ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3245/2016

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Cererea de chemare în judecată

Prin acțiunea înregistrată la Curtea de Apel Timișoara la data de 07.02.2014 reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Administrația Fondului pentru Mediu - Ministerul Mediului și Schimbărilor Climatice, a solicitat anularea Deciziei de impunere nr. 48/147544 din 29.04.2013 privind obligații fiscale suplimentare de plată la Fondul pentru Mediu stabilite de inspecția fiscală, a Raportul de inspecție fiscală nr. x din 29 aprilie 2013 și a Deciziei nr. 59 din 07 august 2013 emisă de pârâtă în soluționarea contestației, cu cheltuieli de judecată.

Hotărârea Curții de apel

Prin sentința nr. 323 din 17 noiembrie 2014, Curtea de Apel Timișoara, secția de contencios administrativ și fiscal a respins cererea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Administrația Fondului pentru Mediu - Ministerul Mediului și Schimbărilor Climatice.

Cererea de recurs

Împotriva acestei sentințe a declarat recurs reclamanta S.C. A. S.R.L. pentru motive pe care le-a încadrat în prevederile art. 488 pct. 6 și 8 C. proc. civ.

Recurenta a arătat că hotărârea este necorespunzător motivată și pronunțată cu încălcarea și aplicarea greșită a dispozițiilor art. 3 lit. b), art. 13 Cod procedură fiscală, art. 9-10 din O.U.G. nr. 196/2005, art. 4, art. 14 și art. 20 din H.G. nr. 621/2005 și anexele la hotărârea de guvern și a prevederilor Ordinului nr. 1032/2011.

În dezvoltarea motivelor de recurs se arată că instanța de fond nu a putut justifica respingerea acțiunii pe baza unicului text legal care reglementează obligația de plată a contribuției supuse analizei, ci a recurs la un procedeu de "interpretare sistematică și teleologică, în raport cu amploarea și detalierea legislației în materie", astfel că se confirmă faptul că această contribuție, anterior anului 2011, nu a fost impusă printr-un text normativ clar.

Susține recurenta că este inadmisibil a se încerca extinderea impunerii la situații pe care textul de impunere însuși nu le vizează în mod direct și inechivoc, cu atât mai puțin în baza unor ordine de ministru.

În concret, chiar dacă Ordinul MMGA nr. 578/2006 ar fi menționat că se datorează contribuția reglementată de art. 9 alin. (1) lit. d) din O.U.G. nr. 196/2015 și pentru diferența dintre obiectivele de reciclare, deși ordonanța de urgență însăși nu prevedea această obligație, forța juridică inferioară acestui ordin ar fi atras inaplicabilitatea sa, în virtutea dispozițiilor constituționale.

Sentința instanței de fond este nelegală din punctul de vedere al relevanței Ordinului nr. 1032/2011, aplicându-se greșit aceste prevederi normative. Nu există niciun temei pentru neluarea în considerare a deșeurilor transmise către reciclare anterior anului 2011 la calculul gradului de realizare a obiectivelor.

Cu alte cuvinte, introducerea în anul 2011 a obligației privind trasabilitatea nu poate justifica neluarea în calcul a deșeurilor pentru care operatorii pot face dovada, anterior acestei perioadei, că într-adevăr au fost efectiv reciclate.

Faptul că prin Ordinul nr. 1032/2011 s-a introdus expres obligația de trasabilitate pentru operatorii care au optat să realizeze individual obiectivele de recuperare, nu face altceva decât să confirme că acești operatori se pot prevala de realizarea obiectivelor și anterior anului 2011, în măsura în care și-au îndeplinit această obligație chiar în lipsa prevederii ei exprese.

Apărările Administrației Fondului de Mediu

Prin întâmpinarea înregistrată la data de 30.01.2015, intimata Administrația Fondului de Mediu a solicitat respingerea recursului ca nefondat.

