ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 115/2012

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 115/2012 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2012)

Asupra recursurilor

de față;

Din examinarea

lucrărilor din dosar, constată următoarele:

primei instanțe

Prin cererea înregistrată pe rolul curții de

Apel Pitești la data de 23 februarie 2011, reclamantul C.S. Mioveni a chemat în

judecată pe pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală

a Finanțelor Publice Argeș, solicitând anularea Deciziei de impunere nr. 985

din 21 mai 2010 și parțial, a Raportului de inspecție fiscală nr. 41165 din 13

mai 2010.

În motivarea

acțiunii, reclamantul a arătat că reprezentanții pârâtei au efectuat un control

fiscal la sediul său, având ca obiectiv verificarea modului de calcul,

evidențiere și virare a impozitului pe salarii și contribuții sociale aferente

veniturilor din salarii, datorate bugetului de stat, stabilind în sarcina sa

obligații de plată suplimentare, în sumă de 7.751.501 RON.

Reclamantul a

susținut că, deși a formulat contestație împotriva acestor acte fiscale, până

în prezent nu a primit niciun răspuns.

Reclamantul a

completat acțiunea introductivă, solicitând să se dispună și suspendarea

executării celor două acte administrativ-fiscale până la soluționarea

irevocabilă a fondului cauzei, invocând ca temei de drept dispozițiile art. 14

și 15 din Legea nr. 554/2004.

Prin întâmpinările

formulate, autoritățile pârâte au susținut că reclamantul nu putea sesiza

instanța de judecată mai înainte de a se finaliza procedura prealabilă

instituită de art. 7 din Legea nr. 554/2004 și că nu sunt îndeplinite cumulativ

condițiile impuse de art. 14 din Legea nr. 554/2004 pentru a fi admisă cererea

de suspendare a executării.

instanței de fond

Prin Sentința nr.

206/F-CONT din 16 martie 2011, Curtea de Ape Pitești, secția comercială și de

contencios administrativ și fiscal a admis în parte acțiunea precizată

formulată de contestatorul C.S. Mioveni, în contradictoriu cu intimatele

Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală a Finanțelor

Publice Argeș, a respins capătul de cerere privind anularea Deciziei de

impunere nr. 985 din 21 mai 2010 și a Raportului de inspecție fiscală nr. 41165

din 13 mai 2010, emise de pârâtă, ca inadmisibil, a admis cererea de suspendare

a executării Deciziei de impunere nr. 985 din 21 mai 2010 și a dispus

suspendarea executării acesteia până la soluționarea irevocabilă a fondului

cauzei.

Pentru a pronunța

această soluție, instanța de fond a reținut situația de fapt potrivit căreia,

în urma controlului efectuat de către salariații pârâtelor, au fost emise

Decizia de impunere nr. 985 din 21 mai 2010 și Raportul de inspecție fiscală

nr. 41165 din 13 mai 2010, prin care s-au stabilit obligații suplimentare de

plată în sarcina reclamantului în cuantum de 7.751.501 RON, reprezentând

contribuția individuală de asigurări sociale de la asigurați și de la

asigurător, contribuțiile de asigurări pentru șomaj, datorate de angajator și

angajați, asigurări de sănătate, accidente de muncă, boli profesionale,

contribuția la fondul de garantare pentru plata creanțelor salariale, precum și

majorări și penalități de întârziere.

Pârâtele au întocmit

titluri executorii și somații de plată, iar împotriva acestor acte, reclamantul

a formulat contestație la pârâtă, înregistrată sub nr. 55427 din 28 iunie 2010,

care nu a fost soluționată până în prezent.

Așa cum susțin și

pârâtele, a apreciat judecătorul fondului, acțiunea principală este

inadmisibilă, deoarece la instanță pot fi atacate doar deciziile emise în

soluționarea contestațiilor, conform art. 218 C. proc. fisc., astfel încât se

impune respingerea acțiunii ca inadmisibilă potrivit textului de lege menționat

și art. 18 din Legea nr. 554/2004.

