ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5138/2019

Ședința publică din data de 30 octombrie 2019

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

1.1. Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal la data de 05 august 2010, sub nr. x/2010, reclamanții A. și B., în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, au solicitat anularea avizului de inspecție fiscală nr. x/08.03.2010, cu consecința încetării inspecției fiscale și anulării tuturor efectelor sau actelor emise urmare acestei inspecții.

În motivarea cererii, reclamanții au arătat, în esență, că inspecția fiscală nu poate avea subiect de control persoanele care nu au obligația de a depune declarații fiscale pentru înstrăinarea de imobile, ci doar persoanele care au obligația de reținere la sursă a impozitelor și taxelor, aceasta nefiind situația lor.

1.2. Prin cererea înregistrată la dosarul cauzei la data de 24 ianuarie 2011, reclamanții și-au modificat cererea de chemare în judecată, în sensul că au solicitat:

- suspendarea executării Deciziei de impunere privind taxa pe valoare adăugată nr. 866629/30.09.2010 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/27.09.2010, emise de pârâtă, până la soluționarea irevocabilă a cauzei;

- anularea Raportului de inspecție fiscală nr. x/27.09.2010, a Deciziei de impunere privind taxa pe valoare adăugată nr. 866629/30.09.2010, precum și a celorlalte acte emise ca urmare a inspecției fiscale.

În motivarea cererii, reclamanții au arătat că sunt întrunite condițiile prevăzute de art. 14, raportat la art. 15 din Legea nr. 554/2004, respectiv cazul bine justificat și paguba iminentă, pentru a se dispune suspendarea executării actelor administrative fiscale atacate.

În ceea ce privește cererea în anulare, reclamanții au invocat, în rezumat, următoarele aspecte de nelegalitate ale actelor administrative fiscale atacate: lipsa dreptului de control, care atrage necompetența funcțională a Direcției Generale de Coordonare Inspecție Fiscală; inexistența obligației de plată a TVA în sarcina reclamanților; în subsidiar, s-a susținut că TVA este greșit calculată, întrucât din valoarea totală a tranzacțiilor imobiliare de 24.235.981 RON trebuia scăzută cota de TVA de 19%.

1.3. Prin cererea înregistrată la dosarul cauzei la data de 23 februarie 2012, reclamanții au completat cererea de chemare în judecată, în sensul că au solicitat și anularea Deciziei nr. 363/2.09.2011, emisă de pârâtă în soluționarea contestației administrative.

1.4. Prin cererea înregistrată la dosarul cauzei la data de 19 martie 2011, reclamanții au invocat excepția de nelegalitate a dispozițiilor punctului 3 din Normele metodologice de aplicare a dispozițiilor art. 127 din Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, susținând, în esență, că actul administrativ a fost adoptat cu încălcarea prevederilor art. 127 alin. (2) din Codul fiscal și a prevederilor art. 3 alin. (1) din Codul fiscal.

În vederea soluționării excepției de nelegalitate, instanța de fond a dispus citarea în cauză, în calitate de pârât, a emitentului actului administrativ, respectiv Guvernul României.

2.1. Prin încheierea de ședință din 16 mai 2011, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a respins, ca neîntemeiată, cererea de suspendare a executării Deciziei de impunere privind taxa pe valoare adăugată nr. 866629/30.09.2010 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/27.09.2010, formulată de reclamanții A. și B., în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală.

2.2. Prin sentința civilă nr. 2656 din 19 aprilie 2012, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a dispus următoarele:

(i) a respins cererea în anulare formulată de reclamanții A. și B., în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, ca neîntemeiată;

(ii) a respins, ca neîntemeiată, excepția de nelegalitate a H.G. nr. 44 din 22 ianuarie 2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, având ca obiect aplicarea dispozițiilor art. 127 din Codul fiscal, prin raportare la prevederile art. 127 alin. (2) din Codul fiscal și prevederile art. 3 alin. (1) din Codul fiscal, invocată de reclamanți în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală și pârâtul Guvernul României.

În ceea ce privește excepția de nelegalitate a prevederilor punctului 3 din H.G nr. 44/2004 - Partea I pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, având ca obiect aplicarea a dispozițiilor art. 127 din Codul fiscal, prin raportare la prevederile art. 127 alin. (2) din Codul fiscal și prevederile art. 3 alin. (1) din Codul fiscal, instanța de fond a reținut că aceasta este nefondată.

Prin raportare la dispozițiile imperative ale art. 4 din Legea nr. 554/2004, prima instanță a reținut că, de lege lata, obiectul excepției de nelegalitate este reprezentat doar de acte administrative unilaterale cu caracter individual, actele administrative unilaterale cu caracter normativ neputând forma obiectul excepției de nelegalitate.

H.G. nr. 44/2004 - Partea I pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal reprezintă un act administrativ unilateral cu caracter normativ, astfel încât acesta nu se încadrează în categoria actelor administrative susceptibile să fie atacate pe calea excepției de nelegalitate.

Pe fondul cauzei, instanța de fond a reținut că reclamanții datorează TVA pentru cele 16 tranzacții imobiliare efectuate în perioada iunie 2005 - iulie 2008, constând în vânzarea de 15 terenuri construibile și construcții și efectuarea unui contract de schimb translativ de proprietate, precum și faptul că, prin efectuarea tranzacțiilor imobiliare, reclamanții au obținut venituri cu caracter de continuitate, fără a se înregistra ca plătitori de TVA după depășirea plafonului de venituri .

Totodată, instanța de fond a reținut că, la data de 28.06.2005, reclamantul A. a încheiat, în calitate de vânzător, contractul de vânzare-cumpărare autentificat sub nr. x din 28.06.2005, în valoare de 1.082.850 RON, astfel încât, prin realizarea acestei tranzacții imobiliare, reclamantul a depășit plafonul de scutire de TVA, având obligația de a solicita înregistrarea ca plătitor de taxă pe valoare adăugată în termen de 10 zile de la data depășirii plafonului respectiv, până la data de 10.07.2005, devenind plătitor de TVA de la data de 01.08.2005.