Intimata a reținut că nu pot fi reținute alegațiile recurentei potrivit cărora instanța de fond a înlăturat fără o motivare temeinic argumentată concluziile din raportul de expertiză financiar-contabilă, întrucât această lucrare are rolul doar de a oferi instanței o opinie de specialitate asupra documentației financiar-contabile supusă analizei, aprecierea probelor urmând a se face în baza raționamentului judecătorului care prin corelarea cu celelalte probe administrate și analizarea acesteia prin prisma normelor juridice aplicabile în materie poate înlătura motivat concluziile expertizei.

De asemenea, critica formulată de recurentă, care vizează împrejurarea că aceasta nu are obligația cumulativă de a recupera/valorifica și recicla ambalajele, acestea fiind obligații alternative, nu este fondată întrucât reprezintă operațiuni distincte. Valorificarea reprezintă un proces mult mai complex care presupune parcurgerea unor etape ce conduc la schimbarea naturii sau compoziției deșeurilor prin procedee industriale, în vederea reutilizării pe când reciclarea este definită în Anexa 1 din H.G. nr. 349/2002 ca fiind o operațiune de reprelucrare într-un proces de producție a deșeurilor de ambalaje pentru a fi utilizate în scopul inițial sau pentru alte scopuri.

Procedura derulată în recurs

Prin raportul întocmit potrivit disp. art. 493 alin. (2) și (3) C. proc. civ., s-a apreciat că recursul este admisibil, opinându-se în sensul soluționării căii de atac conform alin. (7) al aceluiași articol.

În temeiul încheierii din data de 18.03.2016 s-a dispus comunicarea raportului către părțile litigante, iar prin încheierea din data de 23.06.2016, recursul a fost admis în principiu conform propunerii raportului.

II. Considerentele Înalte Curți asupra recursului Examinând sentința atacată prin prisma motivelor de casare formulate, Înalta Curte constată că recursul este nefondat pentru argumentele care urmează.

Recurenta-reclamantă a supus controlului instanței de contencios administrativ și fiscal, pe calea prevăzută de art. 218 alin. (2) Cod procedură fiscală, Decizia nr. 59 din 7.08.2013 prin care Agenția Națională de Administrare Fiscală a respins contestația formulată împotriva Deciziei de impunere nr. 48/29.04.2013 prin care se stabileau obligații fiscale suplimentare de plată la Fondul pentru mediu în sumă totală de 1.107.957,00 RON (591.440 RON, contribuție datorată; 427.801 RON, majorări de întârziere datorate și 88.716 RON, penalități de întârziere datorate).

În esență, în urma desfășurării unei inspecții fiscale, s-a constatat că recurenta-reclamantă a introdus pe piața națională, în perioada 1.01.2007 - 31.12.2011, bunuri ambalate (atât vitrine frigorifice produse sau importate, cât și materii prime și materiale necesare producției proprii de vitrine frigorifice), activitate care generează obligații de plată la bugetul Fondului pentru mediu pentru greutatea ambalajelor introduse pe piața națională.

Baza de impunere pentru calcularea obligațiilor de plată la fondul pentru mediu a fost stabilită ca diferență între obiectivele anuale prevăzute de H.G. nr. 621/2005, republicată privind gestionarea ambalajelor și a deșeurilor din ambalaje și obiectivul efectiv realizat de operatorul economic.

Societatea reclamantă a considerat că a valorificat și reciclat deșeuri de ambalaje în perioada ianuarie 2007 - decembrie 2011, prin încheierea următoarelor contracte:

- Contractele:

- din 28.01.2005; din 1.05.2008 și din 01.05.2009 cu S.C. C. S.R.L.;

- din 01.04.2008; din 02.04.2010 și din 31.05.2011 - S.C. D. S.R.L.;

- din 30.09.2010 - S.C. D. S.R.L.

Judecătorul fondului a ajuns la concluzia că reclamanta nu a reușit să răstoarne prezumția de legalitate de care beneficiază actele administrative fiscale atacate, respingând în întregime acțiunea.

Această soluție este corectă, fiind adoptată și de instanța de control judiciar în urma propriului demers de aplicare a cadrului normativ incident la situația de fapt fiscală, stabilită pe baza probelor administrate la judecata în primă instanță.