În ceea ce privește

cererea de suspendare, Curtea a reținut că aceasta este fondată, deoarece

reclamantul a încheiat cu sportivii săi convenții civile, potrivit art. 14

alin. (2) din Legea educației fizice și sportului nr. 69/2000, existând o

obligație facultativă pentru participarea și plata la un sistem de pensii

public sau privat. Potrivit art. 78 din C. fisc., încadrarea în categoria „alte

venituri” este condiționată de opțiunea exercitată de către sportivul

profesionist, prin convenția civilă.

Fără a face o

diferențiere între convențiile civile și contractele de muncă, pârâtele au

stabilit sumele în mod arbitrar, creând o îndoială serioasă asupra legalității

actelor fiscale, fiind astfel îndeplinită condiția cazului bine justificat, impusă

prin art. 14 din Legea nr. 554/2004.

Prima instanță a

apreciat că este îndeplinită și cea de-a doua condiție, privind paguba

materială, întrucât pârâtele pot trece la executare silită chiar anterior

soluționării contestației, fapt care ar putea să blocheze activitatea

reclamantului, având în vedere cuantumul obligațiilor suplimentare,

prejudiciind astfel activitatea sportivilor și împiedicând onorarea

convențiilor deja încheiate. Întrucât soluționarea contestației ar putea să

dureze mai mult timp, cum deja se conturează prin probatoriul administrat,

reclamantul ar fi prejudiciat prin pierderea bunurilor în acest interval de

timp, iar o eventuală restituire a sumei, făcută tardiv, s-ar putea să nu

conducă la reabilitarea sa.

declarate în cauză

Împotriva acestei

hotărâri, criticând-o pentru nelegalitate și netemeinicie, au declarat recurs

atât reclamantul C.S. Mioveni, cât și pârâtele Agenția Națională de

Administrare Fiscală și Direcția Generală a Finanțelor Publice Argeș, în nume

propriu și ca reprezentant al Agenției Naționale de Administrare Fiscală.

3.1. Recursul

declarat de reclamantul C.S. Mioveni

Criticând sentința

pronunțată de Curtea de Apel pentru motivul prevăzut de art. 304 pct. 9 C.

proc. civ. și invocând dispozițiile art. 304

1

C. proc. civ., numai

în ceea ce privește respingerea, ca inadmisibil, a capătului de cerere privind

anularea Deciziei de impunere nr. 985/2010 și a Raportului de Inspecție fiscală

nr. 41165/2010 emise de pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Argeș, recurentul

susține că art. 218 C. proc. fisc. nu precizează faptul că la instanța de

judecată de contencios administrativ se vor ataca doar deciziile emise în

soluționarea contestațiilor, astfel cum greșit a reținut instanța de fond.

Reclamantul solicită

instanței de recurs să constate că societatea a procedat la respectarea

dispozițiilor incidente litigiului și, în temeiul art. 205 și urm. din O.G. nr.

92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și

completările ulterioare și art. 7 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, a formulat,

în termen legal, contestație împotriva Deciziei de impunere privind obligațiile

fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală, nr. 985 din 21

mai 2010, precum și parțial împotriva Raportului de inspecție fiscală nr.

41.165 din 13 mai 2010.

Această contestație a

fost depusă, potrivit art. 206 alin. (3) din O.G. nr. 92/2003, la Direcția

Generală a Finanțelor Publice Argeș, cu nr. 55.477 din 28 iunie 2010, cu

mențiunea de a fi înaintată spre competentă soluționare, potrivit art. 209

alin. (1) lit. c) din C. proc. fisc., către Direcția Generală de Soluționare a

Contestațiilor din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală, aspecte

reținute, de altfel, și de către instanța de judecată.

