ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5788/2011

Asupra recursului de față; Din analiza actelor și lucrărilor dosarului constată următoarele: I. Circumstanțele cauzei. 1. Hotărârea primei instanțe: Prin cererea înregistrată la data de 25 august 2011, pe rolul Curții de Apel Pitești, secția comercială, contencios administrativ și fiscal, reclamanta S.C. A.E.P.M.O. S.R.L. a chemat în judecată pe pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Argeș, pentru a se dispune suspendarea executării Deciziei de impunere nr. 46 din 11 iulie 2011 până la soluționarea irevocabilă a cauzei de către instanța de judecată, susținând, în esență că sunt îndeplinite condițiile prevăzute de art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004.

Prin întâmpinarea formulată pârâta a depus la dosar întâmpinare prin care a solicitat respingerea cererii, arătând că instanța nu se poate apleca asupra motivelor de nelegalitate invocate de reclamant, deoarece în acest fel ar prejudeca fondul cauzei, precum și faptul că reclamanta nu a demonstrat în ce fel executarea actului administrativ ar afecta-o în mod iremediabil. Curtea de Apel Pitești, secția comercială de contencios administrativ și fiscal prin sentința nr. 378/F-Cont din 9 septembrie 2011 a admis acțiunea reclamantei și a dispus suspendarea executării Deciziei de impunere nr. 46 din 11 iulie 2011 până la pronunțarea instanței de fond.

Pentru a se pronunța astfel prima instanță a reținut că prin decizia de impunere a cărei suspendare a executării se solicită, organul fiscal a stabilit în sarcina reclamantei debite suplimentare reprezentând impozit pe profit și TVA, cu majorările de întârziere aferente acestora, motivate de faptul că anumite cheltuieli efectuate cu aprovizionarea nu pot fi deduse din baza impozabilă în vederea stabilirii impozitului pe profit și nu pot servi drept temei pentru deducerea TVA întrucât reclamanta nu deține documente care să ateste realitatea tranzacțiilor efectuate, precum și din cauza faptului că societățile cocontractante nu au completat și depus Declarația - Cod 394, la data controlului o parte din aceste societăți fiind declarate inactive (S.C.

I.C. S.R.L., S.C. D.A.S. S.R.L.). O altă categorie de cheltuieli refuzate de la deducere o constituie cheltuielile cu materiale consumabile ce nu sunt aferente activității desfășurate de societate. Cercetând sumar legalitatea actului administrativ fiscal, Curtea a constatat că reclamanta a oferit indicii suficiente de răsturnare a prezumției de legalitate, iar acestea sunt susținute de documentele depuse la dosar. Fără a se pronunța asupra realității sau fictivității operațiunilor comerciale derulate de reclamantă cu S.C. I.C. S.R.L., S.C. D.A.S. S.R.L. și S.C. I. S.R.L., instanța a reținut că facturile depuse la dosar susțin aserțiunea reclamantei că mărfurile, sau cel puțin o parte din mărfurile achiziționate cu facturile menționate în decizia de impunere au făcut obiectul revânzării către o societate terță, S.C.

H.C.F. P.I. S.R.L., la un preț superior celui de achiziție, realizându-se astfel impozit pe profit supus impozitării. De asemenea Curtea a avut în vedere prevederile art. 19 C. fisc., potrivit cărora profitul impozabil se calculează ca diferență între veniturile realizate din orice sursă și cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri. Raportat la această definiție, organul fiscal, în măsura în care i-a refuzat reclamantei deducerea bazei de impozitare cu cheltuielile aferente achizițiilor acestor mărfuri (combustibil și bitum), trebuia să aibă în vedere la stabilirea bazei impozabile și diminuarea acesteia cu veniturile obținute din revânzarea acelorași mărfuri. Aceasta deoarece, de vreme ce reține fictivitatea cumpărării respectivelor mărfuri, pe cale de consecință, și revânzarea lor către terți nu poate fi altfel decât tot fictivă.

În ceea ce privește sumele stabilite ca urmare a verificării deducerilor de TVA, instanța s-a rezumat la a constata că reclamantei nu i se impută neîndeplinirea unor obligații proprii, cum ar fi completarea necorespunzătoare a facturilor sau acceptarea unor facturi întocmite necorespunzător de cocontractanți, ci neîndeplinirea de către aceștia din urmă a unei obligații legale, și anume nedepunerea Declarației informative privind livrările/prestările și achizițiile de bunuri și servicii - cod 394. A apreciat Curtea că și acest aspect este de natură să creeze o îndoială serioasă și legitimă cu privire la actul atacat, în raport cu prevederile art. 145 și art. 146 C. fisc., care prescriu sfera de aplicare a dreptului de deducere și condițiile de exercitare a acestui drept.

