Decizia nr. 5010/2020 — ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal — recurs împotriva sentinței nr. 57/2014 a Curții de Apel Timișoara

Obiectul cererii de chemare în judecată Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal sub nr. x/12.07.2013, reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Administrația Fondului pentru Mediu, a solicitat: anularea Deciziei de soluționare a contestației nr. 43/DJRU/06.06.2013, emisă de Administrația Fondului pentru Mediu și, în consecință, anularea Deciziei de impunere nr. x/13.03.2013, emisă de Administrația Fondului pentru Mediu, întocmită în baza Raportului de inspecție fiscală nr. x/13.03.2013, emis de Administrația Fondului pentru Mediu, precum și anularea, în parte, a acestui raport de inspecție fiscală, cu privire la suma de 1.198.132 RON, compusă din 654.894 RON reprezentând contribuție la Fondul pentru Mediu stabilită suplimentar, 445.004 RON majorări de întârziere și 98.234 RON penalități de întârziere.

Hotărârea instanței de fond în primul ciclu procesual Prin sentința civilă nr. 57 din 27 februarie 2014, pronunțată de Curtea de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal, a fost respinsă, ca nefondată, cererea formulată de reclamanta societatea A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Administrația Fondului pentru Mediu.

Hotărârea instanței de control judiciar Prin decizia nr. 1207 din 14 aprilie 2016, pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal, a fost admis recursul declarat de reclamanta societatea B. S.R.L. (fosta A. S.R.L.) împotriva sentinței civile nr. 57 din 27 februarie 2014 a Curții de Apel Timișoara, s-a dispus casarea sentinței recurate și trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiași instanțe.

Hotărârea primei instanțe în rejudecarea cauzei Prin sentința civilă nr. 38 din 14 februarie 2018, pronunțată în dosarul nr. x/2013, Curtea de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal a respins acțiunea formulată de reclamanta societatea B. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Administrația Fondului pentru Mediu.

