ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5788/2011

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5788/2011 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2011)

Asupra recursului de

față;

Din analiza actelor

și lucrărilor dosarului constată următoarele:

I. Circumstanțele

cauzei.

instanțe:

Prin cererea înregistrată la data de 25

august 2011, pe rolul Curții de Apel Pitești, secția comercială, contencios

administrativ și fiscal, reclamanta S.C. A.E.P.M.O. S.R.L. a chemat în judecată

pe pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Argeș, pentru a se dispune

suspendarea executării Deciziei de impunere nr. 46 din 11 iulie 2011 până la

soluționarea irevocabilă a cauzei de către instanța de judecată, susținând, în

esență că sunt îndeplinite condițiile prevăzute de art. 14 alin. (1) din Legea

nr. 554/2004.

Prin întâmpinarea

formulată pârâta a depus la dosar întâmpinare prin care a solicitat respingerea

cererii, arătând că instanța nu se poate apleca asupra motivelor de nelegalitate

invocate de reclamant, deoarece în acest fel ar prejudeca fondul cauzei, precum

și faptul că reclamanta nu a demonstrat în ce fel executarea actului

administrativ ar afecta-o în mod iremediabil.

Curtea de Apel

Pitești, secția comercială de contencios administrativ și fiscal prin sentința

nr. 378/F-Cont din 9 septembrie 2011 a admis acțiunea reclamantei și a dispus

suspendarea executării Deciziei de impunere nr. 46 din 11 iulie 2011 până la

pronunțarea instanței de fond.

Pentru a se pronunța

astfel prima instanță a reținut că prin decizia de impunere a cărei suspendare

a executării se solicită, organul fiscal a stabilit în sarcina reclamantei

debite suplimentare reprezentând impozit pe profit și TVA, cu majorările de

întârziere aferente acestora, motivate de faptul că anumite cheltuieli

efectuate cu aprovizionarea nu pot fi deduse din baza impozabilă în vederea

stabilirii impozitului pe profit și nu pot servi drept temei pentru deducerea

TVA întrucât reclamanta nu deține documente care să ateste realitatea

tranzacțiilor efectuate, precum și din cauza faptului că societățile

cocontractante nu au completat și depus Declarația - Cod 394, la data

controlului o parte din aceste societăți fiind declarate inactive (S.C. I.C.

S.R.L., S.C. D.A.S. S.R.L.).

O altă categorie de

cheltuieli refuzate de la deducere o constituie cheltuielile cu materiale

consumabile ce nu sunt aferente activității desfășurate de societate.

Cercetând sumar

legalitatea actului administrativ fiscal, Curtea a constatat că reclamanta a oferit

indicii suficiente de răsturnare a prezumției de legalitate, iar acestea sunt

susținute de documentele depuse la dosar.

Fără a se pronunța

asupra realității sau fictivității operațiunilor comerciale derulate de

reclamantă cu S.C. I.C. S.R.L., S.C. D.A.S. S.R.L. și S.C. I. S.R.L., instanța

a reținut că facturile depuse la dosar susțin aserțiunea reclamantei că

mărfurile, sau cel puțin o parte din mărfurile achiziționate cu facturile

menționate în decizia de impunere au făcut obiectul revânzării către o societate

terță, S.C. H.C.F. P.I. S.R.L., la un preț superior celui de achiziție,

realizându-se astfel impozit pe profit supus impozitării.

De asemenea Curtea a

avut în vedere prevederile art. 19 C. fisc., potrivit cărora profitul impozabil

se calculează ca diferență între veniturile realizate din orice sursă și

cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri. Raportat la această

definiție, organul fiscal, în măsura în care i-a refuzat reclamantei deducerea

bazei de impozitare cu cheltuielile aferente achizițiilor acestor mărfuri

(combustibil și bitum), trebuia să aibă în vedere la stabilirea bazei

impozabile și diminuarea acesteia cu veniturile obținute din revânzarea

acelorași mărfuri. Aceasta deoarece, de vreme ce reține fictivitatea cumpărării

respectivelor mărfuri, pe cale de consecință, și revânzarea lor către terți nu

poate fi altfel decât tot fictivă.

În ceea ce privește

sumele stabilite ca urmare a verificării deducerilor de TVA, instanța s-a

rezumat la a constata că reclamantei nu i se impută neîndeplinirea unor

obligații proprii, cum ar fi completarea necorespunzătoare a facturilor sau

acceptarea unor facturi întocmite necorespunzător de cocontractanți, ci

neîndeplinirea de către aceștia din urmă a unei obligații legale, și anume

nedepunerea Declarației informative privind livrările/prestările și achizițiile

de bunuri și servicii - cod 394.

A apreciat Curtea că

și acest aspect este de natură să creeze o îndoială serioasă și legitimă cu

privire la actul atacat, în raport cu prevederile art. 145 și art. 146 C.

fisc., care prescriu sfera de aplicare a dreptului de deducere și condițiile de

exercitare a acestui drept.