Referitor la motivarea sentinței

Răspunzând punctual la motivele de recurs, Înalta Curte constată, mai întâi că susținerea potrivit căreia sentința reprezintă "reproducerea constatărilor din raportul de inspecție fiscală, realuate apoi și prin decizia privind soluționarea contestației", nu corespunde realității.

Considerentele propriu-zise ale sentinței, reflectă analiza punctelor de vedere ale părților și au o întindere considerabilă, astfel încât nu se poate susține că argumentația proprie lipsește cu desăvârșire.

Împrejurarea că în procesul de deliberare și redactare prima instanță a găsit întemeiate susținerile uneia dintre părți și argumentația aferentă, care se regăsesc apoi în hotărârea judecătorească, nu poate conduce la concluzia că lipsesc argumentele proprii.

Esențial este, conform art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., ca instanța să realizeze un examen efectiv al susținerilor părților, iar considerentele să cuprindă "atât motive pentru care s-au admis, cât și cele pentru care s-au respins cererile părților", exigența satisfăcută de sentința atacată în prezenta cauză.

Referitor la motivul prevăzut de art. 488 pct. 8 C. proc. civ.

Problema de drept ce se impune a fi lămurită în prezenta cauză este aceea dacă, distincția pe care judecătorul fondului a făcut-o între noțiunile de "valorificare" și "reciclare" a deșeurilor din ambalaje, în contextul obligației de plată a contribuției, se bazează pe o interpretare distorsionată a prevederilor O.U.G. nr. 78/2000, privind regimul deșeurilor aprobată prin Legea nr. 426//2001, a O.G. nr. 196/2005 privind Fondul de Mediu și a legislației secundare adoptată în baza lor, cu conținutul în vigoare pe perioada de referință.

Instanța de control judiciar reține că distincția pe care judecătorul fondului ca făcut-o între noțiunile de "valorificare" și "reciclare" a deșeurilor din ambalaje este corectă, aceste două operațiuni fiind prevăzute în mod distinct încă de la data intrării în vigoare a O.U.G. nr. 196/2005 privind fondul de mediu, conform prevederilor Anexei 1 la H.G. nr. 621/2005.

Astfel, reciclarea este definită ca fiind operațiunea de reprelucrare într-un proces de producție a deșeurilor din ambalaje pentru a fi folosite în scopul inițial sau pentru alte scopuri.

Pe de altă parte, valorificarea este reprezentată de orice operație aplicabilă deșeurilor de ambalaje, prevăzută în Anexa IIB la O.U.G. nr. 78/2000, aprobată de Legea nr. 426/2001. Dispozițiile legale menționate se referă la un număr de 13 operațiuni (R1-R13), dintre care 3 operațiuni de reciclare/recuperare.

Terminologia folosită de art. 14 din H.G. nr. 621/2005, în care sunt prevăzute obiectivele care trebuie atinse la nivel național conduce la concluzia că sunt instituite distinct obiectivele privind valorificarea sau incinerarea în instalații cu recuperarea de energie și obiectivele privind reciclarea.

Metodele de realizare a obiectivelor de valorificare sunt prezentate de Ordinul nr. 578/2006, care la alin. (2) al art. 32 prevede că obiectivul de valorificare se realizează pe trei compartimente.

a) Cantitatea de deșeuri Q1 ce trebuie valorificată prin reciclarea fiecărui tip de material, de ambalare pentru care sunt prevăzute în H.G. nr. 621/2005 obiective minime de valorificare prin reciclare;

b) cantitatea de deșeuri Q2 ce trebuie valorificată prin reciclare, suplimentar față de cantitățile prevăzute la lit. a) pentru îndeplinirea componenței de valorificare prin reciclare prevăzută de H.G. nr. 621/2005, cantitate ce se poate realiza prin valorificarea prin reciclare a oricărui tip de material;

c) cantitatea de deșeuri Q3 ce trebuie valorificată suplimentar față de cantitățile prevăzute la lit. a) și b) pentru îndeplinirea obiectivului de valorificare prevăzut în H.G. nr. 621/2005, cantitate ce se poate realiza prin orice metodă de valorificare sau prin incinerarea în instalații de incinerare cu recuperare de energie a oricărui tip de material.

