ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2840/2017

Circumstanțele cauzei Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, la data de 24 august 2014, reclamanta A. SRL ("A.") a solicitat în contradictoriu cu pârâta Casa Națională de Asigurări de Sănătate ("C.N.A.S."): - anularea notificării nr. P/3210 din 29 aprilie 2014 transmisă de către C.N.A.S. prin care au fost comunicate datele necesare în vederea stabilirii, declarării și achitării contribuției clawback aferente trimestrului I al anului 2014; - anularea adresei nr. P/3917 din 21 mai 2014 prin care C.N.A.S. a răspuns contestației administrative.

Soluția instanței de fond Prin Sentința nr. 3469 din data de 16 decembrie 2014, Curtea de Apel București Secția a VIII-a Contencios administrativ și fiscal a admis acțiunea formulată de reclamanta A. SRL în contradictoriu cu pârâta Casa Națională de Asigurări de Sănătate și a anulat notificarea nr. P/3210 din 29 aprilie 2014 și adresa nr. P/3917 din 21 mai 2014.

Recursurile exercitate în cauză Împotriva Sentinței nr. 3469 din 16 decembrie 2014 au declarat recurs pârâta Casa Națională de Asigurări de Sănătate, precum și reclamanta A. SRL, recursul acesteia din urmă vizând considerentele sentinței atacate. 3.1.În motivarea căii de atac întemeiată pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurenta-pârâtă a arătat că instanța de fond a interpretat în mod eronat prevederile O.U.G. nr. 77/2011 cu referire expresă la dispozițiile art. 3 și 5 din ordonanța de urgență, după cum urmează: - este nelegal considerentul potrivit căruia recurenta-pârâtă ar fi trebuit să comunice doar consumul de medicamente suportat din FNUASS și din bugetul Ministerului Sănătății, iar nu valoarea acestuia. Faptul că art. 5 alin. (4) din O.U.G. nr. 77/2011 menționează doar consumul de medicamente, nu are semnificația reținută în sentință, întrucât casele județene de asigurări de sănătate decontează, în condițiile contractului-cadru, valoarea consumului de medicamente raportat de furnizorii de servicii medicale din circuit închis (spitale și centre de dializă) și transmit CNAS, în format centralizat, valoarea acestui consum de medicamente înregistrat, în conformitate cu prevederile art. 5 alin. (6) din O.U.G. nr. 77/2011, cât și cu respectarea prevederilor Ordinului nr. 927 din 18 noiembrie 2011 pentru aprobarea machetei de raportare de către casele de asigurări de sănătate către Casa Națională a Asigurărilor de Sănătate a consumului centralizat de medicamente. - concluziile instanței de fond cu privire la includerea TVA în sumele indicate în Notificarea P/3210 din 29 aprilie 2014 sunt greșite, întrucât obligația legală de stabilire a sumei la care se plătește contribuția, precum și calculul și declararea contribuției sunt în sarcina reclamantului conform art. 5 alin. (3) din O.U.G. nr. 77/2011, astfel încât obligația de deducere a TVA îi revenea reclamantei și nicidecum Casei Naționale de Asigurări de Sănătate. - învederează recurenta că, începând cu trimestrul IV 2012, calculul contribuției trimestriale s-a realizat potrivit formularului prevăzut de art. 3 din O.U.G. nr. 77/2011, iar niciunul din elementele formulei de calcul nu a inclus TVA, potrivit Ordinului președintelui CNAS nr. 806 din 31 octombrie 2013. Totodată, a precizat că potrivit art. 102 alin. (5) din Contractul - cadru privind condițiile acordării asistenței medicale în cadrul sistemului de asigurări sociale de sănătate pentru anii 2013 - 2014 aprobat prin H.G. nr. 117/2013, casele de asigurări de sănătate decontează consumul de medicamente de care beneficiază asigurații, cu sau fără contribuție personală, pe bază de prescripție medicală, în sistemul de asigurări sociale de sănătate în baza prețului de referință suportat din FNUASS care include și TVA, iar în această situație consumul centralizat de medicamente înregistrat la nivelul CNAS include și TVA. Excluderea acestei taxe și din consumul centralizat de medicamente, având în vedere consumul de medicamente de care beneficiază asigurații, cu