În opinia instanței de fond, susținerile reclamanților privind nelegalitatea Deciziei nr. 363/2.09.2011, emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală, sunt neîntemeiate, în situația în care, în speță, s-au realizat 16 tranzacții imobiliare (respectiv cumpărare de terenuri în scopul revânzării acestora pentru obținere de venituri, precum și efectuarea unui contract de schimb translativ de proprietate), veniturile obținute de reclamanți având caracter de continuitate, în raport și de dispozițiile art. 126 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Cu privire la tranzacțiile imobiliare efectuate până la data de 31.12.2006, instanța de fond a reținut că, în conformitate cu prevederile art. 126 și art. 127 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, sunt supuse taxării toate tranzacțiile imobiliare, indiferent de vechimea construcțiilor și de faptul că terenurile erau sau nu construibile, în afară de vânzările de locuințe proprietate personală, care nu aveau caracter de continuitate, și care, în conformitate cu prevederile H.G. nr. 1840/2004, nu îndeplineau toate condițiile pentru a fi taxate.

A apreciat instanța de fond că această situație nu se întâlnește în prezenta cauză, din înscrisurile depuse la dosarul cauzei rezultând caracterul de continuitate al tranzacțiilor imobiliare efectuate de către cei doi reclamanți și, pe cale de consecință, scopul lucrativ urmărit de către cei doi reclamanți în legătură cu desfășurarea tranzacțiilor imobiliare.

Începând cu data de 01.01.2007, instanța de fond a arătat că erau incidente prevederile art. 141 alin. (2) lit. f) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, fiind scutite de la plata TVA livrările de construcții, precum și livrările terenurile pe care acestea sunt construite, cu excepția livrărilor reprezentând construcții noi, părți ale acestora și terenuri construibile, textul de lege definind și noțiunea de teren construibil și livrare a unei construcții noi.

Pe de altă parte, reglementarea schimburilor de bunuri, inclusiv al celor imobiliare, din punct de vedere al TVA, se regăsește în prevederile art. 130 din Codul fiscal. Aceste prevederi se coroborează cu dispozițiile art. 137 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal, în sensul că schimburile de terenuri sunt taxabile pentru cei doi contribuabili în calitatea lor de persoane impozabile.

Instanța de fond a apreciat că organele de inspecție fiscală au reținut în mod corect că activitatea reclamanților, constând în efectuarea a 16 tranzacții imobiliare, are caracter de continuitate, desfășurând astfel activități economice și devenind persoane impozabile din perspectiva TVA, încă din anul 2005, prin încheierea de către reclamantul A., în calitate de vânzător, a contractului de vânzare-cumpărare autentificat sub nr. x/28.06.2005, în valoare de 1.082.850 RON. Prin realizarea acestei tranzacții imobiliare, reclamantul a depășit plafonul de scutire de TVA, având obligația de a solicita înregistrarea ca plătitor de taxă pe valoare adăugată potrivit art. 153 alin. (1) lit. b) din Codul fiscal, în termen de 10 zile de la data depășirii plafonului, respectiv până la data de 10.07.2005, devenind plătitor de TVA de la data de 01.08.2005, obligație neîndeplinită de reclamant.

Referitor la susținerile reclamanților potrivit cărora situația în speță nu se încadrează în ipoteza legală, respectiv că vânzarea de terenuri nu reprezintă activitate economică de exploatare în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate în sensul art. 127 alin. (2) teza a II-a Codul fiscal, instanța de fond a reținut că aceste argumente sunt neîntemeiate.

Dispozițiile art. 127 din Codul fiscal prevăd categoria persoanelor impozabile și activitatea economică din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată, iar prin normele metodologice de aplicare ale art. 127 alin. (2) din Codul fiscal, s-au stipulat condițiile limitative în care obținerea de venituri de către persoanele fizice nu este considerată activitate economică, condiții pe care reclamanții nu au dovedit că le-au respectat.

Prin urmare, instanța de fond a reținut că reclamanții au cumpărat imobile-terenuri cu intenția de a le revinde și a obține venituri cu caracter de continuitate, nefiind relevant faptul că ar obține în fapt numai aceste venituri ori acestea ar suplimenta alte venituri, fiind încheiate mai multe contracte de vânzare-cumpărare succesive, împrejurare care concretizează intenția reclamanților de a obține venituri prin revânzarea unor terenuri, momentul în care aveau, potrivit dispozițiilor anterior menționate, obligația de a se înregistra în scop de TVA, fiind data de 28.06.2005, când a fost depășit plafonul de 35.000 Euro.

În acest context, instanța de fond a reținut că modul în care pârâta a procedat la calificarea situației de fapt și de drept în privința reclamanților este corespunzător dispozițiilor legale în vigoare, fiind irelevante considerațiile pur teoretice ale reclamanților privind dobândirea de către o persoană a calității de comerciant potrivit Codului Comercial, relevanță având, din perspectiva stabilirii calității de persoană impozabilă în scop de TVA, exclusiv caracterul operațiunilor, numărul acestora, obiectul, modul și durata în care reclamanții au înțeles să utilizeze în scop personal terenurile astfel achiziționate în mod succesiv și, ulterior, revândute unor terți.

Instanța de fond a mai reținut că dispozițiile legale aplicabile începând cu data de 01.01.2010, nu pot constitui un temei de drept substanțial în ceea ce privește emiterea de către Agenția Națională de Administrare Fiscală a Deciziei nr. 363/2.09.2011, întrucât pârâta a înțeles să facă aplicarea prevederilor în vigoare la data efectuării operațiuni comerciale, neputându-se reține caracterul retroactiv în privința controlului efectuat asupra activității desfășurate de către reclamanți.

Instanța de fond a reținut că nu este întemeiată nici critica vizând calcularea TVA prin adăugare la prețul contractual. S-a constatat că baza de impozitare a fost stabilită în mod corect de către pârâtă, asupra valorii prețului stabilit de către părți în contractul de vânzare-cumpărare încheiat pentru terenul construibil pentru care reclamanții datorau TVA.

Instanța de fond a reținut faptul că stabilirea TVA în sarcina reclamanților s-a făcut cu respectarea prevederilor art. 141 alin. (2) lit. f) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare.