În aceste condiții,

apreciază recurentul, raportat la dispozițiile legale incidente, contestația

formulată împotriva Deciziei de impunere nr. 985 din 21 mai 2010 și a

Raportului de inspecție fiscală parțială nr. 41.165 din 13 mai 2010 emise de

către Direcția Generală a Finanțelor Publice Argeș - Activitatea de Inspecție

Fiscală, apare ca fiind admisibilă, deoarece până la data formulării

contestației și nici până în prezent, nu i-a fost comunicat niciun răspuns la

contestația formulată.

În concluzie,

recurentul solicită constatarea nulității Deciziei de impunere nr. 985 din 21

mai 2010 emisă de către Direcția Generală a Finanțelor Publice Argeș -

Activitatea de Inspecție Fiscală și, în conformitate cu dispozițiile art. 47

din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, să se procedeze la

desființarea totală a acestui act administrativ fiscal, cu consecința anulării

creanțelor fiscale principale și accesorii stabilite prin acest act, precum și

a Raportului de inspecție fiscală parțială nr. 41.165 din 13 mai 2010, în baza

căruia a fost emisă decizia de impunere.

În ceea ce privește

fondul cauzei, recurentul susține că actele administrative contestate sunt

nelegale și netemeinice, toate constatările făcute și măsurile dispuse de

organul de control fiscal fiind nemotivate în fapt și în drept, dându-se dovadă

de rea-credință pe parcursul verificărilor efectuate.

În ceea ce privește

capătul de cerere privind suspendarea executării, susține că instanța de fond

în mod corect a reținut situația de fapt și a făcut aplicarea corectă a

textelor de lege incidente litigiului, în cauză fiind întrunite condițiile

prevăzute de art. 215 alin. (2) C. proc. fisc. raportat la art. 14 din Legea

contenciosului administrativ, făcându-se dovada contestării deciziei de

impunere, a cazului bine justificat și a prevenirii unei pagube iminente.

3.2. Recursul

declarat de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală

Invocând în drept

dispozițiile art. 304 pct. 9 C. proc. civ. raportat la art. 304

1

C.

proc. civ., autoritatea recurentă solicită instanței să admită recursul, să

modifice, în parte, hotărârea recurată cu privire la solicitarea de suspendare

a executării Deciziei de impunere nr. 985 din 21 mai 2010 și să respingă, ca

neîntemeiată, acțiunea formulată de intimata-reclamantă.

Susține că, în ceea

ce privește condițiile prevăzute de art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004,

respectiv cazul bine justificat și paguba iminentă, în mod eronat instanța de

fond a constatat că acestea ar fi îndeplinite în prezenta cauză, având în

vedere că simplele afirmații neurmate de dovedirea unei situații care să

probeze cazul bine justificat al cererii de suspendare și iminența producerii

unei pagube nu sunt de natură să conducă la suspendarea executării actelor

contestate.

3.3. Recursul

declarat de pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Argeș

Recurenta-pârâtă

critică sentința prin prisma dispozițiilor art. 304 pct. 7 și pct. 9 și ale

art. 304

1

C. proc. civ., susținând că, în prezenta cauză, nu s-au

administrat niciun fel de dovezi pertinente care să dovedească îndeplinirea

cumulativă a celor două condiții cerute de lege, iar instanța de fond a

interpretat în mod eronat accepțiunea legiuitorului în ceea ce privește

dovedirea pagubei iminente și a cazului bine justificat, apreciind suspendarea doar

prin prisma plății cauțiunii și a faptului că, în cazul continuării executării

silite pentru recuperarea creanțelor bugetare în cuantum de 5.751.501 RON,

agentul economic ar fi în stare de faliment.

Înaltei Curți asupra recursurilor

Examinând cauza prin

prisma criticilor formulate de recurenți și a dispozițiilor art. 304

1

C. proc. civ., față de materialul probator și dispozițiile legale incidente,

Înalta Curte constată că recursurile sunt nefondate, pentru considerentele ce

se vor arăta în continuare.