sau fără contribuție personală, pe bază de prescripție medicală, în sistemul de asigurări sociale de sănătate înregistrat la nivelul CNAS, ar echivala cu încălcarea prevederilor legale speciale din legislația națională, întrucât mecanismul clawback presupune includerea TVA-ului în consumul centralizat de medicamente înregistrat la nivelul CNAS care este calculat în baza prețului de referință suportat din FNUASS. Acest preț include și TVA, și în mod firesc și consumul înregistrat va include și TVA. Învederează instanței de recurs faptul că reclamanta nu a fost prejudiciată, mecanismul de colectare a taxei pe valoare adăugată fiind reglementat de dispozițiile Titlului VI al Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare. Aceste prevederi sunt armonizate cu prevederile imperative ale Directivei Consiliului Uniunii Europene nr. 112/2006/CE privind sistemul comun al TVA, aplicabilă la nivelul statelor membre ale Uniunii Europene. În conformitate cu dispozițiile acestei directive prin "persoană impozabilă" se înțelege orice persoană care, în mod independent, desfășoară în orice loc. orice activitate economică, indiferent de scopul sau rezultatele activității respective . Potrivit legislației naționale, taxa clawback este o obligație fiscală alături de taxe și impozite datorate conform prevederilor legale. Astfel, art. 125 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, reglementează că taxa pe valoarea adăugată este un impozit indirect datorat la bugetul statului colectat conform dispozițiilor acestui act normativ. Legiuitorul a instituit prevederi exprese în ceea ce privește taxa pe valoarea adăugată pe deplin aplicabile și în situația de față, astfel că reclamanta avea posibilitatea de a proceda la deducerea acesteia în condițiile stabilite prin legislația fiscală națională. Precizează totodată faptul că obligația de a deduce TVA-ul de către reclamantă a fost adusă la cunoștința acesteia prin notificarea contestată, în care se menționează în mod expres, la punctul 2, că pentru trimestrul I 2014 consumul de medicamente suportat din FNUASS și din bugetul MS aferent vânzărilor plătitorului de contribuție pentru medicamentele din lista depusă pentru care se datorează contribuția trimestrială, conține TVA, urmând ca acesta să fie dedus de fiecare DAPP. 3.2 Recurenta-reclamantă A. SRL, în motivarea recursului incident declarat împotriva considerentelor sentinței atacate, întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. a arătat, în esență, că instanța de fond, deși a fost sesizată cu o serie de elemente de nelegalitate în susținerea acțiunii în anulare, a pronunțat soluția atacată cu luarea în considerare doar a unora dintre aceste elemente, fără a analiza situația medicamentelor ce nu puteau fi puse pe piață în perioada de referință. Cu privire la apărarea Casei Naționale de Asigurări de Sănătate în sensul includerii respectivelor medicamente în declarația depusă conform dispozițiilor art. 4 alin. (2) din O.U.G. nr. 77/2011, a arătat că aceasta susținere nu poate fi primită, întrucât declarația depusă de recurenta-reclamantă nu poate reprezenta dovada comercializării efective a medicamentelor, fiind absurd să se considere că simpla declarare a unui medicament naște o prezumție infralegală în sensul că acesta îndeplinea toate condițiile legale pentru a putea fi pus pe piață și că a fost consumat în condițiile indicate de Casa Națională de Asigurări de Sănătate. A mai arătat că lista medicamentelor cuprinde medicamente care nu au fost niciodată produse și comercializate de recurenta-reclamantă (ex.: medicament ciprofloxacină A. 2 mg/ml - W53353001 notificat cu o valoare a consumului de 37.525,63 RON), medicamente care aveau perioada de valabilitate expirată în trimestrul I 2014; medicamente pentru care valoarea consumului raportată pentru trimestrul I 2014 depășește cu mult totalul vânzărilor pe care recurenta-reclamantă le-a efectuat, medicamente care nu au preț avizat în condițiile legii, aspecte neanalizate de judecătorul fondului.