Împrejurarea că începând cu anul 2008, această din urmă sintagmă, care condiționează neaplicarea regimului de scutire, a fost înlăturată din conținutul textului de lege, nu este relevantă în opinia instanței de fond, având în vedere că această scutire viza numai persoana impozabilă înregistrată în scop de TVA, condiție care, în cazul reclamanților, nu era îndeplinită la data efectuării acestor operațiuni și nici la data efectuării controlului fiscal, impunându-se în plus interpretarea potrivit căreia astfel de operațiuni nu sunt scutite de TVA, indiferent de faptul că persoana în cauză ar fi exercitat sau nu dreptul de deducere.

3.1. Împotriva sentinței civile nr. 2656 din 19 aprilie 2012, pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, au declarat recurs reclamanții A. și B., întemeiat pe prevederile art. 304 pct. 9 și art. 304

1

C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea hotărârii recurate și, în rejudecare, admiterea excepției de nelegalitate, precum și admiterea cererii în anularea actelor administrative fiscale contestate.

Un prim motiv de recurs a privit soluția de respingere a excepției de nelegalitate a dispozițiilor Normelor metodologice ale art. 127 Codul fiscal, cuprinse în H.G. nr. 44/2004, în varianta până la intrarea în vigoare a O.U.G. nr. 109/2009 și H.G. nr. 1620/2009.

Recurenții-reclamanți au considerat că norma metodologică încalcă atât dispozițiile art. 1 alin. (2), cât și prevederile art. 3 alin. (1) din Codul fiscal.

În acest sens, reclamanții au susținut că art. 127 alin. (2) Codul fiscal instituie regula potrivit căreia, pot fi calificate activități economice ce generează obligația de plată a TVA, activitățile desfășurate de producători, comercianți sau prestatori de servicii, precum și activitățile de exploatare a bunurilor corporale sau necorporale, nu și situația vânzării de locuințe din patrimoniul personal. Instanța de fond a calificat în mod greșit activitatea reclamanților ca fiind una comercială, deși aceștia nu exercită în mod obișnuit acte de comerț, ca o profesie și nu sunt înregistrați ca atare în Registrul Comerțului.

Recurenții-reclamanți au mai arătat că nu pot fi calificați nici ca exploatatori de bunuri corporale, noțiune ce se referă, conform art. 85 Codul fiscal, la veniturile din cesionarea drepturilor de proprietate intelectuală și a veniturilor din cedarea folosinței bunurilor.

Prevederile criticate încalcă atât dispozițiile art. 139 alin. (1) din Constituție, cât și dispozițiile art. 3 Codul fiscal, care instituie principiul neutralității aplicarea TVA. Astfel, nu poate exista obligația de plată a TVA, dacă nu există și dreptul de deducere a TVA.

Cel de-al doilea motiv de recurs a sentinței de fond a vizat: încălcarea dispozițiilor referitoare la răspunderea fiscală individuală și divizibilă; impunerea plății TVA către persoane fizice; modalitatea de calcul a TVA de către organul fiscal și nerecunoașterea dreptului de deducere a taxei.

În ceea ce privește obligația de plată a TVA, recurenții-reclamanți au reiterat teza lipsei calității de comerciant, dar și a inexistenței îndeplinirii condiției exploatării de bunuri corporale cu caracter de continuitate.

O altă problemă de drept invocată prin motivele de recurs este cea a modificărilor succesive ale art. 141 Codul fiscal, ce instituie categoria operațiunilor scutite de plata TVA. Până la data de 01.01.2007, operațiunile cu terenuri și construcții nu erau operațiuni scutite, dar nici nu se încadrau în ipoteza de reglementare a art. 127 Codul fiscal. Față de acest text legal, recurenții au apreciat că operațiunile efectuate în anul 2006 intră în sfera celor scutite de TVA.

În perioada 01.01.2007 - 31.12.2007, lit. f) art. 141 alin. (2) Codul fiscal, se modifică în sensul că, atunci când subiectul fiscal avea drept de deducere, nu se datora TVA, de unde rezultă, în opinia recurenților, că nu datorează TVA. După 01.01.2008 și până la 01.01.2010, consideră recurenții, legislația a fost confuză și nu poate fi interpretată decât în defavoarea intimatei.

În subsidiar, recurenții au arătat că TVA a fost calculată greșit, prin adăugarea la preț și, dacă există obligația de plată, atunci obligatoriu trebuie să existe și dreptul de deducere a taxei.

Recurenții-reclamanți au solicitat și reanalizarea cuantumului impozitului pe venit datorat în condițiile Titlului II, Cap. VII din Codul fiscal.

3.2. Prin încheierea de ședință din data de 18 iunie 2014, Înalta Curte de Casație și Justiție a respins cererea de sesizare a Curții de Justiție a Uniunii Europene și a dispus suspendarea judecării recursurilor, în temeiul art. 244 alin. (1) pct. 1 C. proc. civ., până la pronunțarea Curții de Justiție asupra întrebărilor preliminare adresate de Curtea de Apel Cluj în dosarul nr. x/2011.

Cauza a fost repusă pe rol prin încheierea din 12 noiembrie 2015.

Prin decizia nr. 3806 din 26 noiembrie 2015, Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal, a dispus următoarele:

(i) a respins recursul declarat de reclamanta B. împotriva sentinței civile nr. 2656 din 19 aprilie 2012, pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, ca tardiv formulat;

(ii) a admis recursul declarat de reclamantul A. împotriva aceleiași sentințe;

(iii) a casat sentința recurată și a trimis cauza spre rejudecare la aceeași instanță.

În ceea ce privește recursul declarat de reclamanta B., Înalta Curte a reținut că sentința recurată a fost comunicată reclamantei în data de 05.11.2012, iar față de data formulării recursului (22.11.2012), a constatat că termenul de declarare a recursului a fost depășit, recursul fiind tardiv formulat.

În ceea ce privește recursul declarat de reclamantul A., Înalta Curte a reținut că judecătorul fondului a apreciat în mod greșit că excepția de nelegalitate este întemeiată, ca urmare a faptului că obiect al excepției nu poate fi actul administrativ unilateral cu caracter normativ.