Curtea a mai reținut

că executarea imediată a actului atacat ar avea consecințe iremediabile asupra

reclamantei, întrucât blocarea conturilor acesteia ar pune-o în situația

neonorării obligațiilor asumate prin contractul de creditare nr. 28 din 8

noiembrie 2009, cu consecința majorării dobânzii (art. 9.4 din actul adițional

nr. 7/2010 la contract) și posibilitatea declarării scadenței anticipate (art.

15.5 din contract).

în cauză.

Împotriva acestei

hotărâri a declarat recurs pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice,

criticând-o ca nelegală și netemeinică și invocând prevederile art. 304 pct. 9

C. proc. civ. și art. 304

1

C. proc. civ.

Recurenta a susținut

în esență că reclamanta nu a făcut dovada îndeplinirii cumulative a

prevederilor art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004.

Astfel, în ceea ce

privește cazul bine justificat reținut de prima instanță, legat de faptul că

organele de inspecție fiscală nu au respectat prevederile art. 64 și 65 C.

proc. fisc., în sensul că documentele justificative și evidența contabilă a

reclamantei nu au fost verificate, recurenta a arătat că tocmai aceste

documente au fost solicitate de organele de control, respectiv documente

justificative care să facă dovada prestării efective a transportului de marfă,

care nu au fost însă prezentate de către reclamantă.

A susținut recurenta

că nici în ceea ce privește paguba iminentă reclamantul nu a adus argumente

care să conducă la eventualitatea producerii vreunei pagube iminente.

Totodată recurenta a

arătat că, în mod eronat, Curtea a apreciat că o eventuală executare a actului

atacat ar avea consecințe iremediabile asupra reclamantei, întrucât în situația

în care organul fiscal ar trece la executare, în sensul instituirii măsurilor

asigurătorii, reclamanta nu ar fi lezată în vreun mod de instituirea acestora,

întrucât ar avea posibilitatea legală, astfel cum prevăd dispozițiile art. 129

(4) din O.G. nr. 92/2003 și cum se indică de altfel și în cuprinsul deciziilor

de măsuri asigurătorii, să constituie o garanție la nivelul creanțelor

stabilite, măsurile asigurătorii fiind în acesta situație ridicate.

În acest context, a

învederat faptul că, până în prezent, nu au fost instituite de către organul

fiscal măsuri asigurătorii (popriri, sechestru, etc.) care să justifice

eventualitatea creării unor consecințe iremediabile asupra activității

reclamantei, apreciind sub acest aspect că hotărârea instanței de fond este

vădit netemeinică.

A apreciat că nici

condiția prevăzută la art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, nu a fost

îndeplinită, întrucât toate motivele invocate de către reclamantă și reținute

de instanța de fond, nu sunt de natură să creeze o îndoială asupra legalității

actului administrativ atacat.

Totodată a susținut

că instanța nu a ținut seama de necesitatea aplicării principiului

proporționalității și să cântărească, în mod corect, interesele părților,

raportat la fiecare rezultat posibil.

Astfel, actul

administrativ fiscal se bucură de o prezumție de legalitate și este executoriu

din oficiu fără a mai avea nevoie de alte formalități în acest sens. A nu

executa actul administrativ fiscal înseamnă a nu executa legea, iar o

suspendare a executării acestuia se impune doar în cazuri extreme, temeinic

motivate, situație ce nu se justifică în cauza de față.

II. Considerentele

instanței de recurs.

Examinând sentința

atacată în raport cu actele și lucrările dosarului, cu criticile invocate de

recurenți, precum și cu dispozițiile legale incidente în cauză, inclusiv cele

ale art. 304

1

C. proc. civ., Curtea constată că recursul este

nefondat, după cum se va arăta în continuare.

În cauză sunt

aplicabile dispozițiile art. 215 alin. (2) C. proc. fisc. referitoare la

suspendarea executării actului administrativ fiscal, raportat la art. 14 alin.

(1) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004.

Potrivit art. 14

alin. (1) din Legea nr. 554/2004, „în cazuri bine justificate și pentru

prevenirea unei pagube iminente, după sesizarea, în condițiile art. 7, a

autorității publice care a emis actul sau a autorității ierarhic superioare,

persoana vătămată poate să ceară instanței competente să dispună suspendarea

executării actului administrativ unilateral până la pronunțarea instanței de

fond".

Rezultă, așadar, că

suspendarea executării unui act administrativ este condiționată de îndeplinirea

cumulativă a următoarelor trei condiții: inițierea procedurii de anulare a

actului administrativ (care se poate afla fie în faza administrativă

prealabilă, fie în faza judiciară), existența unui caz bine justificat și

iminența producerii unei pagube care, astfel, poate fi prevenită.

În speță, nu se

contestă că intimata-reclamantă a contestat la organele fiscale măsura de impunere

luată.

Celelalte două

condiții, astfel cum rezultă din prevederile legale citate, se determină

reciproc, logic neputându-se vorbi despre un caz bine justificat, fără

existența pericolului producerii unei pagube.

