ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 115/2012

Asupra recursurilor de față; Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele: 1. Procedura în fața primei instanțe Prin cererea înregistrată pe rolul curții de Apel Pitești la data de 23 februarie 2011, reclamantul C.S. Mioveni a chemat în judecată pe pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală a Finanțelor Publice Argeș, solicitând anularea Deciziei de impunere nr. 985 din 21 mai 2010 și parțial, a Raportului de inspecție fiscală nr. 41165 din 13 mai 2010. În motivarea acțiunii, reclamantul a arătat că reprezentanții pârâtei au efectuat un control fiscal la sediul său, având ca obiectiv verificarea modului de calcul, evidențiere și virare a impozitului pe salarii și contribuții sociale aferente veniturilor din salarii, datorate bugetului de stat, stabilind în sarcina sa obligații de plată suplimentare, în sumă de 7.751.501 RON.

Reclamantul a susținut că, deși a formulat contestație împotriva acestor acte fiscale, până în prezent nu a primit niciun răspuns. Reclamantul a completat acțiunea introductivă, solicitând să se dispună și suspendarea executării celor două acte administrativ-fiscale până la soluționarea irevocabilă a fondului cauzei, invocând ca temei de drept dispozițiile art. 14 și 15 din Legea nr. 554/2004. Prin întâmpinările formulate, autoritățile pârâte au susținut că reclamantul nu putea sesiza instanța de judecată mai înainte de a se finaliza procedura prealabilă instituită de art. 7 din Legea nr. 554/2004 și că nu sunt îndeplinite cumulativ condițiile impuse de art. 14 din Legea nr. 554/2004 pentru a fi admisă cererea de suspendare a executării.

2. Hotărârea instanței de fond Prin Sentința nr. 206/F-CONT din 16 martie 2011, Curtea de Ape Pitești, secția comercială și de contencios administrativ și fiscal a admis în parte acțiunea precizată formulată de contestatorul C.S. Mioveni, în contradictoriu cu intimatele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală a Finanțelor Publice Argeș, a respins capătul de cerere privind anularea Deciziei de impunere nr. 985 din 21 mai 2010 și a Raportului de inspecție fiscală nr. 41165 din 13 mai 2010, emise de pârâtă, ca inadmisibil, a admis cererea de suspendare a executării Deciziei de impunere nr. 985 din 21 mai 2010 și a dispus suspendarea executării acesteia până la soluționarea irevocabilă a fondului cauzei.

Pentru a pronunța această soluție, instanța de fond a reținut situația de fapt potrivit căreia, în urma controlului efectuat de către salariații pârâtelor, au fost emise Decizia de impunere nr. 985 din 21 mai 2010 și Raportul de inspecție fiscală nr. 41165 din 13 mai 2010, prin care s-au stabilit obligații suplimentare de plată în sarcina reclamantului în cuantum de 7.751.501 RON, reprezentând contribuția individuală de asigurări sociale de la asigurați și de la asigurător, contribuțiile de asigurări pentru șomaj, datorate de angajator și angajați, asigurări de sănătate, accidente de muncă, boli profesionale, contribuția la fondul de garantare pentru plata creanțelor salariale, precum și majorări și penalități de întârziere.

Pârâtele au întocmit titluri executorii și somații de plată, iar împotriva acestor acte, reclamantul a formulat contestație la pârâtă, înregistrată sub nr. 55427 din 28 iunie 2010, care nu a fost soluționată până în prezent. Așa cum susțin și pârâtele, a apreciat judecătorul fondului, acțiunea principală este inadmisibilă, deoarece la instanță pot fi atacate doar deciziile emise în soluționarea contestațiilor, conform art. 218 C. proc. fisc., astfel încât se impune respingerea acțiunii ca inadmisibilă potrivit textului de lege menționat și art. 18 din Legea nr. 554/2004. În ceea ce privește cererea de suspendare, Curtea a reținut că aceasta este fondată, deoarece reclamantul a încheiat cu sportivii săi convenții civile, potrivit art. 14 alin. (2) din Legea educației fizice și sportului nr. 69/2000, existând o obligație facultativă pentru participarea și plata la un sistem de pensii public sau privat.