Apărările formulate în cauză Prin întâmpinarea depusă la dosar la data de 20 august 2015, recurenta-reclamantă A. SRL a răspuns criticilor formulate în recurs, subliniind legalitatea sentinței din perspectiva comunicării nelegale a valorii consumului de medicamente și includerii nelegale a TVA în baza de calcul a contribuției clawback. În esență, a arătat că distincția dintre consumul de medicamente și valoarea consumului rezultă atât din dispozițiile art. 3 din O.U.G. nr. 77/2011, cât și din prevederile art. 64 lit. g) din Contractul cadru privind condițiile acordării asistenței medicale în cadrul sistemului de asigurări sociale de sănătate, pentru anii 2013 - 2014, aprobat prin H.G. nr. 117/2013. Referitor la includerea TVA în calculul contribuției clawback, în condițiile în care includerea TVA în componentele contribuției a fost declarată neconstituțională, a arătat că nicio notificare emisă de CNAS nu poate fi considerată conformă dacă nu respectă dispozițiile legale incidente în raport cu normele constituționale. Recurenta-pârâtă Casa Națională de Asigurări de Sănătate nu a formulat întâmpinare la recursul incident declarat de recurenta-reclamantă.

Procedura derulată în recurs Raportul asupra admisibilității recursului, întocmit în cauză potrivit art. 493 alin. (2) și (3) C. proc. civ., a fost comunicat părților în baza încheierii de ședință din data de 9 februarie 2017, conform alin. (4) al aceluiași articol. În ședința din data de 18 mai 2017, ținând seama de concluziile raportului, completul de filtru a constatat că cererea de recurs îndeplinește condițiile de admisibilitate și, pe cale de consecință, a declarat recursul ca fiind admisibil în principiu, în temeiul art. 493 alin. (7) C. proc. civ. și a fixat termen de judecată pe fond a recursului.

Considerentele Înaltei Curți asupra recursului Examinând legalitatea sentinței atacate prin prisma motivelor de recurs, a apărărilor din întâmpinare și a dispozițiilor legale incidente, Înalta Curte constată că recursurile sunt nefondate, nefiind identificate motive pentru reformarea sentinței din perspectiva art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ. Recurenta-reclamantă A. SRL a supus controlului instanței de contencios administrativ și fiscal, pe calea prevăzută de art. 8 din Legea nr. 554/2004, notificarea nr. P/3210 din 29 aprilie 2014 prin care Casa Națională de Asigurări de Sănătate i-a comunicat următoarele: " 1. În conformitate cu prevederile art. 7, Secțiunea a 2-a din Ordonanța nr. 17/2012 privind reglementarea unor măsuri fiscal-bugetare începând cu trimestrul IV 2012, calculul contribuției trimestriale se realizează potrivit formulei prevăzute la art. 3 din O.U.G. nr. 77/2011 privind stabilirea unei contribuții pentru finanțarea unor cheltuieli în domeniul sănătății, cu completările ulterioare, unde CTt și BAt nu includ taxa pe valoarea adăugată, iar BAt este de 1.515 milioane RON. Valoarea procentului "p" pentru trimestrul I 2014 este de 20.18%. 2.Consumul de medicamente pentru trimestrul I 2014 suportat din Fondul național unic de asigurări sociale de sănătate și din bugetul Ministerului Sănătății aferent vânzărilor plătitorului de contribuție pentru medicamentele din lista depusă pentru care se datorează contribuția trimestrială, este prevăzut în anexă și conține TVA, urmând ca acesta să fie dedus de fiecare DAPP." În esență, motivele pentru care prima instanță a dispus anularea notificării, considerând-o nelegală, au vizat: - nelegala comunicare a valorii consumului de medicamente, iar nu a consumului de medicamente suportat din Fondul național unic de asigurări sociale de sănătate și din bugetul Ministerului Sănătății, neexistând temei legal pentru a considera că valoarea consumului reprezintă valoarea compensărilor acordate de Casa Națională de Asigurări de Sănătate; - nelegala includere a TVA în baza de calcul a contribuției trimestriale, aspect