusă în discuție prin motivele de recurs este cea a modificărilor succesive ale art. 141 C. fisc., ce instituie categoria operațiunilor scutite de plata TVA.

Până la data de 01.01.2007, operațiunile cu terenuri și construcții nu erau operațiuni scutite, dar nici nu se încadrau în ipoteza de reglementare a art. 127 C. fisc..

Față de acest text legal, recurenții apreciază că operațiunile din anul 2006 intră în sfera celor scutite de TVA.

În perioada 01.01.2007 - 31.12.2007, lit. f) art. 141 alin. (2) C. fisc., se modifică în sensul că "atunci când subiectul fiscal avea drept de deducere, nu se datora TVA, de unde rezultă, în opinia recurenților, că nu datorează TVA.

După 01.01.2008 și până la 01.01.2010, consideră recurenții, legislația a fost confuză și nu poate fi interpretată decât în defavoarea intimatei.

În subsidiar, recurenții arată că TVA a fost calculată greșit, prin adăugarea la preț și dacă există obligația de plată, atunci obligatoriu trebuie să existe și dreptul de deducere a taxei.

Recurenții solicită în final și reanalizarea cuantumului impozitului pe venit datorat în condițiile Titlului II, Cap. VII din C. fisc.

Apărările formulate de intimații-pârâți

4.1 Întâmpinarea depusă la dosar de către intimatul Guvernul României

Intimatul apreciază recursurile ca nefondate, susținând în principal că legalitatea unui act administrativ unilateral cu caracter normativ nu poate fi cercetată pe calea excepției de nelegalitate și, în subsidiar, respingerea excepției ca neîntemeiată.

4.2. Concluzii scrise ale intimatei Agenția Națională de Administrare Fiscală

Intimata solicită respingerea recursului declarat de reclamantul A. ca nefondat, în raport de disp.art. 126 alin. (1), art. 127 alin. (1) și (2), art. 128 alin. (1) și (2), art. 141, art. 152, 153 C. fisc., pct. 1 alin. (1), pct. 2 alin. (1), pct. 3 alin. (1) din H.G. nr. 444/2004.

Potrivit dispozițiilor legale sus menționate, în sfera de aplicare a TVA se cuprind livrările de bunuri/prestările de servicii realizate cu plată pe teritoriul României, în condițiile în care sunt realizate de o persoană impozabilă așa cum este definită de art. 127 alin. (1) C. fisc., iar livrarea bunurilor/prestarea serviciilor rezultă din una din activitățile prevăzute la art. 127 alin. (2) C. fisc..

Astfel, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate, iar persoana dobândește calitatea de persoană impozabilă, în speță din anul 2005.

Persoana impozabilă stabilită în România și care realizează sau intenționează să realizeze o activitate economică ce implică operațiuni taxabile și/sau scutite de RTVA cu drept de deducere, are obligația să solicite înregistrarea în scopuri de TVA la organul fiscal competent.

Recurentul-reclamant a depășit pragul de 200.000 RON în luna iunie 2005 și avea obligația ca în termen de 10 zile să se înregistreze ca plătitor de TVA.

În ceea ce privește aplicarea cotei de TVA, intimata susține incidența prevederilor pct. 23 alin. (1) din Normele metodologice ale art. 140 C. fisc. aprobate prin H.G. nr. 44/2004.

Cât privește deductibilitatea TVA, aceasta nu poate fi reținută deoarece nu este îndeplinită condiția înregistrării ca plătitor de TVA a recurentului.

Referitor la taxarea inversă, se arată că prin C. fisc. se stabilește ca o condiție obligatorie pentru aplicarea acestei proceduri simplificate, ca ambele persoane implicate în tranzacție să fie înregistrate ca plătitoare de TVA.

Se mai arată că până în anul 2007 nu era prevăzută nicio scutire de taxă pentru livrările de construcții și terenuri realizate de o persoană impozabilă.

II. Considerentele Înaltei Curți - instanța competentă să soluționeze calea de atac extraordinară exercitată

Din actele dosarului reiese împrejurarea conform căreia A. a formulat recurs în termen legal împotriva sentinței civile nr. 2650 din 19.04.2012, în data de 16.07.2012.

Prin poștă, în data de 22.11.2012, a fost depus la dosar recursul declarat de A. și B. împotriva aceleiași sentințe și, având același conținut cu primul recurs.

Având în vedere că sentința recurată a fost comunicată reclamantei în data de 05.11.2012 față de data formulării recursului, se constată că termenul legal de 15 zile de la comunicarea hotărârii a fost depășit, urmând ca recursul acesteia să fie respins ca tardiv formulat.

2.1. Judecătorul fondului a apreciat în mod greșit că excepția de nelegalitate este întemeiată ca urmare a faptului că obiect al excepției nu poate fi actul administrativ unilateral cu caracter normativ.