Potrivit art. 4 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, în varianta anterioară modificării prin Legea nr. 76/2012, aplicabilă în speță, legalitatea unui act administrativ unilateral putea fi cercetată oricând în cadrul unui proces, pe cale de excepție, din oficiu sau la cererea părții interesate.

Textul nu făcea distincția între actele administrative unilaterale cu caracter individual și cele cu caracter normativ, astfel că, Înalta Curte, prin jurisprudența sa constantă în această materie, a stabilit incidența dispozițiilor art. 4 cu privire la cele două categorii de acte administrative.

Potrivit art. 127 alin. (2) Codul fiscal, în variantele aplicabile cauzei, activitățile economice cuprind activitățile producătorilor, comercianților sau prestatorilor de servicii, inclusiv activitățile extractive, agricole și activitățile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale, în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate.

Potrivit pct. 3 alin. (1) din Normele metodologice, în sensul art. 127 alin. (2) Codul fiscal, obținerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuințelor proprietate personală sau a altor bunuri care sunt folosite de către acestea pentru scopuri personale, nu va fi considerată activitate economică, cu excepția situațiilor în care se constată că activitatea respectivă este desfășurată în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate, în sensul art. 127 alin. (2) Codul fiscal.

Textul considerat a fi nelegal din cuprinsul Normelor metodologice nu încalcă principiul ierarhiei actelor normative, cum în mod greșit susține recurentul.

Noțiunea de "exploatare a bunurilor corporale sau necorporale" din cuprinsul art. 127 alin. (2) Codul fiscal reprezintă o situație distinctă a activităților economice ce conduc la obligația plății TVA.

Astfel, teza I a art. 127 alin. (2) Codul fiscal, enumeră activitățile ce prezintă prezumția de comercialitate, în timp ce în teza a II-a nu se face o enumerare a activităților ce conțin exploatarea bunurilor corporale sau necorporale.

Art. 127 alin. (2) Codul fiscal precizează doar că, în situația în care scopul activității este cel al obținerii de venituri cu caracter de continuitate, atunci și exploatarea bunurilor este o activitate economică.

În acest sens, nu există nicio dispoziție legală care să interzică vânzarea locuințelor proprietate personală sau a altor bunuri folosite în scop personal să fie considerată activitate economică, fără ca vânzătorii persoane fizice să devină comercianți, dacă este îndeplinită condiția obținerii de venituri cu caracter de continuitate.

Deși noțiunea de "exploatare de bunuri corporale" nu este definită în cuprinsul titlului din Codul fiscal ce reglementează TVA, definiția nu poate fi preluată din titlul cu privire la impozitul pe venit.

Noțiunile operate în cuprinsul Codul fiscal sunt independente și au înțelesuri diferite în funcție de materie, astfel că dacă cu privire la TVA, legiuitorul nu a dat o definiție anume, înseamnă că în cadrul acesteia, "exploatarea" reprezintă orice activitate ce îndeplinește condițiile de la art. 127 alin. (2), fără a se limita la drepturi intelectuale sau venituri din cedarea folosinței bunurilor.

Întrucât dispozițiile pct. 3 alin. .(1) din Normele metodologice au fost emise în interpretarea art. 17 alin. (2) Codul fiscal, rezultă că celelalte argumente referitoare la încălcarea dispozițiilor art. 3 și art. 5 Codul fiscal sau existența/inexistența unui aviz favorabil al Consiliului legislativ, nu pot fi analizate în cadrul excepției de nelegalitate.

Critica ce rezultă din încălcarea dispozițiilor legale referitoare la răspunderea fiscală individuală și divizibilă, a fost considerată, de asemenea, nefondată, Înalta Curte observând că aceasta este formulată pentru prima dată în calea de atac a recursului.

Mai mult, actul administrativ fiscal astfel emis, nu vatămă pe niciunul dintre soți, mai ales că aceștia au formulat împreună atât acțiunea introductivă modificată pe parcursul soluționării dosarului, cât și recursul împotriva sentinței de fond.

În ceea ce privește conținutul dispozițiilor art. 127 alin. (2) Codul fiscal, Înalta Curte a reținut că acesta a fost interpretat în mod corect de prima instanță. Întrucât recurentul-reclamant a prezentat aceleași critici ce au fost analizate cu ocazia expunerii considerentelor asupra excepției de nelegalitate, Înalta Curte nu a considerat necesar să le mai analizeze.

Înalta Curte a subliniat că operațiunile efectuate au caracter de continuitate în sensul art. 127 alin. (2) Codul fiscal și că recurentul-reclamant avea obligația să se înregistreze ca plătitor de TVA, iar conform legislației naționale, în ipoteza în care nu se efectua operațiunea de înregistrare, dreptul de deducere nu putea fi pretins.

Prin hotărârea din data de 09.08.2015, pronunțată în cauza C-183/14, Salomie și Oltean, Curtea de Justiție a Uniunii Europene a statuat cu titlu obligatoriu pentru toate autoritățile române ce au competențe în materie fiscală, inclusiv pentru instanțele judecătorești, că Directiva 2006/112CE a Consiliului din 28.11.2000 privind sistemul comun al TVA se opune unei reglementări naționale în temeiul căreia dreptul de deducere a TVA datorate sau achitate în amonte pentru bunuri și servicii, utilizate în cadrul operațiunilor taxate, îi este refuzat persoanei impozabile, care trebuie în schimb să achite taxa pe care ar fi trebui să o perceapă, pentru simplul motiv că nu era înregistrată în scopuri de TVA, atunci când a efectuat aceste operațiuni și aceasta atât timp cât nu este înregistrată în mod legal în scopuri de TVA și nu a fost depus decontul taxei datorate.

Anterior acestei hotărâri, în cauzele conexate C-249/12 și C-250/12 Tulică și Plavoșin, Curtea de Justiție a Uniunii Europene a pronunțat o altă hotărâre obligatorie în data de 07.11.2013, conform căreia Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28.11.2006 privind sistemul comun al TVA, trebuie interpretată în sensul că atunci când prețul unui bun a fost stabilit de părți fără nicio mențiune cu privire la TVA, iar furnizorul bunului respectiv este persoana obligată la plata TVA datorată pentru operațiunea supusă taxei, prețul convenit trebuie considerat, în cazul în care furnizorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor TVA solicitată de administrația fiscală, ca incluzând deja TVA.