ce contravine dispozițiilor Deciziei Curții Constituționale nr. 39/2013. Soluția instanței de fond este împărtășită și de instanța de control judiciar, urmând a fi înlăturate doar unele considerente privind nelegalitatea actelor administrative contestate reținute de prima instanță. Răspunzând punctual criticilor formulate în recurs, Înalta Curte reține următoarele: 6.1. Criticile formulate de recurenta-pârâtă Casa Națională de Asigurări de Sănătate vizând includerea TVA în valoarea consumului trimestrial de medicamente sunt nefondate. Astfel, la data emiterii notificării contestate - 29 aprilie 2014, era în vigoare Decizia Curții Constituționale nr. 39 din 5 februarie 2013 prin care s-a constatat că dispozițiile art. 31 alin. (5) din O.U.G. nr. 77/2011 sunt neconstituționale, cât privește sintagma "care include taxa pe valoarea adăugată". Or, cu toate că la pct. 1 din Notificare, Casa Națională de Asigurări de Sănătate a comunicat că elemente CTt (consumul total trimestrial) și Bat (bugetul aprobat trimestrial) nu conțin TVA, conform O.G. nr. 17/2012, totuși la pct. 2 a indicat consumul de medicamente pentru trimestrul I 2014, aferent plătitorului de contribuție, prevăzut în anexă, precizând că acesta conține TVA, situație care generează o incertitudine asupra legalității calculului CTt și, implicit, a procentului "p" din punct de vedere al includerii sau excluderii TVA. Deducerea TVA la care face referire recurenta-pârâtă vizează o instituție juridică diferită, reglementată de art. 145 C. fisc. , fiind irelevantă pentru obligația de plată a taxei de clawback. În fine, este de observat și faptul că art. 5 alin. (7) din O.U.G. nr. 77/2011 prevede "Casa Națională de Asigurări de Sănătate transmite în format electronic persoanelor prevăzute la art. 1, până la finele lunii următoare expirării trimestrului, consumul centralizat de medicamente înregistrat corespunzător datelor din sistemul de asigurări sociale de sănătate". În textul legal precitat nu se face nicio referire la faptul că consumul de medicamente se calculează în baza prețului de referință sau că acesta din urmă include TVA, după cum susține recurenta-pârâtă. Ca atare, este corectă soluția primei instanțe de constatare a nelegalității notificării analizate, ca urmare a includerii TVA în valoarea consumului de medicamente pentru trimestrul I 2014 aferent vânzărilor recurentei-reclamante. Acest element de nelegalitate care afectează notificarea contestată face ca susținerile referitoare la sensul noțiunilor de "consum de medicamente" și "valoarea consumului de medicamente", precum și la erorile din cuprinsul listei de medicamente, deși întemeiate, să nu poată duce la reformarea sentinței. Instanța de control judiciar reține că potrivit art. 3 din O.U.G. nr. 77/2011: " (1) Contribuția trimestrială se calculează prin aplicarea unui procent "p" asupra valorii consumului de medicamente, suportate din Fondul național unic de asigurări sociale de sănătate și din bugetul Ministerului Sănătății, consum aferent vânzărilor fiecărui plătitor de contribuție. (2) Procentul "p" se calculează astfel: (CTt-Bat) p= …………… x 100 CTt unde: CTt = consumul total trimestrial de medicamente, suportate din Fondul național unic de asigurări sociale de sănătate și din bugetul Ministerului Sănătății; BAt = bugetul aprobat trimestrial, aferent medicamentelor suportate din Fondul național unic de asigurări sociale de sănătate și din bugetul Ministerului Sănătății, calculat prin împărțirea la 4 a bugetului anual aprobat inițial prin legea bugetului de stat. (3) Valoarea procentului "p" se comunică persoanelor prevăzute la art. 1 de către Casa Națională de Asigurări de Sănătate, odată cu consumul trimestrial prevăzut la art. 5 alin. (7). 