Potrivit art. 78 din C. fisc., încadrarea în categoria „alte venituri” este condiționată de opțiunea exercitată de către sportivul profesionist, prin convenția civilă. Fără a face o diferențiere între convențiile civile și contractele de muncă, pârâtele au stabilit sumele în mod arbitrar, creând o îndoială serioasă asupra legalității actelor fiscale, fiind astfel îndeplinită condiția cazului bine justificat, impusă prin art. 14 din Legea nr. 554/2004. Prima instanță a apreciat că este îndeplinită și cea de-a doua condiție, privind paguba materială, întrucât pârâtele pot trece la executare silită chiar anterior soluționării contestației, fapt care ar putea să blocheze activitatea reclamantului, având în vedere cuantumul obligațiilor suplimentare, prejudiciind astfel activitatea sportivilor și împiedicând onorarea convențiilor deja încheiate.

Întrucât soluționarea contestației ar putea să dureze mai mult timp, cum deja se conturează prin probatoriul administrat, reclamantul ar fi prejudiciat prin pierderea bunurilor în acest interval de timp, iar o eventuală restituire a sumei, făcută tardiv, s-ar putea să nu conducă la reabilitarea sa. 3. Recursurile declarate în cauză Împotriva acestei hotărâri, criticând-o pentru nelegalitate și netemeinicie, au declarat recurs atât reclamantul C.S. Mioveni, cât și pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală a Finanțelor Publice Argeș, în nume propriu și ca reprezentant al Agenției Naționale de Administrare Fiscală. 3.1. Recursul declarat de reclamantul C.S. Mioveni Criticând sentința pronunțată de Curtea de Apel pentru motivul prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc.

civ. și invocând dispozițiile art. 304 1 C. proc. civ., numai în ceea ce privește respingerea, ca inadmisibil, a capătului de cerere privind anularea Deciziei de impunere nr. 985/2010 și a Raportului de Inspecție fiscală nr. 41165/2010 emise de pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Argeș, recurentul susține că art. 218 C. proc. fisc. nu precizează faptul că la instanța de judecată de contencios administrativ se vor ataca doar deciziile emise în soluționarea contestațiilor, astfel cum greșit a reținut instanța de fond. Reclamantul solicită instanței de recurs să constate că societatea a procedat la respectarea dispozițiilor incidente litigiului și, în temeiul art. 205 și urm. din O.G.

nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare și art. 7 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, a formulat, în termen legal, contestație împotriva Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală, nr. 985 din 21 mai 2010, precum și parțial împotriva Raportului de inspecție fiscală nr. 41.165 din 13 mai 2010. Această contestație a fost depusă, potrivit art. 206 alin. (3) din O.G. nr. 92/2003, la Direcția Generală a Finanțelor Publice Argeș, cu nr. 55.477 din 28 iunie 2010, cu mențiunea de a fi înaintată spre competentă soluționare, potrivit art. 209 alin. (1) lit. c) din C. proc. fisc., către Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală, aspecte reținute, de altfel, și de către instanța de judecată.

În aceste condiții, apreciază recurentul, raportat la dispozițiile legale incidente, contestația formulată împotriva Deciziei de impunere nr. 985 din 21 mai 2010 și a Raportului de inspecție fiscală parțială nr. 41.165 din 13 mai 2010 emise de către Direcția Generală a Finanțelor Publice Argeș - Activitatea de Inspecție Fiscală, apare ca fiind admisibilă, deoarece până la data formulării contestației și nici până în prezent, nu i-a fost comunicat niciun răspuns la contestația formulată. În concluzie, recurentul solicită constatarea nulității Deciziei de impunere nr. 985 din 21 mai 2010 emisă de către Direcția Generală a Finanțelor Publice Argeș - Activitatea de Inspecție Fiscală și, în conformitate cu dispozițiile art. 47 din O.G.

nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, să se procedeze la desființarea totală a acestui act administrativ fiscal, cu consecința anulării creanțelor fiscale principale și accesorii stabilite prin acest act, precum și a Raportului de inspecție fiscală parțială nr. 41.165 din 13 mai 2010, în baza căruia a fost emisă decizia de impunere. În ceea ce privește fondul cauzei, recurentul susține că actele administrative contestate sunt nelegale și netemeinice, toate constatările făcute și măsurile dispuse de organul de control fiscal fiind nemotivate în fapt și în drept, dându-se dovadă de rea-credință pe parcursul verificărilor efectuate. În ceea ce privește capătul de cerere privind suspendarea executării, susține că instanța de fond în mod corect a reținut situația de fapt și a făcut aplicarea corectă a textelor de lege incidente litigiului, în cauză fiind întrunite condițiile prevăzute de art. 215 alin. (2) C. proc.

fisc. raportat la art. 14 din Legea contenciosului administrativ, făcându-se dovada contestării deciziei de impunere, a cazului bine justificat și a prevenirii unei pagube iminente. 3.2. Recursul declarat de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală Invocând în drept dispozițiile art. 304 pct. 9 C. proc. civ. raportat la art. 304 1 C. proc. civ., autoritatea recurentă solicită instanței să admită recursul, să modifice, în parte, hotărârea recurată cu privire la solicitarea de suspendare a executării Deciziei de impunere nr. 985 din 21 mai 2010 și să respingă, ca neîntemeiată, acțiunea formulată de intimata-reclamantă.