Astfel, în timp ce

condiția existenței unui caz bine justificat se deduce din complexitatea pe

care o prezintă fondul cauzei, care presupune verificarea condițiilor legale și

a împrejurărilor de fapt care au condus la emiterea actului administrativ

fiscal contestat (verificare ce nu poate fi realizată cu ocazia soluționării

cererii de suspendare, cu atât mai mult cu cât, în cauză), condiția referitoare

la prejudiciu și la iminența producerii acestuia rezultă din posibilitatea

punerii în executare a actului administrativ fiscal contestat, cu consecința

imediată și directă a afectării grave a activității societății.

În ceea ce privește

existența cazului bine justificat, Înalta Curte reține că reclamanta a oferit

indicii suficiente de răsturnare a prezumției de legalitate, iar acestea sunt

susținute de documentele depuse la dosar.

Fără a se pronunța

asupra realității sau fictivității operațiunilor comerciale derulate de

reclamantă cu S.C. I.C. S.R.L., S.C. D.A.S. S.R.L. și S.C. I. S.R.L., se

constată că în mod corect prima instanță a reținut că facturile depuse la dosar

susțin aserțiunea reclamantei că mărfurile, sau cel puțin o parte din mărfurile

achiziționate cu facturile menționate în decizia de impunere au făcut obiectul

revânzării către o societate terță, S.C. H.C.F. P.I. S.R.L., la un preț superior

celui de achiziție, realizându-se astfel impozit pe profit supus impozitării.

De asemenea în mod

corect au fost avute în vedere și prevederile art. 19 C. fisc., potrivit cărora

profitul impozabil se calculează ca diferență între veniturile realizate din

orice sursă și cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri.

Raportat la această definiție, organul fiscal, în măsura în care i-a refuzat

reclamantei deducerea bazei de impozitare cu cheltuielile aferente achizițiilor

acestor mărfuri (combustibil și bitum), trebuia să aibă în vedere la stabilirea

bazei impozabile și diminuarea acesteia cu veniturile obținute din revânzarea

acelorași mărfuri. Aceasta deoarece, de vreme ce reține activitatea cumpărării

respectivelor mărfuri, pe cale de consecință, și revânzarea lor către terți nu

poate fi altfel decât tot fictivă.

Înalta Curte constată

că și condiția pagubei iminente, definită la art. 2 alin. (1) lit. ș) ca fiind

„prejudiciul material viitor și previzibil sau, după caz, perturbarea

previzibilă gravă a funcționării unei autorități publice sau a unui serviciu

public", este incidență în cauză deoarece blocarea conturilor acesteia ar

pune-o în situația neonorării obligațiilor asumate prin contractul de creditare

nr. 28 din 08 noiembrie 2009, cu consecința majorării dobânzii (art. 9.4 din

actul adițional nr. 7/2010 la contract) și posibilitatea declarării scadenței

anticipate (art. 15.5 din contract).

Este adevărat că

actul administrativ se bucură de prezumția de legalitate dar la fel de adevărat

este că cel ce se consideră vătămat prin emiterea unui astfel de act, tocmai

pentru a preîntâmpina eventualele consecințe grave în ce-l privește, se poate

adresa instanței pentru a obține suspendarea executării actului.

În acest sens sunt,

de altfel, și prevederile cuprinse în Recomandarea nr. R (89) 8 din 13

septembrie 1989 a Comitetului de Miniștrii al Consiliului Europei cu privire la

protecția juridică provizorie în materie administrativă, prin care se solicită

autorității jurisdicționale competente ca - atunci când executarea unei decizii

administrative este de natură să provoace daune grave, dificil de reparat,

persoanelor particulare cointeresate de această decizie - să ia măsuri de

protecție provizorii corespunzătoare, în limitele competenței sale și fără ca,

astfel, să influențeze în vreun fel soluția asupra fondului, cu atât mai mult

atunci când există un argument juridic aparent valabil în raport cu elementele

de legalitate ale actului administrativ contestat.

Or, tocmai acestei

categorii de măsuri de protecție provizorie îi aparține și măsura suspendării

executării Deciziei de impunere nr. 46 din 11 iulie 2011 emisă de Direcția

Generală a Finanțelor Publice Argeș, pe care instanța de fond a dispus-o prin

hotărârea recurată, în mod corect apreciind că sunt îndeplinite condițiile

prevăzute de art. 14 alin. (1) din Legea contenciosului administrativ nr.

554/2004.

Față de

considerentele arătate și apreciind că nu sunt întemeiate criticile recurentei,

Înalta Curte va respinge recursul ca nefondat, în conformitate cu prevederile

art. 312 C. proc. civ.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E:

Respinge recursul

declarat de Direcția Generală a Finanțelor Publice a județului Argeș împotriva

sentinței nr. 378/F-Cont din 9 septembrie 2011 a Curții de Apel Pitești, secția

comercială de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință

publică, astăzi 2 decembrie 2011.