Cele stabilite în hotărârea Curții de Justiție a Uniunii Europene sunt aplicabile în speță, situația fiind identică, în sensul că prețul bunurilor a fost stabilit fără a se face mențiunea cu privire la TVA, iar vânzătorul (recurentul) este obligat de organul fiscal să plătească taxa, fără a avea posibilitatea să o recupereze de la cumpărător, în ceea ce privește operațiunile efectuate cu persoane fizice.

Cele două hotărâri obligatorii pornesc de la premisa existenței obligației de plată a TVA, dar și a faptului că legislația națională este suficient de clară și previzibilă, conformă cu principiile securității juridice și protecției încheierii legitime.

Prin urmare, instanța de fond a stabilit în mod corect existența obligației de plată a TVA de către recurentul-reclamant, însă a ignorat compatibilitatea legislației naționale cu legislația europeană când a apreciat că taxa a fost calculată conform normelor legale și a respins acordarea dreptului de deducere.

Referitor la capetele de cerere prin care s-a solicitat taxarea inversă pentru contractele încheiate cu persoane juridice și reanalizarea obligației de plată a impozitului pe venit în momentul efectuării tranzacțiilor, Înalta Curte a reținut că prima instanță a omis să se pronunțe asupra lor.

Prevederile legale ce ar conduce la considerarea că operațiunile efectuate de recurent ar intra în categoria celor scutite nu sunt incidente cauzei.

Astfel, anterior anului 2006, nicio operațiune de acest tip nu era scutită, iar în perioada 01.01.2007 - 31.12.2007, erau scutite operațiunile pentru care subiectul fiscal nu avea drept de deducere.

Or, stabilindu-se că recurentul are acest drept, acesta nu poate beneficia de scutirea prevăzută la art. 141 alin. (2) lit. f) Codul fiscal.

Față de acestea, în temeiul art. 312 alin. (1) teza I coroborat cu art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004, modificată și completată, Înalta Curte a admis recursul declarat de reclamantul A., dispunând casarea sentinței și trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiași instanțe, urmând ca aceasta să administreze probatorii în ceea ce privește calculul TVA, conform celor statuate în jurisprudența comunitară, acordarea dreptului de deducere ținând seama de hotărârea Curții de Justiție a Uniunii Europene în cauza Salomie și Oltean și să se pronunțe asupra capetelor de cerere prin care s-a solicitat aplicarea taxării inverse asupra anumitor tranzacții și recalcularea impozitului pe venit.

De asemenea, s-a impus instanței de rejudecare obligația de a calcula accesoriile datorate cu respectarea principiului proporționalității, ținându-se seama de cuprinsul paragrafelor 30-33; 35-38; 42-46; 48-52 din hotărârea Curții de Justiție a Uniunii Europene din data de 09.07.2015 - Salomie și Oltean.

5.1. În rejudecare, cauza a fost înregistrată la data de 09 februarie 2016, pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, sub nr. x/2010*.

5.2. Prin încheierea din 24 martie 2016, Curtea de Apel București a luat act că, urmare deciziei de casare nr. 3806/26.11.2015, nu mai au calitate procesuală în cauză reclamanta B. și pârâtul Guvernul României, litigiul urmând a fi rejudecat între reclamantul A. și pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală.

5.3. Prin încheierea de ședință din 15 decembrie 2016, prima instanță a încuviințat reclamantului proba cu expertiză judiciară în specialitatea fiscalitate, raportul întocmit de expertul desemnat de instanță fiind depus la dosar la data de 27 iunie 2017, însoțit de opinia separată a expertului parte.

Prin sentința civilă nr. 1516 din 29 martie 2018, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a dispus următoarele:

(i) a admis, în parte, acțiunea modificată și completată, formulată de reclamantul A., în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală;

(ii) a anulat, în parte, soluția cuprinsă la pct. 1 din dispozitivul Deciziei privind soluționarea contestației nr. 363/02.09.2011 și, în consecință, a admis în parte contestația fiscală și a anulat, în parte, Decizia de impunere nr. x/30.09.2010 și Raportul de inspecție fiscală nr. x/27.09.2010, respectiv doar în ceea ce privește cuantumul TVA și al accesoriilor de plată, constatând că reclamantul are de plată către organul fiscal suma totală de 7.138.328 RON, din care 3.569.164 RON reprezentând TVA și 3.569.164 RON reprezentând majorări de întârziere;

(iii) a respins în rest acțiunea, ca nefondată.

În ceea ce privește incidența dispozițiilor Legii nr. 29/2018, prima instanță a înlăturat aceste susțineri, reținând că legalitatea unui act administrativ se analizează în raport de cadrul legislativ existent la data emiterii sale, astfel că intervențiile legislative ulterioare nu pot afecta valabilitatea/legalitatea actului, ci pot fi avute în vedere, cel mult, în faza de executare a actului.

Nu este posibilă aplicarea în cauză a dispozițiilor art. 1 alin. (2) din Legea nr. 29/2018, întrucât, potrivit art. 15 alin. (2) din Constituția României republicată, legea civilă dispune numai pentru viitor și nu se aplică retroactiv, astfel că dispozițiile art. 1 alin. (2) trebuie interpretate în sensul că se aplică inspecțiile fiscale aflate în desfășurare la data intrării în vigoare a Legii nr. 29/2018, nu și celor deja finalizate.

Totodată, instanța de fond a subliniat că, a admite solicitarea reclamantului de aplicare în cauză a dispozițiilor art. 1 alin. (2) din Legea nr. 29/2018, înseamnă a nesocoti autoritatea de lucru judecat a deciziei Î.C.C.J. nr. 3806/26.11.2015, prin care s-a statuat în mod irevocabil că organul fiscal a stabilit în mod corect existența obligației reclamantului de plată a TVA pentru tranzacții imobiliare.

În final, curtea de apel a mai observat că în raport de art. 1 alin. (1) și art. 3 alin. (1) din Legea nr. 29/2018, legiuitorul nu a avut în vedere TVA datorată pentru tranzacțiile imobiliare din patrimoniul persoanelor fizice.