Susține că, în ceea ce privește condițiile prevăzute de art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, respectiv cazul bine justificat și paguba iminentă, în mod eronat instanța de fond a constatat că acestea ar fi îndeplinite în prezenta cauză, având în vedere că simplele afirmații neurmate de dovedirea unei situații care să probeze cazul bine justificat al cererii de suspendare și iminența producerii unei pagube nu sunt de natură să conducă la suspendarea executării actelor contestate. 3.3. Recursul declarat de pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Argeș Recurenta-pârâtă critică sentința prin prisma dispozițiilor art. 304 pct. 7 și pct. 9 și ale art. 304 1 C. proc.

civ., susținând că, în prezenta cauză, nu s-au administrat niciun fel de dovezi pertinente care să dovedească îndeplinirea cumulativă a celor două condiții cerute de lege, iar instanța de fond a interpretat în mod eronat accepțiunea legiuitorului în ceea ce privește dovedirea pagubei iminente și a cazului bine justificat, apreciind suspendarea doar prin prisma plății cauțiunii și a faptului că, în cazul continuării executării silite pentru recuperarea creanțelor bugetare în cuantum de 5.751.501 RON, agentul economic ar fi în stare de faliment. 4. Considerentele Înaltei Curți asupra recursurilor Examinând cauza prin prisma criticilor formulate de recurenți și a dispozițiilor art. 304 1 C. proc.

civ., față de materialul probator și dispozițiile legale incidente, Înalta Curte constată că recursurile sunt nefondate, pentru considerentele ce se vor arăta în continuare. 4.1.

Cu privire la respingerea, ca inadmisibil, a capătului de cerere privind anularea Deciziei de impunere nr. 985/2010 și a Raportului de inspecție fiscală nr. 41165/2010 Astfel cum rezultă din expunerea rezumativă a lucrărilor dosarului, în urma finalizării controlului, organele de inspecție fiscală au întocmit Raportul de inspecție fiscală parțială nr. 41.165 din 13 mai 2010 și au emis Decizia de impunere nr. 985 din 21 mai 2010, stabilind în sarcina reclamantului o bază impozabilă suplimentară, ce a avut drept consecință stabilirea unor obligații suplimentare de plată, reprezentând contribuția individuală de asigurări sociale reținută de la asigurați, contribuția de asigurări sociale datorată de angajator, contribuția individuală de asigurări pentru șomaj reținută de la asigurați, contribuția de asigurări pentru șomaj datorată de angajator, contribuția pentru asigurări de sănătate reținută de la asigurați, contribuția pentru asigurări de sănătate datorată de angajator, contribuția de asigurare pentru accidente de muncă și boli profesionale datorată de angajator, contribuții pentru concedii și indemnizații de la persoanele juridice sau fizice, contribuția angajatorilor la Fondul de garantare pentru plata creanțelor salariale, împreună cu majorări de întârziere, în cuantum de 5.751.501 RON.

Împotriva acestor acte administrative fiscale, în conformitate cu dispozițiile art. 7 alin. (1) din Legea contenciosului administrativ și art. 205 și urm. din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, reclamantul a formulat contestație, care a fost depusă, potrivit art. 206 alin. (3) din O.G. nr. 92/2003, la Direcția Generală a Finanțelor Publice Argeș cu nr. 55 AII 128 iunie 2010, cu mențiunea de a fi înaintată spre competentă soluționare, potrivit art. 209 alin. (1) lit. c) din C. proc. fisc., către Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală, contestație la care organele fiscale competente nu au comunicat niciun răspuns.