Curtea a mai reținut că executarea imediată a actului atacat ar avea consecințe iremediabile asupra reclamantei, întrucât blocarea conturilor acesteia ar pune-o în situația neonorării obligațiilor asumate prin contractul de creditare nr. 28 din 8 noiembrie 2009, cu consecința majorării dobânzii (art. 9.4 din actul adițional nr. 7/2010 la contract) și posibilitatea declarării scadenței anticipate (art. 15.5 din contract). 2. Recursul declarat în cauză. Împotriva acestei hotărâri a declarat recurs pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice, criticând-o ca nelegală și netemeinică și invocând prevederile art. 304 pct. 9 C. proc. civ. și art. 304 1 C. proc. civ. Recurenta a susținut în esență că reclamanta nu a făcut dovada îndeplinirii cumulative a prevederilor art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004.

Astfel, în ceea ce privește cazul bine justificat reținut de prima instanță, legat de faptul că organele de inspecție fiscală nu au respectat prevederile art. 64 și 65 C. proc. fisc., în sensul că documentele justificative și evidența contabilă a reclamantei nu au fost verificate, recurenta a arătat că tocmai aceste documente au fost solicitate de organele de control, respectiv documente justificative care să facă dovada prestării efective a transportului de marfă, care nu au fost însă prezentate de către reclamantă. A susținut recurenta că nici în ceea ce privește paguba iminentă reclamantul nu a adus argumente care să conducă la eventualitatea producerii vreunei pagube iminente.

Totodată recurenta a arătat că, în mod eronat, Curtea a apreciat că o eventuală executare a actului atacat ar avea consecințe iremediabile asupra reclamantei, întrucât în situația în care organul fiscal ar trece la executare, în sensul instituirii măsurilor asigurătorii, reclamanta nu ar fi lezată în vreun mod de instituirea acestora, întrucât ar avea posibilitatea legală, astfel cum prevăd dispozițiile art. 129 (4) din O.G. nr. 92/2003 și cum se indică de altfel și în cuprinsul deciziilor de măsuri asigurătorii, să constituie o garanție la nivelul creanțelor stabilite, măsurile asigurătorii fiind în acesta situație ridicate. În acest context, a învederat faptul că, până în prezent, nu au fost instituite de către organul fiscal măsuri asigurătorii (popriri, sechestru, etc.) care să justifice eventualitatea creării unor consecințe iremediabile asupra activității reclamantei, apreciind sub acest aspect că hotărârea instanței de fond este vădit netemeinică.

A apreciat că nici condiția prevăzută la art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, nu a fost îndeplinită, întrucât toate motivele invocate de către reclamantă și reținute de instanța de fond, nu sunt de natură să creeze o îndoială asupra legalității actului administrativ atacat. Totodată a susținut că instanța nu a ținut seama de necesitatea aplicării principiului proporționalității și să cântărească, în mod corect, interesele părților, raportat la fiecare rezultat posibil. Astfel, actul administrativ fiscal se bucură de o prezumție de legalitate și este executoriu din oficiu fără a mai avea nevoie de alte formalități în acest sens. A nu executa actul administrativ fiscal înseamnă a nu executa legea, iar o suspendare a executării acestuia se impune doar în cazuri extreme, temeinic motivate, situație ce nu se justifică în cauza de față.

II. Considerentele instanței de recurs. Examinând sentința atacată în raport cu actele și lucrările dosarului, cu criticile invocate de recurenți, precum și cu dispozițiile legale incidente în cauză, inclusiv cele ale art. 304 1 C. proc. civ., Curtea constată că recursul este nefondat, după cum se va arăta în continuare. În cauză sunt aplicabile dispozițiile art. 215 alin. (2) C. proc. fisc. referitoare la suspendarea executării actului administrativ fiscal, raportat la art. 14 alin. (1) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004.

Potrivit art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, „în cazuri bine justificate și pentru prevenirea unei pagube iminente, după sesizarea, în condițiile art. 7, a autorității publice care a emis actul sau a autorității ierarhic superioare, persoana vătămată poate să ceară instanței competente să dispună suspendarea executării actului administrativ unilateral până la pronunțarea instanței de fond". Rezultă, așadar, că suspendarea executării unui act administrativ este condiționată de îndeplinirea cumulativă a următoarelor trei condiții: inițierea procedurii de anulare a actului administrativ (care se poate afla fie în faza administrativă prealabilă, fie în faza judiciară), existența unui caz bine justificat și iminența producerii unei pagube care, astfel, poate fi prevenită.