În privința modului de calcul a TVA efectuat de către organul fiscal, prima instanță a constatat că organul fiscal a procedat în mod greșit la determinarea TVA datorate, prin adăugarea acesteia la prețul de vânzare-cumpărare stabilit în contract, iar nu prin considerarea ei ca fiind deja inclusă în prețul respectiv.

În acest sens, instanța a avut în vedere hotărârea pronunțată la data de 07.11.2013 în cauzele conexe C-249/12 și C-250/12 Tulică și Plavoșin, prin care Curtea de Justiție a Uniunii Europene a statuat că "Directiva 2006/112/CE, în special articolele 73 și 78, trebuie interpretată în sensul că, atunci când prețul unui bun a fost stabilit de părți fără nicio mențiune cu privire la TVA, iar furnizorul bunului respectiv este persoana obligată la plata TVA datorate pentru operațiunea supusă taxei, prețul convenit trebuie considerat, în cazul în care furnizorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor TVA solicitată de administrația fiscală, ca incluzând deja TVA".

Instanța de fond a făcut aplicarea în cauză a acestei hotărâri preliminare, având în vedere dispozițiile art. 148 din Constituția României republicată, care afirmă principiul priorității dreptului Uniunii Europene, precum și jurisprudența bogată dezvoltată de Curtea de Justiție a Uniunii Europene în această privință.

Astfel, răspunzând obiectivului nr. 2, expertul judiciar fiscal a stabilit că TVA datorată de reclamant și soția sa, potrivit metodei sutei mărite, este în cuantum de 3.569.164 RON, calculul fiind prezentat în detaliu în Anexa nr. 2 la raportul de expertiză judiciară fiscală.

În condițiile în care organul fiscal a stabilit greșit cuantumul TVA, prin adăugare la preț, acesta trebuie redus la suma de 3.569.164 RON, urmând ca decizia de impunere să fie anulată pentru diferență.

În ceea ce privește distribuirea obligației de plată a acestei sume între reclamant și soția sa, Curtea reiterează că, prin decizia de casare nr. 3806/26.11.2015, Înalta Curte de Casație și Justiție a statuat irevocabil că este nefondată critica recurentului-reclamant constând în încălcarea dispozițiilor legale referitoare la răspunderea fiscală individuală și divizibilă (între soți). Ca atare, nu se impune distribuirea, în cote de 1/2, a obligației de plată a sumei stabilite de expertul judiciar, reclamantul fiind ținut față de organul fiscal pentru întreaga sumă de 3.569.164 RON, reprezentând TVA datorată pentru tranzacții imobiliare.

În ceea ce privește susținerile reclamantului referitoare la recunoașterea și acordarea dreptului de deducere a TVA pentru perioada 2005-2008, prima instanță a constatat că acestea sunt nefondate.

În primul rând, instanța de fond a reținut că prin hotărârea pronunțată în cauza C-183/14 Salomie și Oltean, Curtea de Justiție a Uniunii Europene a stabilit că acordarea dreptului de deducere nu poate fi condiționată de înregistrarea ca persoană impozabilă:

"Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată se opune, în împrejurări precum cele în discuție în litigiul principal, unei reglementări naționale în temeiul căreia dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată datorate sau achitate în amonte pentru bunuri și servicii utilizate în cadrul operațiunilor taxate îi este refuzat persoanei impozabile, care trebuie în schimb să achite taxa pe care ar fi trebuit să o perceapă, pentru simplul motiv că nu era înregistrată în scopuri de taxă pe valoarea adăugată atunci când a efectuat aceste operațiuni, și aceasta atât timp cât nu este înregistrată în mod legal în scopuri de taxă pe valoarea adăugată și nu a fost depus decontul taxei datorate."

Prin raportare la această hotărâre, instanța de fond a constatat că dreptul de deducere a TVA nu poate fi refuzat reclamantului pentru simplul fapt că acesta nu se înregistrase ca persoană impozabilă în scop de TVA, însă hotărârea în discuție nu este suficientă pentru recunoașterea dreptului de deducere, întrucât, chiar dacă se trece peste condiția formală a înregistrării ca persoane impozabile, reclamantul trebuie să îndeplinească și celelalte condiții pentru acordarea dreptului de deducere.

Cu privire la condițiile necesare exercitării dreptului de deducere, instanța de fond a avut în vedere, în mod special, cele statuate de Curtea de Justiție a Uniunii Europene prin hotărârea pronunțată în cauza C-277/14 PPUH Stehcemp, iar în ceea ce privește dreptul intern, a reținut că potrivit art. 145 alin. (2) lit. a), art. 146 alin. (1) lit. a) și art. 155 din Codul fiscal, acordarea dreptului de deducere a TVA este condiționată de îndeplinirea unor cerințe de formă și de fond.

Curtea de apel a reținut, astfel cum a arătat și expertul judiciar în cadrul răspunsului la obiectivul nr. 1, că reclamantul nu a depus la dosar facturi din care să rezulte că a datorat sau achitat TVA pentru achizițiile de imobile avute în vedere de către organul fiscal. Curtea constată că reclamantul nu a depus nici pe parcursul inspecției fiscale, nici cu ocazia soluționării contestației, nici în fața instanței de judecată documente justificative care să probeze îndeplinirea condițiilor de formă și de fond pentru deducerea TVA.

Pe de altă parte, astfel cum a menționat și expertul judiciar în cadrul răspunsului la obiectul nr. 1, reclamantul nu are drept de deducere a TVA în raport de valorile imobilelor din deciziile de impunere emise de direcțiile de impozite și taxe locale, niciunul dintre criteriile de stabilire a valorii impozabile, prevăzute la pct. 33 din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, nefăcând referire la valoarea de achiziție și a TVA datorată sau achitată pentru imobile.

Cu privire la măsurile de simplificare prevăzute de Codul fiscal (taxarea inversă), instanța de fond a apreciat că se impune, în prealabil, a se face distincție între tranzacțiile imobiliare încheiate anterior datei de 01.01.2007 (data aderării României la Uniunea Europeană), acestea reprezentând o "situație pur internă", reglementată de normele de drept intern în materie fiscală, și tranzacțiile efectuate ulterior datei de 01.10.2007.