Înalta Curte apreciază ca fiind legală și temeinică soluția de respingere, ca inadmisibil, a capătului de cerere privind anularea Deciziei de impunere nr. 985/2010 și a Raportului de inspecție fiscală nr. 41165/2010, raportat la faptul că procedura administrativă nu a fost finalizată, motiv pentru care nu este posibilă analizarea fondului cauzei de către instanța de judecată. Titlul IX (art. 205 - 218) C. proc. fisc. reglementează o procedură administrativă obligatorie de contestare a actelor administrative - fiscale tipice sau asimilate, inclusiv nesoluționarea unei cereri sau refuzul nejustificat de emitere a actului administrativ fiscal (art. 205 alin. (2) teza a II-a, art. 206 alin. (2) teza finală), procedură administrativă care se finalizează prin decizia emisă în temeiul art. 216 - 217, ce poate fi atacată în contencios administrativ, potrivit art. 218 alin. (2) C. proc.

fisc. Acest cadru normativ special derogă de la regimul de drept comun în materia procedurii prealabile administrative, reglementat prin art. 7 din Legea nr. 554/2004 și prin celelalte prevederi aflate în conexiune cu acesta, invocate în mod stăruitor în recursul recurentului-reclamant. Într-adevăr, în cauza de față, sunt aplicabile prevederile art. 218 alin. (2) C. proc. fisc., în temeiul cărora deciziile emise în soluționarea contestațiilor pot fi atacate de către contestatar sau de către persoanele introduse în procedura de soluționare a contestației, potrivit art. 212, la instanța judecătorească de contencios administrativ competentă, în condițiile legii. Recurentul a formulat contestație împotriva actelor administrativ-fiscale anterior individualizate, însă, până la momentul înregistrării căii extraordinare de atac, aceasta nu fusese soluționată de autoritatea publică cu competențe în materie.

Conform art. 216 C. proc. fisc., prin decizie se poate desființa total sau parțial actul administrativ atacat, situație în care urmează să se încheie un nou act administrativ fiscal, care va avea în vedere doar considerentele deciziei de soluționare a contestației administrative. Din actele dosarului, rezultă faptul că recurentul nu a renunțat la soluționarea căii administrative de atac, motiv pentru care nu a putut fi analizată legalitatea actelor administrativ fiscale deduse judecății, față de prevederile art. 218 alin. (2) C. proc. fisc. Soluția reglementată de legiuitor are în vedere faptul că, în caz contrar, s-ar putea ajunge la pronunțarea unor soluții contradictorii de către autoritățile învestite cu analizarea actelor administrativ fiscale contestate.

Este adevărat că interpretarea prevederilor din legislația națională într-un mod care să concorde cu garanțiile dreptului la un proces echitabil, reglementat în art. 6 din Convenția Europeană pentru Apărarea Drepturilor Omului și Libertăților Fundamentale, așa cum a fost interpretat în jurisprudența Curții Europene a Drepturilor Omului - cu precădere termenul rezonabil în derularea procedurilor administrative și judiciare - face ca posibilitatea instanței de contencios administrativ de a rezolva fondul litigiului, impunând măsuri care să înlăture complet și efectiv consecințele vătămătoare ale conduitei administrative nelegale sau ale pasivității administrației, să nu fie exclusă de plano, în toate situațiile în care autoritatea fiscală nu a soluționat contestația administrativă, indiferent de circumstanțele particulare ale cauzei.

Dar pentru a se putea ajunge la o astfel de concluzie este necesar ca probele administrate să ofere argumente solide în sensul că, prin conduita sa, autoritatea publică și-a exercitat abuziv drepturile procesuale, deturnând finalitatea normelor ce reglementează procedura administrativă. Termenul rezonabil, ca garanție a unui proces echitabil, nu este o noțiune abstractă, ci se analizează de la caz la caz, în funcție de anumite criterii cristalizate în jurisprudența Curții Europene a Drepturilor Omului: complexitatea pricinii, atitudinea părților, miza litigiului. Or, având în vedere temeiurile de fapt și de drept ale cererii, complexitatea și tehnicitatea verificărilor necesare, în speță nu există elemente consistente care să justifice evaluarea fondului raportului juridic-fiscal de către instanță, în lipsa unei decizii de soluționare a contestației administrative.

De aceea, instanța de control judiciar împărtășește concluzia la care a ajuns curtea de apel, în sensul că, atâta timp cât procedura administrativă nu a fost finalizată, instanța de judecată nu poate păși la analiza fondului cauzei. 4.2. Cu privire la admiterea cererii de suspendare a executării Deciziei de impunere nr. 985/2010 până la soluționarea irevocabilă a fondului cauzei În fața instanței de fond, la termenul de judecată din data de 23 februarie 2011, reclamantul C.S. Mioveni a depus la dosar completare la contestație, prin care a solicitat suspendarea executării actelor administrative a căror anulare a solicitat-o, invocând dispozițiile art. 14 și art. 15 din Legea nr. 554/2004. În fața instanței de control judiciar, recurentul-reclamant a depus la dosar, la termenul de judecată din data de 13 ianuarie 2012, Decizia nr. 142 din 18 aprilie 2011 privind soluționarea contestației depuse de C.S.