Motivarea instanței de fond, deși eronată nu poate conduce la admiterea recursului pe acest aspect, deoarece excepția de nelegalitate este neîntemeiată și trebuia respinsă ca atare.

Potrivit art. 4 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, în varianta anterioară modificării prin Legea nr. 76/2012 aplicabilă în speță, legalitatea unui act administrativ unilateral putea fi cercetată oricând în cadrul unui proces, pe cale de excepție, din oficiu sau la cererea părții interesate.

Textul nu făcea distincția între actele administrative unilaterale cu caracter individual și cele cu caracter normativ, astfel că, Înalta Curte, prin jurisprudența sa constantă în această materie, a stabilit incidența disp.art. 4 cu privire la cele două categorii de acte administrative.

Potrivit art. 127 alin. (2) C. fisc., în variantele aplicabile cauzei, activitățile economice cuprind activitățile producătorilor, comercianților sau prestatorilor de servicii, inclusiv activitățile extractive, agricole și activitățile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale, în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate.

Potrivit pct. 3 alin. (1) din Normele metodologice, în sensul art. 127 alin. (2) C. fisc., obținerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuințelor proprietate personală sau a altor bunuri care sunt folosite de către acestea pentru scopuri personale, nu va fi considerată activitate economică, cu excepția situațiilor în care se constată că activitatea respectivă este desfășurată în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate, în sensul art. 127 alin. (2) C. fisc.

Textul considerat a fi nelegal din cuprinsul Normelor metodologice nu încalcă principiul ierarhiei actelor normative, cum în mod greșit susține recurentul.

Noțiunea de "exploatare a bunurilor corporale sau necorporale" din cuprinsul art. 127 alin. (2) C. fisc. reprezintă o situație distinctă a activităților economice ce conduc la obligația plății TVA.

Astfel, teza I a art. 127 alin. (2) C. fisc., enumeră activitățile ce prezintă prezumția de comercialitate, în timp ce în teza a II-a nu se face o enumerare a activităților ce conțin exploatarea bunurilor corporale sau necorporale.

Art. 127 alin. (2) C. fisc. precizează doar că, în situația în care scopul activității este cel al obținerii de venituri cu caracter de continuitate, atunci și exploatarea bunurilor este o activitate economică.

În acest sens, nu există nicio dispoziție legală care să interzică vânzarea locuințelor proprietate personală sau a altor bunuri folosite în scop personal să fie considerată activitate economică, fără ca vânzătorii persoane fizice să devină comercianți, dacă este îndeplinită condiția obținerii de venituri cu caracter de continuitate.

Deși noțiunea de "exploatare de bunuri corporale" nu este definită în cuprinsul titlului din C. fisc. ce reglementează TVA, definiția nu poate fi preluată din titlul cu privire la impozitul pe venit.

Noțiunile operate în cuprinsul C. fisc. sunt independente și au înțelesuri diferite în funcție de materie, astfel că dacă cu privire la TVA, legiuitorul nu a dat o definiție anume, înseamnă că în cadrul acesteia, "exploatarea" reprezintă orice activitate ce îndeplinește condițiile de la art. 127 alin. (2), fără a se limita la drepturi intelectuale sau venituri din cedarea folosinței bunurilor.

Întrucât dispozițiile pct. 3 alin. (1) din Normele metodologice au fost emise în interpretarea art. 17 alin. (2) C. fisc., rezultă că celelalte argumente referitoare la încălcarea disp.art. 3 și 5 C. fisc. sau existența/inexistența unui aviz favorabil al Consiliului legislativ nu pot fi analizate în cadrul excepției de nelegalitate.

2.2. Critica ce rezultă din încălcarea dispozițiilor legale referitoare la răspunderea fiscală individuală și divizibilă este, de asemenea, nefondată, observându-se că aceasta este formulată pentru prima dată în calea de atac a recursului.

Mai mult, actul administrativ fiscal astfel emis nu vatămă pe niciunul dintre soți, mai ales că aceștia au formulat împreună atât acțiunea introductivă modificată pe parcursul soluționării dosarului cât și recursul împotriva sentinței de fond.

2.3. Conținutul disp.art. 127 alin. (2) C. fisc. a fost interpretat în mod corect de prima instanță.

Ținându-se seama de faptul că recurentul a prezentat aceleași critici ce au fost analizate cu ocazia expunerii considerentelor asupra excepției de nelegalitate, Înalta Curte nu consideră necesar să le mai analizeze.

Se va sublinia numai că operațiunile efectuate au caracter de continuitate în sensul art. 127 alin. (2) C. fisc. și că recurentul avea obligația să se înregistreze ca plătitor de TVA, iar conform legislației naționale, în ipoteza în care nu se efectua operațiunea de înregistrare, dreptul de deducere nu putea fi pretins.