Astfel, în ceea ce privește mecanismul taxării inverse anterior datei de 01.01.2007, instanța de fond a reținut că erau incidente dispozițiile art. 160

1

alin. (1) teza finală din Codul fiscal, potrivit cărora "condiția obligatorie pentru aplicarea măsurilor de simplificare este ca atât furnizorul, cât și beneficiarul să fie înregistrați ca plătitori de TVA", condiție care nu este îndeplinită în situația reclamantului, întrucât acesta a fost înregistrat din oficiu în scopuri de TVA abia la data de 11.10.2010.

În ceea ce privește perioada cuprinsă între 01.01.2007 și 31.12.2008, prima instanță a reținut că, prin Legea nr. 343/2006, art. 160

1

a devenit, începând cu data de 01.01.2007, art. 160 din Codul fiscal, cu următorul conținut:

"(1) Furnizorii și beneficiarii bunurilor/serviciilor prevăzute la alin. (2) au obligația să aplice măsurile de simplificare prevăzute de prezentul articol. Condiția obligatorie pentru aplicarea măsurilor de simplificare este ca atât furnizorul, cât și beneficiarul să fie înregistrați în scopuri de TVA, conform art. 153. (2) Bunurile și serviciile pentru livrarea sau prestarea cărora se aplică măsurile de simplificare sunt: (…) b) clădirile, părțile de clădire și terenurile de orice fel, pentru a căror livrare se aplică regimul de taxare".

Curtea de apel a mai reținut că, începând cu data de 01.01.2008, potrivit pct. 70 din O.U.G. nr. 106/200, alin. (2) al art. 160 din Legea nr. 571/2003 a fost modificat astfel:

"(2) Bunurile și serviciile pentru livrarea sau prestarea cărora se aplică măsurile de simplificare sunt: a) deșeurile și materiile prime secundare, rezultate din valorificarea acestora, astfel cum sunt definite de O.U.G. nr. 16/2001 privind gestionarea deșeurilor industriale reciclabile; b) bunurile și/sau serviciile livrate ori prestate de sau către persoanele pentru care s-a deschis procedura de insolvență, cu excepția bunurilor livrate în cadrul comerțului cu amănuntul; c) materialul lemnos, conform prevederilor din norme".

Astfel, instanța de fond a reținut că, începând cu data de 01.01.2008, vânzarea de terenuri de orice fel nu a mai fost prevăzută ca operațiune supusă măsurilor de simplificare, potrivit art. 160 din Codul fiscal, astfel că mecanismul taxării inverse nu este aplicabil tranzacțiilor încheiate de reclamant în anul 2008.

Cu privire la tranzacțiile imobliare încheiate de reclamant în cursul anului 2007, Curtea a constatat că sunt incidente cele statuate de Curtea de Justiție a Uniunii Europene în cauza C-392/16 Marcu, în sensul că "nu rezultă din elementele dosarului că România a obținut, în temeiul art. 395 din Directiva 2006/112, autorizația de a aplica mecanismul taxării inverse în cazurile care nu sunt prevăzute expres de directiva menționată".

Prin raportare la aceste statuări, prima instanță a constatat că reclamantul nu beneficiază de aplicarea mecanismului taxării inverse pentru tranzacțiile cu terenuri construibile efectuate în anul 2007, având în vedere, în primul rând, că în privința livrării de terenuri construibile aplicarea acestui mecanism la nivel comunitar nu era posibilă în lipsa autorizației obținute de Statul român în temeiul art. 395 din Directiva 2006/112, iar, în al doilea rând, că acesta nu a exercitat anterior dreptul de opțiune cu privire la înregistrarea în scop de TVA.

În considerarea celor expuse anterior, instanța de fond a constatat că, pentru tranzacțiile imobiliare realizate de reclamant în perioada 2005-2008, nu se aplică măsurile de simplificare prevăzute de Codul fiscal, concluzie la care a ajuns și expertul judiciar în cadrul răspunsului la obiectivul nr. 4.

În ceea ce privește cuantumul accesoriilor stabilit de organul fiscal, prin decizia de casare nr. 3806/26.11.2015, Înalta Curte de Casație și Justiție a impus să se analizeze în rejudecare dacă accesoriile percepute de către organul fiscal respectă principiul proporționalității, conform celor statuate de Curtea de Justiție a Uniunii Europene în cauza Salomie și Oltean.

În primul rând, având în vedere că, prin aplicarea regulii sutei mărite, cuantumul TVA datorate este de 3.569.164 RON, prima instanță a constatat că, potrivit calculelor efectuate de către expertul judiciar în cadrul răspunsului la obiectivul nr. 3, accesoriile sunt în cuantum total de 3.846.622 RON, din care 3.845.573 RON reprezentând majorări de întârziere și 1.049 RON reprezentând penalități de întârziere.

În al doilea rând, instanța de fond a reținut că, deși cadrul normativ în materie de TVA era clar și previzibil, aspect constatat și de către Curtea de Justiție a Uniunii Europene în cauza Salomie și Oltean, totuși acesta nu a fost aplicat ca atare de organele fiscale, având în vedere că în perioada 2005-2009 nu au fost efectuate controale inopinate sau inspecții fiscale la persoanele fizice care au efectuat tranzacții imobiliare din patrimoniul personal.

În acest context, s-a apreciat că nu se poate reține culpa exclusivă a reclamantului în ceea ce privește neîndeplinirea obligației de plată a TVA datorate pentru tranzacțiile imobiliare efectuate în perioada 2005-2008, existând, deopotrivă, o culpă a organului fiscal, care a stat în pasivitate.

Totodată, instanța de fond a constatat că, în perioada de referință (2005-2008), Codul de procedură fiscală prevedea, cumulativ, obligația de plată a majorărilor de întârziere și a penalităților de întârziere.

În acest sens, prima instanță a subliniat că natura juridică a majorărilor de întârziere este diferită de cea a penalităților de întârziere, primele fiind datorate independent de existența unei culpe a contribuabilului, având regimul "beneficiului nerealizat", iar cele din urmă fiind condiționate de existența unei culpe a contribuabilului, având caracter pur sancționator, pentru neîndeplinirea obligației de plată la scadență.