Mioveni, emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, prin care s-a desființat Decizia de impunere nr. 985 din 21 mai 2010 emisă de organele de inspecție fiscală din cadrul Direcției Generale a Finanțelor Publice Argeș, pentru suma totală de 5.751.501 RON. Măsura suspendării actului administrativ se circumscrie noțiunii de protecție provizorie a drepturilor și intereselor particularilor până la momentul la care instanța competentă va cenzura legalitatea actului, consacrată prin mai multe instrumente juridice internaționale, atât în sistemul de protecție instituit în cadrul Consiliului Europei, cât și în ordinea juridică a Uniunii Europene.

Legea nr. 554/2004, prevede în art. 14 și 15, atribuția instanței de contencios administrativ de a ordona măsuri vremelnice de suspendare a executării actului administrativ, atunci când drepturile sau interesele legitime ale particularilor sunt supuse unui risc iminent de vătămare, în scopul evitării exercitării abuzive a prerogativelor de care dispun autoritățile publice în contextul puterii lor discreționare. Art. 14 din Legea nr. 554/2004 impune, în acest scop, îndeplinirea cumulativă a condiției existenței unui caz bine justificat și a iminenței unei pagube, conform definițiilor legale cuprinse în art. 2 alin. (1) lit. ș) și t) din același act normativ.

Cazul bine justificat și iminența unei pagube sunt analizate în funcție de circumstanțele concrete ale fiecărei cauze, fiind lăsate la aprecierea judecătorului, care nu poate efectua decât o analiză sumară a aparenței dreptului, pe baza împrejurărilor de fapt și de drept prezentate de partea interesată, cu respectarea unui echilibru rezonabil între interesul public pe care autoritatea publică este obligată să îl îndeplinească și drepturile subiective sau interesele legitime private care pot fi afectate. Înalta Curte reține că soluția pronunțată prin Decizia nr. 142 din 18 aprilie 2011 de către Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor creează, cel puțin cu caracter provizoriu, premisa nelegalității actului a cărui suspendare s-a solicitat, fiind astfel răsturnată prezumția de legalitate atașată actelor administrative.

În aceste circumstanțe, Înalta Curte reține că măsura suspendării executării dispusă de prima instanță este legală și temeinică, drept pentru care o va menține. 4.3. Cu privire la motivul de recurs prevăzut de art. 304 pct. 7 C. proc. civ. Chiar dacă recurenta-pârâtă Direcția Generală a Finanțelor Publice Argeș a invocat dispozițiile art. 304 pct. 7 C. proc. civ. și nu a procedat la individualizarea criticilor care se subsumează acestui motiv de modificare a hotărârii judecătorești, instanța de control judiciar reține că motivul de recurs potrivit căruia hotărârea nu cuprinde motivele pe care se sprijină sau cuprinde motive contradictorii ori străine de natura pricinii nu este fondat. După cum se constată, sentința recurată cuprinde mențiunile prevăzute la art. 261 alin. (5) C. proc.

civ., fiind expuse în considerente atât motivele de fapt, cât și cele de drept care au format convingerea instanței în ceea ce privește soluția pronunțată în cauză, iar instanța de recurs este în măsură să-și exercite controlul judiciar asupra acesteia. Pentru considerentele expuse, Înalta Curte constată că sentința recurată nu este afectată de niciunul din motivele de casare sau modificare în sensul dispozițiilor art. 304 și art. 304 1 C. proc. civ., astfel încât, în temeiul art. 312 alin. (1) teza a II-a C. proc. civ., coroborat cu art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004, cu modificările ulterioare, Înalta Curte va respinge recursurile formulate în prezenta cauză ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E Respinge recursurile declarate de C.S. Mioveni, de Agenția Națională de Administrare Fiscală și de Direcția Generală a Finanțelor Publice Argeș, în nume propriu și ca reprezentantă a Agenției Naționale de Administrare Fiscală, împotriva sentinței nr. 206/F-CONT din 16 martie 2011 a Curții de Apel Pitești, secția comercială și de contencios administrativ și fiscal, ca nefondate. Irevocabilă. Pronunțată în ședință publică, astăzi 13 ianuarie 2012. Procesat de GGC - LM