4) Contribuția trimestrială prevăzută la alin. (1) se calculează și se datorează pentru valoarea consumului de medicamente realizat după data de 30 septembrie 2011." Într-adevăr, valoarea consumului total trimestrial de medicamente suportată din Fondul național unic de asigurări sociale de sănătate și din bugetul Ministerului Sănătății se stabilește de către CNAS pe fiecare plătitor de contribuție. Această valoare se obține prin centralizarea consumului la nivel național pentru medicamentele incluse în programele naționale de sănătate, precum și pentru medicamentele cu sau fără contribuție personală, folosite în tratamentul ambulatoriu pe baza de prescripție medicală prin farmaciile cu circuit deschis, în tratamentul spitalicesc și pentru medicamentele utilizate în cadrul serviciilor medicale acordate prin centrele de dializă, suportate din Fondul național unic de asigurări sociale de sănătate și din bugetul Ministerului Sănătății, aferente medicamentelor din lista depusă la CNAS de către deținătorii de autorizație de punere pe piață pentru care se datorează contribuția trimestrială, potrivit art. 1 din O.U.G. nr. 77/2011. Din interpretarea acestei dispoziții normative coroborate cu cele ale art. 3 alin. (1) și (4) din aceeași ordonanță, rezultă faptul că la stabilirea, calculul și declararea contribuției clawback se are în vedere valoarea consumului de medicamente decontate din Fondul național unic de asigurări sociale de sănătate și din bugetul Ministerului Sănătății. În același timp, trebuie observat și faptul că, în formula de calcul menționată la art. 3 alin. (2) din ordonanță, legiuitorul delegat nu face deosebire între consumul de medicamente și valoarea consumului de medicamente. În concret, unul dintre elementele formulei mai sus menționate este consumul total trimestrial de medicamente, care reprezintă de fapt valoarea consumului total trimestrial, iar nu cantitatea acestui consum. De asemenea, instanța de control judiciar apreciază că este corectă susținerea recurentei-pârâte referitoare la faptul că, practic, casele de asigurări de sănătate decontează, în condițiile Contractului-cadru, valoarea consumului de medicamente raportat la furnizorii din circuitul deschis (farmacii) și din circuitul închis (spitale și centre de dializă, în cadrul tarifului aferent serviciului medical) și transmit CNAS, în format centralizat, valoarea acestui consum de medicamente înregistrat, în temeiul art. 5 alin. (6) din O.U.G. nr. 77/2011. 6.2. Din perspectiva criticilor formulate în recursul incident, încadrate în dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., Înalta Curte constată să sentința recurată cuprinde motivele de fapt și de drept pe care se sprijină, cu respectarea exigențelor art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ. În contextul analizei argumentelor de fapt și de drept folosite de recurenta-reclamantă în dezvoltarea motivelor de nelegalitate a actului administrativ contestat, Înalta Curte reține că instanța de fond este îndreptățită să le grupeze și să răspundă prin considerente comune. Referitor la erorile cuprinse în lista de medicamente, instanța de control judiciar reține că, potrivit art. 4 alin. (1) și (2) din O.U.G. nr. 77/2011: " (1) În termen de 30 de zile de la data intrării în vigoare a prevederilor prezentei ordonanțe de urgență, deținătorii autorizațiilor de punere pe piață a medicamentelor, care nu sunt persoane juridice române, au obligația să depună la Casa Națională de Asigurări de Sănătate datele de identificare ale reprezentanților legali care vor duce la îndeplinire obligațiile legale prevăzute de prezenta ordonanță de urgență, precum și lista medicamentelor pentru care se datorează contribuția trimestrială. (2) Deținătorii autorizațiilor de punere pe piață a medicamentelor, persoane juridice române, au obligația să depună la Casa Națională de Asigurări de Sănătate, în termenul prevăzut la alin. (1), lista medicamentelor pentru care se datorează contribuția trimestrială." Pe cale de consecință, le revine deținătorilor obligația de a