4.1. Cu privire la

respingerea, ca inadmisibil, a capătului de cerere privind anularea Deciziei de

impunere nr. 985/2010 și a Raportului de inspecție fiscală nr. 41165/2010

Astfel cum rezultă

din expunerea rezumativă a lucrărilor dosarului, în urma finalizării

controlului, organele de inspecție fiscală au întocmit Raportul de inspecție

fiscală parțială nr. 41.165 din 13 mai 2010 și au emis Decizia de impunere nr.

985 din 21 mai 2010, stabilind în sarcina reclamantului o bază impozabilă suplimentară,

ce a avut drept consecință stabilirea unor obligații suplimentare de plată,

reprezentând contribuția individuală de asigurări sociale reținută de la

asigurați, contribuția de asigurări sociale datorată de angajator, contribuția

individuală de asigurări pentru șomaj reținută de la asigurați, contribuția de

asigurări pentru șomaj datorată de angajator, contribuția pentru asigurări de

sănătate reținută de la asigurați, contribuția pentru asigurări de sănătate

datorată de angajator, contribuția de asigurare pentru accidente de muncă și

boli profesionale datorată de angajator, contribuții pentru concedii și

indemnizații de la persoanele juridice sau fizice, contribuția angajatorilor la

Fondul de garantare pentru plata creanțelor salariale, împreună cu majorări de

întârziere, în cuantum de 5.751.501 RON.

Împotriva acestor

acte administrative fiscale, în conformitate cu dispozițiile art. 7 alin. (1)

din Legea contenciosului administrativ și art. 205 și urm. din O.G. nr. 92/2003

privind Codul de procedură fiscală, reclamantul a formulat contestație, care a

fost depusă, potrivit art. 206 alin. (3) din O.G. nr. 92/2003, la Direcția

Generală a Finanțelor Publice Argeș cu nr. 55 AII 128 iunie 2010, cu mențiunea

de a fi înaintată spre competentă soluționare, potrivit art. 209 alin. (1) lit.

c) din C. proc. fisc., către Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor

din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală, contestație la care

organele fiscale competente nu au comunicat niciun răspuns.

Înalta Curte apreciază

ca fiind legală și temeinică soluția de respingere, ca inadmisibil, a capătului

de cerere privind anularea Deciziei de impunere nr. 985/2010 și a Raportului de

inspecție fiscală nr. 41165/2010, raportat la faptul că procedura

administrativă nu a fost finalizată, motiv pentru care nu este posibilă

analizarea fondului cauzei de către instanța de judecată.

Titlul IX (art. 205 -

218) C. proc. fisc. reglementează o procedură administrativă obligatorie de

contestare a actelor administrative - fiscale tipice sau asimilate, inclusiv

nesoluționarea unei cereri sau refuzul nejustificat de emitere a actului

administrativ fiscal (art. 205 alin. (2) teza a II-a, art. 206 alin. (2) teza

finală), procedură administrativă care se finalizează prin decizia emisă în temeiul

art. 216 - 217, ce poate fi atacată în contencios administrativ, potrivit art.

218 alin. (2) C. proc. fisc.

Acest cadru normativ

special derogă de la regimul de drept comun în materia procedurii prealabile

administrative, reglementat prin art. 7 din Legea nr. 554/2004 și prin

celelalte prevederi aflate în conexiune cu acesta, invocate în mod stăruitor în

recursul recurentului-reclamant.

Într-adevăr, în cauza

de față, sunt aplicabile prevederile art. 218 alin. (2) C. proc. fisc., în

temeiul cărora deciziile emise în soluționarea contestațiilor pot fi atacate de

către contestatar sau de către persoanele introduse în procedura de soluționare

a contestației, potrivit art. 212, la instanța judecătorească de contencios

administrativ competentă, în condițiile legii.

Recurentul a formulat

contestație împotriva actelor administrativ-fiscale anterior individualizate,

însă, până la momentul înregistrării căii extraordinare de atac, aceasta nu

fusese soluționată de autoritatea publică cu competențe în materie.