Prin urmare, obiectivul anual de valorificare se consideră îndeplinit numai dacă se realizează fiecare dintre componentele menționate mai sus, în acest sens fiind și disp. art. 32 alin. (3) din H.G. nr. 621/2005.

În cauză s-a constatat că societățile comerciale cu care reclamanta a încheiat contracte, anume: S.C. D. S.R.L., S.C. B. S.R.L., S.C. D. S.R.L. și S.C. C. S.R.L. nu sunt operatori economici autorizați să efectueze operațiuni de reciclare, ci numai activități de colectare, recuperare și valorificare a deșeurilor din ambalaje, astfel că, în mod corect cantitatea de ambalaje predată acestor societăți nu a fost considerată ca fiind reciclată.

În concluzie, pentru perioada 2007 - 2010 recurenta-reclamantă a realizat doar îndeplinirea obiectivelor anuale de valorificare și nu și de reciclare a ambalajelor, întrucât prestatorii cu care aceasta a încheiat contracte erau autorizați doar în valorificarea deșeurilor nu și în reciclarea acestora, iar societatea reclamantă optând pentru realizarea obiectivelor anuale, în mod individual trebuia să controleze predarea deșeurilor de ambalaje introduse pe piață către un agent economic autorizat în valorificarea și reciclarea acestora.

În ceea ce privește trasabilitatea deșeurilor de ambalaje proprii, autoritatea pârâtă a recunoscut societății reclamante îndeplinirea obiectivelor de valorificare prin această modalitate începând cu anul 2011, odată cu intrarea în vigoare a Ordinului nr. 1032/2011 de modificare a Ordinului nr. 578/2006.

Pentru perioada anterioară, obiectivele de valorificare, respectiv de reciclare a deșeurilor de ambalaje se puteau realiza de către operatorii economici atât în mod individual, cât și prin transferul responsabilității către un agent economic autorizat conform procedurii prevăzute de Ordinul nr. 338/2004.

Societatea reclamantă nu a urmat această procedură întrucât a optat pentru realizarea individuală.

În acest caz, Metodologia aprobată prin Ordinul nr. 578/2006 prevedea că pentru realizarea în mod individual a obiectivului anual de valorificare, se pot încredință ambalajele unui "operator economic valorificator", însă cu obligația de a dovedi realizarea obiectivului individual cu înscrisuri justificative, inclusiv cu:

"c) situația eliberată de operatorul economic valorificator, prin care să se evidențieze distinct cantitățile de deșeuri de ambalaje valorificate, pe tip de material, dintre cele preluate de la operatorii economici responsabili, precum și metoda de valorificare" (art. 33 alin. (2) lit. c) din Ordinul nr. 578/2006).

În ceea ce privește înlăturarea concluziilor raportului de expertiză fiscală întocmit în cauză, judecătorul fondului a explicat că, în mod greșit expertul a reținut că începând cu modificarea adusă O.U.G. nr. 196/2005, prin O.U.G. nr. 25/2008, contribuția prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. d) se calculează numai în raport cu documente atestând operațiunile de valorificare în general nu și operațiuni specifice de reciclare.

Or, așa cum s-a menționat mai sus, reciclarea este o modalitate specifică a operațiunii generice de valorificare a deșeurilor, reglementată ca atare încă de la intrarea în vigoare a H.G. nr. 621/2005 privind gestionarea ambalajelor și deșeurilor din ambalaje care impune contribuabilului obligații distincte în raport cu cantitățile de deșeuri prevăzute a fi valorificare prin reciclare, conform Metodologiei de calcul a contribuțiilor datorate Fondului de mediu.

De altfel, atributul interpretării și aplicării dispozițiilor legale incidente situației de fapt revine exclusiv instanței de judecată competente, ce a explicat convingător în considerentele sentinței, care este cadrul normativ aplicabil.

Pentru toate aceste considerente, Înalta Curte, în temeiul disp. art. 20 din Legea nr. 554/2004, modificată și completată și ale art. 496 C. proc. civ., va respinge recursul ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de S.C. A. S.R.L. împotriva sentinței nr. 323 din 17 noiembrie 2014 a Curții de Apel Timișoara, secția de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi 17 noiembrie 2016.