Pornind de la această distincție, instanța de fond a apreciat că, în ceea ce privește penalitățile de întârziere în cuantum de 1.049 RON, se impune înlăturarea obligației de plată a acestora, întrucât, potrivit celor expuse anterior, nu există culpa exclusivă a reclamantului pentru neplata TVA la scadență.

Referitor la majorările de întârziere, raportat la cele statuate de Curtea de Justiție a Uniunii Europene în cauza Salomie și Oltean, și în cauza C-284/11 EMS Bulgaria Transport OOD, prima instanță a constatat că perceperea unor dobânzi/majorări de întârziere în cuantum mai mare decât al debitului principal, încalcă în mod evident principiul proporționalității.

În aplicarea principiului proporționalității, ce a fost statuat explicit și constant în jurisprudența europeană, Curtea a apreciat că se impune diminuarea sumei stabilite de organul fiscal cu titlu de majorări de întârziere la cuantumul debitului principal stabilit în urma aplicării regulii sutei mărite, respectiv la suma de 3.569.164 RON, urmând ca decizia de impunere să fie anulată pentru diferență.

Împotriva sentinței civile nr. 1516 din 29 martie 2018, pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, au declarat recurs atât reclamantul A., cât și pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală.

7.1. Prin recursul întemeiat pe prevederile art. 299 și următoarele C. proc. civ., reclamantul A. a solicitat modificarea, în parte, a sentinței atacate, în sensul admiterii în tot a cererii în anulare a actelor administrative fiscale contestate, formulând, în esență, următoarele critici:

În cauză sunt aplicabile dispozițiile Legii nr. 29/2018, față de împrejurarea că în temeiul art. 1 alin. (2) din acest act normativ, se interzice reîncadrarea veniturilor "obținute de către persoanele fizice din transferul proprietăților imobiliare din patrimoniul personal ca venituri dintr-o activitate independentă."

În concluzie, în lipsa constituirii prealabile a unui patrimoniu de afectațiune profesională, nu se poate discuta de obligarea la plata TVA pentru înstrăinarea de imobile.

Pentru livrările de imobile din patrimoniul personal, anterioare anului 2010, nu se datorează TVA.

Astfel, Curtea de Justiție a Uniunii Europene are în vedere două condiții cumulative pentru ca autoritatea fiscală să solicite plata de TVA de la vânzătorii de imobile persoane fizice din patrimoniul personal, respectiv existenta unei legislații în acest sens, și existenta unei practici a organelor fiscale în sensul colectării de TVA de la vânzătorii de imobile.

În ceea ce privește condiția existenței unei practici fiscale anterioare datei de 01.01.2010, această cerință nu este îndeplinită în cauză, având în vedere următoarele argumente: modelul de raport de inspecție fiscală în uzul inspectorilor fiscali pentru efectuarea de control pentru TVA în cazul tranzacțiilor imobiliare ale persoanelor fizice este aprobat prin Ordinul Președintelui ANAF nr. 1415/2009 (anterior acestei date, organul fiscal nu a analizat posibilitatea de a efectua inspecții fiscale pentru TVA în cazul tranzacțiilor imobiliare ale persoanelor fizice); modelul de declarație fiscală pentru persoanele fizice să se înregistreze voluntar în scop de TVA a fost reglementat în aprilie 2010, prin Ordinul Președintelui ANAF nr. 1786/2010; anterior datei de 01.01.2010, nu au existat rapoarte de inspecție fiscală finalizate pentru determinarea TVA-ului suplimentar datorat de persoane fizice pentru tranzacțiile imobiliare.

Nici cea de-a doua condiție nu este îndeplinită, întrucât până la data de 01.01.2010, nu era îndeplinită cerința cadrului legal coerent și nici cerința unei practici fiscale în sensul colectării de TVA.

În acest context, din adresa nr. x/2009, emisă de ANAF - Direcția Generală Coordonare Inspecție Fiscală, rezultă că această instituție avea cunoștință de existența și numărul tranzacțiilor imobiliare cu mult înainte anului 2010.

În subsidiar, recurentul-reclamant a solicitat să se constate că acest cadru legal a existat abia cu data de 01.01.2008, teză care se întemeiază pe valoarea probatorie a adresei nr. x/15.02.2008, comunicată de ANAF către Camera Notarilor Publici București, din care rezultă că începând cu data de 01.01.2008, persoanele fizice datorează TVA în cazul tranzacțiilor imobiliare din patrimoniul personal.

Cu caracter subsidiar criticilor anterioare, recurentul-reclamant a solicitat scăderea TVA-ului deductibil conform valorii costurilor deductibile estimate potrivit valorilor imobilelor din Ghidul orientativ al valorilor imobiliare în uzul notarilor publici.

Teza potrivit căreia estimarea TVA-ului deductibil nu este condiționată de procurarea unor facturi rezultă și din repere de speță ale Curții de Justiție a Uniunii Europene (cauzele C-90/02 Bockemuhl și C-385/2009 Nidera Handelscompagnie, pct. 42).

De asemenea, dreptul intern nu se opune unei estimări a TVA-ului prin alte metode decât raportarea la facturi.

În ceea ce privește deductibilitatea TVA-ului din amonte, în Codul de procedură fiscală din anul 2003 (valabil la data operațiunilor), la art. 64 teza II se prevede obligația organului de control ca în cazul în care există și alte acte doveditoare, acestea să fie luate în considerare la stabilirea bazei de impunere. Potrivit art. 65 alin. (1) lit. a) și c) din Codul de procedură fiscală din anul 2003 (valabil la data operațiunilor), organul de control are obligația estimării bazelor de impunere atunci când contribuabilul nu depune declarații fiscale și/sau contribuabilul nu conduce evidența contabilă sau fiscală.

Referitor la metoda estimării TVA-ului deductibil prin raportare la valorile imobilelor indicate în deciziile înregistrate la direcțiile de impozite și taxe locale, recurentul-reclamant a susținut că aceste decizii generează efecte, nu numai în sfera impozitului pe proprietate, dar pot fi luate în considerare și la estimarea TVA-ului deductibil.

Instanța de rejudecare nu a procedat la estimarea TVA-ului deductibil, având în vedere că această operațiune nu se putea realiza decât