Conform art. 216 C.

proc. fisc., prin decizie se poate desființa total sau parțial actul

administrativ atacat, situație în care urmează să se încheie un nou act

administrativ fiscal, care va avea în vedere doar considerentele deciziei de

soluționare a contestației administrative.

Din actele dosarului,

rezultă faptul că recurentul nu a renunțat la soluționarea căii administrative

de atac, motiv pentru care nu a putut fi analizată legalitatea actelor

administrativ fiscale deduse judecății, față de prevederile art. 218 alin. (2)

C. proc. fisc.

Soluția reglementată

de legiuitor are în vedere faptul că, în caz contrar, s-ar putea ajunge la

pronunțarea unor soluții contradictorii de către autoritățile învestite cu

analizarea actelor administrativ fiscale contestate.

Este adevărat că

interpretarea prevederilor din legislația națională într-un mod care să

concorde cu garanțiile dreptului la un proces echitabil, reglementat în art. 6

din Convenția Europeană pentru Apărarea Drepturilor Omului și Libertăților

Fundamentale, așa cum a fost interpretat în jurisprudența Curții Europene a

Drepturilor Omului - cu precădere termenul rezonabil în derularea procedurilor

administrative și judiciare - face ca posibilitatea instanței de contencios

administrativ de a rezolva fondul litigiului, impunând măsuri care să înlăture

complet și efectiv consecințele vătămătoare ale conduitei administrative

nelegale sau ale pasivității administrației, să nu fie exclusă de plano, în

toate situațiile în care autoritatea fiscală nu a soluționat contestația

administrativă, indiferent de circumstanțele particulare ale cauzei.

Dar pentru a se putea

ajunge la o astfel de concluzie este necesar ca probele administrate să ofere

argumente solide în sensul că, prin conduita sa, autoritatea publică și-a

exercitat abuziv drepturile procesuale, deturnând finalitatea normelor ce

reglementează procedura administrativă.

Termenul rezonabil,

ca garanție a unui proces echitabil, nu este o noțiune abstractă, ci se

analizează de la caz la caz, în funcție de anumite criterii cristalizate în

jurisprudența Curții Europene a Drepturilor Omului: complexitatea pricinii,

atitudinea părților, miza litigiului.

Or, având în vedere

temeiurile de fapt și de drept ale cererii, complexitatea și tehnicitatea

verificărilor necesare, în speță nu există elemente consistente care să

justifice evaluarea fondului raportului juridic-fiscal de către instanță, în

lipsa unei decizii de soluționare a contestației administrative.

De aceea, instanța de

control judiciar împărtășește concluzia la care a ajuns curtea de apel, în

sensul că, atâta timp cât procedura administrativă nu a fost finalizată,

instanța de judecată nu poate păși la analiza fondului cauzei.

4.2. Cu privire la

admiterea cererii de suspendare a executării Deciziei de impunere nr. 985/2010

până la soluționarea irevocabilă a fondului cauzei

În fața instanței de

fond, la termenul de judecată din data de 23 februarie 2011, reclamantul C.S.

Mioveni a depus la dosar completare la contestație, prin care a solicitat

suspendarea executării actelor administrative a căror anulare a solicitat-o,

invocând dispozițiile art. 14 și art. 15 din Legea nr. 554/2004.

În fața instanței de

control judiciar, recurentul-reclamant a depus la dosar, la termenul de

judecată din data de 13 ianuarie 2012, Decizia nr. 142 din 18 aprilie 2011

privind soluționarea contestației depuse de C.S. Mioveni, emisă de Agenția

Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a

Contestațiilor, prin care s-a desființat Decizia de impunere nr. 985 din 21 mai

2010 emisă de organele de inspecție fiscală din cadrul Direcției Generale a

Finanțelor Publice Argeș, pentru suma totală de 5.751.501 RON.