depune lista medicamentelor pentru care datorează contribuția, iar în speță, lista întocmită conform dispozițiilor legale sus arătate a fost depusă de către recurenta-reclamantă prin adresa 1947 din 15 aprilie 2013, înregistrată la autoritatea recurentă cu nr. 5329 din 14 aprilie 2013. Prin urmare, susținerea referitoare la includerea în vânzările recurentei a unui medicament care nu a fost produs și, implicit, comercializat (medicamentul Ciprofloxacină A. 2 mg/ml - W53353001) este nefondată, întrucât medicamentul respectiv a fost înscris de către recurenta-reclamantă, poziția 20, în lista medicamentelor întocmită conform dispozițiilor art. 4 din O.U.G. nr. 77/2011. Referitor la codurile W42183008 (poziția 29 listă), W42184005 (poziția 89 listă), W42183011 (poziția 32 listă) cu privire la care recurenta-reclamantă susține că ultimele loturi puse pe piață aveau termenul de valabilitate expirat, precum și codurile W42186009, W42186010, W42186011, W42186012 (poziția 49 - 52 din listă), W42187009, W42187010, W42187011, W42187012 (pozițiile 41 - 42 listă), W53353001 (poziția 20 listă) cu privire la care recurenta-reclamantă susține că nu au preț avizat în condițiile legii, Înalta Curte reține următoarele: Contribuția trimestrială datorată de recurenta-reclamantă nu se limitează doar la Lista prețurilor de referință pe unitate terapeutică, aferente medicamentelor (denumiri comerciale) din Catalogul național al prețurilor medicamentelor de uz uman autorizate de punere pe piață (CANAMED), aprobat prin ordin al ministrului sănătății. Astfel, prin art. 1 din O.U.G. nr. 77/2011, legiuitorul a stabilit categoriile de medicamente care fac obiectul consumului de medicamente suportate din FNUASS și bugetul MS în baza cărora persoanele nominalizate la acest articol au obligația de a plăti o contribuție trimestrială, aceste categorii de medicamente fiind: medicamente incluse în programele naționale de sănătate; medicamente cu și fără contribuție personală utilizate în tratamentul ambulatoriu pe bază de prescripție medicală; medicamente utilizate în tratamentul spitalicesc (pacienți internați); medicamente utilizate în cadrul serviciilor medicale acordate prin centrele de dializă. Potrivit prevederilor art. 1 din O.U.G. nr. 77/2011, coroborate cu prevederile art. 3 alin. (1), art. 4 și art. 5 alin. (4) din actul normativ mai sus menționat, orice medicament pus pe piață în baza unei autorizații de punere pe piață, care a fost listat în CANAMED și se află în circuitul terapeutic se poate regăsi printre medicamentele pentru care se datorează contribuția trimestrială și în consumul trimestrial de medicamente suportate din FNUASS și bugetul Ministerului Sănătății aferent vânzărilor plătitorului de contribuție pentru medicamentele din Lista medicamentelor pentru care se datorează contribuția trimestrială. Aceste medicamente pot proveni din stocurile anterioare, motiv pentru care prezența lor în consumul trimestrial de medicamente nu este condiționată de listarea medicamentului în CANAMED la nivelul trimestrului de referință la care se raportează consumul de medicamente. În raport de aceste considerente, Înalta Curte apreciază ca nefondate și susținerile referitoare la medicamentele pentru care valoarea consumului raportată pentru trimestrul I 2014 depășește totalul vânzărilor pe care recurenta-reclamantă le-a realizat per total, reținând că prezintă relevanță, sub aspectul contribuției trimestriale data consumului de medicamente aferent trimestrului I 2014 în sistemul asigurărilor sociale de sănătate, iar nu data vânzării de către recurenta-reclamantă către furnizori și/sau distribuitori.

Temeiul legal al soluției instanței de recurs Pentru toate considerentele menționate, nefiind identificate motive pentru reformarea sentinței atacate, Înalta Curte, în baza art. 20 din Legea nr. 554/2004 și art. 496 C. proc. civ., va respinge recursurile ca nefondate.