În speță, nu se contestă că intimata-reclamantă a contestat la organele fiscale măsura de impunere luată. Celelalte două condiții, astfel cum rezultă din prevederile legale citate, se determină reciproc, logic neputându-se vorbi despre un caz bine justificat, fără existența pericolului producerii unei pagube. Astfel, în timp ce condiția existenței unui caz bine justificat se deduce din complexitatea pe care o prezintă fondul cauzei, care presupune verificarea condițiilor legale și a împrejurărilor de fapt care au condus la emiterea actului administrativ fiscal contestat (verificare ce nu poate fi realizată cu ocazia soluționării cererii de suspendare, cu atât mai mult cu cât, în cauză), condiția referitoare la prejudiciu și la iminența producerii acestuia rezultă din posibilitatea punerii în executare a actului administrativ fiscal contestat, cu consecința imediată și directă a afectării grave a activității societății.

În ceea ce privește existența cazului bine justificat, Înalta Curte reține că reclamanta a oferit indicii suficiente de răsturnare a prezumției de legalitate, iar acestea sunt susținute de documentele depuse la dosar. Fără a se pronunța asupra realității sau fictivității operațiunilor comerciale derulate de reclamantă cu S.C. I.C. S.R.L., S.C. D.A.S. S.R.L. și S.C. I. S.R.L., se constată că în mod corect prima instanță a reținut că facturile depuse la dosar susțin aserțiunea reclamantei că mărfurile, sau cel puțin o parte din mărfurile achiziționate cu facturile menționate în decizia de impunere au făcut obiectul revânzării către o societate terță, S.C. H.C.F. P.I. S.R.L., la un preț superior celui de achiziție, realizându-se astfel impozit pe profit supus impozitării.

De asemenea în mod corect au fost avute în vedere și prevederile art. 19 C. fisc., potrivit cărora profitul impozabil se calculează ca diferență între veniturile realizate din orice sursă și cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri. Raportat la această definiție, organul fiscal, în măsura în care i-a refuzat reclamantei deducerea bazei de impozitare cu cheltuielile aferente achizițiilor acestor mărfuri (combustibil și bitum), trebuia să aibă în vedere la stabilirea bazei impozabile și diminuarea acesteia cu veniturile obținute din revânzarea acelorași mărfuri. Aceasta deoarece, de vreme ce reține activitatea cumpărării respectivelor mărfuri, pe cale de consecință, și revânzarea lor către terți nu poate fi altfel decât tot fictivă.

Înalta Curte constată că și condiția pagubei iminente, definită la art. 2 alin. (1) lit. ș) ca fiind „prejudiciul material viitor și previzibil sau, după caz, perturbarea previzibilă gravă a funcționării unei autorități publice sau a unui serviciu public", este incidență în cauză deoarece blocarea conturilor acesteia ar pune-o în situația neonorării obligațiilor asumate prin contractul de creditare nr. 28 din 08 noiembrie 2009, cu consecința majorării dobânzii (art. 9.4 din actul adițional nr. 7/2010 la contract) și posibilitatea declarării scadenței anticipate (art. 15.5 din contract). Este adevărat că actul administrativ se bucură de prezumția de legalitate dar la fel de adevărat este că cel ce se consideră vătămat prin emiterea unui astfel de act, tocmai pentru a preîntâmpina eventualele consecințe grave în ce-l privește, se poate adresa instanței pentru a obține suspendarea executării actului.

În acest sens sunt, de altfel, și prevederile cuprinse în Recomandarea nr. R (89) 8 din 13 septembrie 1989 a Comitetului de Miniștrii al Consiliului Europei cu privire la protecția juridică provizorie în materie administrativă, prin care se solicită autorității jurisdicționale competente ca - atunci când executarea unei decizii administrative este de natură să provoace daune grave, dificil de reparat, persoanelor particulare cointeresate de această decizie - să ia măsuri de protecție provizorii corespunzătoare, în limitele competenței sale și fără ca, astfel, să influențeze în vreun fel soluția asupra fondului, cu atât mai mult atunci când există un argument juridic aparent valabil în raport cu elementele de legalitate ale actului administrativ contestat.

Or, tocmai acestei categorii de măsuri de protecție provizorie îi aparține și măsura suspendării executării Deciziei de impunere nr. 46 din 11 iulie 2011 emisă de Direcția Generală a Finanțelor Publice Argeș, pe care instanța de fond a dispus-o prin hotărârea recurată, în mod corect apreciind că sunt îndeplinite condițiile prevăzute de art. 14 alin. (1) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004. Față de considerentele arătate și apreciind că nu sunt întemeiate criticile recurentei, Înalta Curte va respinge recursul ca nefondat, în conformitate cu prevederile art. 312 C. proc. civ. PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E: Respinge recursul declarat de Direcția Generală a Finanțelor Publice a județului Argeș împotriva sentinței nr. 378/F-Cont din 9 septembrie 2011 a Curții de Apel Pitești, secția comercială de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat. Irevocabilă. Pronunțată în ședință publică, astăzi 2 decembrie 2011.