Prin hotărârea din data de 09.08.2015, pronunțată în cauza C-183/14, Salomie și Oltean (amintim că prezentul dosar a fost suspendat până la soluționarea întrebării preliminare), CCJUE a statuat cu titlu obligatoriu pentru toate autoritățile române ce au competențe în materie fiscală, inclusiv pentru instanțele judecătorești că Directiva 2006/112CE a Consiliului din 28.11.2000 privind sistemul comun al TVA se opune unei reglementări naționale în temeiul căreia dreptul de deducere a TVA datorate sau achitate în amonte pentru bunuri și servicii, utilizate în cadrul operațiunilor taxate îi este refuzat persoanei impozabile, care trebuie în schimb să achite taxa pe care ar fi trebui să o perceapă, pentru simplul motiv că nu era înregistrată în scopuri de TVA atunci când a efectuat aceste operațiuni și aceasta atât timp cât nu este înregistrată în mod legal în scopuri de TVA și nu a fost depus decontul taxei datorate.

Anterior acestei hotărâri, în cauzele conexate C-249/12 și C-250/12 Tulică și Plavoșin, CJUE a pronunțat o altă hotărâre obligatorie în data de 07.11.2013, conform căreia Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28.11.2006 privind sistemul comun al TVA, trebuie interpretată în sensul că atunci când prețul unui bun a fost stabilit de părți fără nicio mențiune cu privire la TVA, iar furnizorul bunului respectiv este persoana obligată la plata TVA datorată pentru operațiunea supusă taxei, prețul convenit trebuie considerat, în cazul în care furnizorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor TVA solicitată de administrația fiscală, ca incluzând deja TVA.

Cele stabilite în hotărârea CJUE se aplică în speța de față, situația fiind identică în sensul că, prețul bunurilor a fost stabilit fără a se face mențiunea cu privire la TVA, iar vânzătorul (recurentul) este obligat de organul fiscal să plătească taxa, fără a avea posibilitatea să o recupereze de la cumpărător, în ceea ce privește operațiunile efectuate cu persoane fizice.

Cele două hotărâri obligatorii pornesc de la premisa existenței obligației de plată a TVA, dar și a faptului că legislația națională este suficient de clară și previzibilă, conformă cu principiile securității juridice și protecției încheierii legitime.

Prin urmare, instanța de fond a stabilit în mod corect existența obligației de plată a TVA de către recurent, însă a ignorat compatibilitatea legislației naționale cu legislația europeană când a apreciat că taxa a fost calculată conform normelor legale și a respins acordarea dreptului de deducere.

Referitor la capetele de cerere prin care s-a solicitat taxarea inversă pentru contractele încheiate cu persoane juridice și reanalizarea obligației de plată a impozitului pe venit în momentul efectuării tranzacțiilor, prima instanță a omis să se pronunțe.

Prevederile legale ce ar conduce la considerarea că operațiunile efectuate de recurent ar intra în categoria celor scutite nu sunt incidente cauzei.

Astfel, anterior anului 2006, nicio operațiune de acest tip nu era scutită, iar în perioada 01.01.2007 - 31.12.2007, erau scutite operațiunile pentru care subiectul fiscal nu avea drept de deducere.

Or, stabilindu-se că recurentul are acest drept, acesta nu poate beneficia de scutirea prevăzută la art. 141 alin. (2) lit. f) C. fisc.

Față de acestea, în temeiul art. 312 alin. (1) teza I coroborat cu art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004, modificată și completată, recursul recurentului A. va fi admis, dispunându-se casarea sentinței și trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiași instanțe, care va dispune admiterea de probatorii în ceea ce privește calculul TVA, conform celor statuate în jurisprudența CJUE, acordarea dreptului de deducere ținând seama de hotărârea CJUE în cauza Salomie și Oltean și se va pronunța asupra capetelor de cerere prin care recursul a solicitat aplicarea taxării inverse asupra anumitor tranzacții și recalcularea impozitului pe venit.

De asemenea, instanța de rejudecare, va avea obligația să calculeze accesoriile datorate cu respectarea principiului proporționalității, ținându-se seama de cuprinsul paragrafelor 30-33; 35-38; 42-46; 48-52 din hotărârea CJUE din data de 09.07.2015 - Salomie și Oltean.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de B. împotriva sentinței nr. 2656 din 19 aprilie 2012 a Curții de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal, ca tardiv formulat.

Admite recursul declarat de A. împotriva sentinței nr. 2656 din 19 aprilie 2012 a Curții de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal.

Casează sentința recurată și trimite cauza spre rejudecare la aceeași instanță.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi 26 noiembrie 2015.