Măsura suspendării

actului administrativ se circumscrie noțiunii de protecție provizorie a

drepturilor și intereselor particularilor până la momentul la care instanța

competentă va cenzura legalitatea actului, consacrată prin mai multe

instrumente juridice internaționale, atât în sistemul de protecție instituit în

cadrul Consiliului Europei, cât și în ordinea juridică a Uniunii Europene.

Legea nr. 554/2004,

prevede în art. 14 și 15, atribuția instanței de contencios administrativ de a

ordona măsuri vremelnice de suspendare a executării actului administrativ,

atunci când drepturile sau interesele legitime ale particularilor sunt supuse

unui risc iminent de vătămare, în scopul evitării exercitării abuzive a

prerogativelor de care dispun autoritățile publice în contextul puterii lor

discreționare.

Art. 14 din Legea nr.

554/2004 impune, în acest scop, îndeplinirea cumulativă a condiției existenței

unui caz bine justificat și a iminenței unei pagube, conform definițiilor

legale cuprinse în art. 2 alin. (1) lit. ș) și t) din același act normativ.

Cazul bine justificat

și iminența unei pagube sunt analizate în funcție de circumstanțele concrete

ale fiecărei cauze, fiind lăsate la aprecierea judecătorului, care nu poate

efectua decât o analiză sumară a aparenței dreptului, pe baza împrejurărilor de

fapt și de drept prezentate de partea interesată, cu respectarea unui echilibru

rezonabil între interesul public pe care autoritatea publică este obligată să

îl îndeplinească și drepturile subiective sau interesele legitime private care

pot fi afectate.

Înalta Curte reține

că soluția pronunțată prin Decizia nr. 142 din 18 aprilie 2011 de către Agenția

Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a

Contestațiilor creează, cel puțin cu caracter provizoriu, premisa nelegalității

actului a cărui suspendare s-a solicitat, fiind astfel răsturnată prezumția de

legalitate atașată actelor administrative.

În aceste

circumstanțe, Înalta Curte reține că măsura suspendării executării dispusă de

prima instanță este legală și temeinică, drept pentru care o va menține.

4.3. Cu privire la

motivul de recurs prevăzut de art. 304 pct. 7 C. proc. civ.

Chiar dacă

recurenta-pârâtă Direcția Generală a Finanțelor Publice Argeș a invocat

dispozițiile art. 304 pct. 7 C. proc. civ. și nu a procedat la individualizarea

criticilor care se subsumează acestui motiv de modificare a hotărârii

judecătorești, instanța de control judiciar reține că motivul de recurs

potrivit căruia hotărârea nu cuprinde motivele pe care se sprijină sau cuprinde

motive contradictorii ori străine de natura pricinii nu este fondat.

După cum se constată,

sentința recurată cuprinde mențiunile prevăzute la art. 261 alin. (5) C. proc.

civ., fiind expuse în considerente atât motivele de fapt, cât și cele de drept

care au format convingerea instanței în ceea ce privește soluția pronunțată în

cauză, iar instanța de recurs este în măsură să-și exercite controlul judiciar

asupra acesteia.

Pentru considerentele

expuse, Înalta Curte constată că sentința recurată nu este afectată de niciunul

din motivele de casare sau modificare în sensul dispozițiilor art. 304 și art.

304

1

C. proc. civ., astfel încât, în temeiul art. 312 alin. (1) teza

a II-a C. proc. civ., coroborat cu art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004, cu

modificările ulterioare, Înalta Curte va respinge recursurile formulate în

prezenta cauză ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile

declarate de C.S. Mioveni, de Agenția Națională de Administrare Fiscală și de

Direcția Generală a Finanțelor Publice Argeș, în nume propriu și ca

reprezentantă a Agenției Naționale de Administrare Fiscală, împotriva sentinței

nr. 206/F-CONT din 16 martie 2011 a Curții de Apel Pitești, secția comercială

și de contencios administrativ și fiscal, ca nefondate.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință

publică, astăzi 13 ianuarie 2012.

Procesat de GGC - LM