Cererea de recurs exercitată în cauză Împotriva sentinței civile nr. 38 din 14 februarie 2018, pronunțată de Curtea de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal, a declarat recurs reclamanta societatea B. S.R.L., întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ., republicat, solicitând admiterea recursului, casarea sentinței recurate și, în principal, în rejudecarea cauzei, admiterea acțiunii, astfel cum a fost formulată, iar în subsidiar, trimiterea cauzei spre rejudecare instanței de fond. În dezvoltarea motivelor de casare invocate, recurenta-reclamantă a formulat, în esență, următoarele critici de nelegalitate: Conform celor menționate în concluziile scrise depuse la dosarul instanței de fond, societatea B. S.R.L. a arătat, încă de la momentul efectuării expertizei judiciare inițiale, prin adresa nr. x/06.12.2013, cu referire la deșeurile metalice, faptul că diferența dintre cantitatea de ambalaje introdusă pe piață și cea predată operatorilor economici spre reciclare rezultă din procesul tehnologic de prelucrare a tablei. Astfel, deși în cadrul cantității predate către operatorii specializați nu se poate face diferența între deșeurile de ambalaje și deșeurile rezultate din procesul de producție, societatea a predat întreaga cantitate de deșeuri metalice produse/introduse pe piață către operatori specializați în prelucrarea acestora, acest aspect nefiind contestat de către Administrația Fondului pentru Mediu. Faptul că a fost predată întreaga cantitate de deșeuri metalice, rezultă și din împrejurarea că în urma controlului efectuat în anul 2011, de către Garda de Mediu, s-a constatat că societatea B. S.R.L și-a îndeplinit în mod corespunzător toate obligațiile privind protecția mediului înconjurător, conform Raportului de inspecție al Gărzii de Mediu nr. 35/08.02.2011. Nediferențierea între categoriile de deșeuri la nivelul societății, nu afectează concluziile raportului de expertiză judiciară, atâta timp cât toate deșeurile de ambalaje au fost predate către operatorii de specialitate. Elementele evidențiate privind trasabilitatea, ulterior ajungerii ambalajelor la procesatorul final, nu sunt în niciun fel influențate de diferențierea inițială dintre categoriile de deșeuri, în lipsa oricărui element care să conducă la concluzia contrară. Principiul proporționalității, care a fost analizat de instanța de recurs în primul ciclu procesual, impune această soluție. Rațiunea aplicată de Curtea Europeană de Justiție în evaluarea modului de aplicare a principiului proporționalității este pe deplin justificată și cu ocazia analizei legalității măsurilor stabilite prin actele atacate în cauză. Obligația contribuabilului de a dovedi îndeplinirea obiectivelor privind deșeurile este similară, din punct de vedere juridic, cu obligația acestuia de a dovedi incidența stării de fapt care atrage deductibilitatea TVA. Pornind de la principiile consacrate de Curtea Europeană de Justiție, urmează că atunci când organele de control au la îndemâna toate mijloacele pentru a stabili starea de fapt, impunerea în sarcina contribuabilului a unor formalități suplimentare cu scopul dovedirii reciclării deșeurilor de ambalaje, este contrară principiului proporționalității. Instanța de fond s-a rezumat la simpla afirmație în sensul că nu ar fi de un formalism excesiv a se impune diferențierea inițială între categoriile de deșeuri metalice. Cu toate acestea, atunci când din datele speței rezultă că scopul legii a fost îndeplinit, nu se poate reține că nerespectarea acestei cerințe poate conduce la obligarea societății la plata contribuției pentru întreaga cantitate de ambalaje metalice introduse pe piață. Obligația de a evidenția separat deșeurile de ambalaje de cele rezultate din procesul de producție, în condițiile în care toate deșeurile metalice au fost predate în vederea reciclării, nu poate conduce la finalitatea plății de către sociatatea B. S.R.L. a contribuției legale, atâta timp cât rezultă că finalitatea legii, și anume ca deșeurile de ambalaje să fie reciclate, s-a realizat. În dovedirea cantității de deșeuri metalice rezultate din producția efectuată în perioada 2007-2011, a fost anexată cererii de recurs, cu titlu exemplificativ, o fișă de producție din 2007 și una din 2009, de unde reiese, pentru fiecare comandă, cantitatea de materie primă introdusă în producție și cantitatea de deșeuri rezultată. În perioada supusă controlului fiscal, dispozițiile legale în materia consecințelor neîndeplinirii obiectivelor de reciclare erau, cel puțin, susceptibile de doua interpretări, încălcând astfel, în mod evident, principiul certitudinii impunerii. În speță, singurul act normativ cu putere de lege, respectiv O.U.G. nr. 196/2005, nu prevede nicio obligație de plată a contribuției suplimentare pentru diferența dintre obiectivele de reciclare în perioada de referință. În raport cu principiul interpretării stricte în materie fiscală, atâta timp cât timp textul legal care fundamentează actele atacate stabilea, inclusiv pentru anul 2010, obligația de plată a contribuției exclusiv în funcție de obiectivul de valorificare sau incinerare în instalații de incinerare cu recuperare de energie a deșeurilor de ambalaje, obiectiv care este diferit de obiectivul recuperării prin reciclare, este evident că actele de control sunt nelegale. Pe de altă parte, maniera în care a procedat instanța de fond denotă încălcarea prevederilor art. 3 lit. b) Codul fiscal. și art. 13 Codul de procedură fiscală, întrucât a instituit în sarcina societății obligații fiscale de natura contribuțiilor de mediu pentru pretinsa neîndeplinire a obiectivelor de reciclare, obligații care, nu erau prevăzute în perioada anterioară adoptării Legii nr. 167/2010. În subsidiar, recurenta-reclamantă a solicitat casarea sentinței atacate și trimiterea cauzei spre rejudecare primei instanțe, în vederea stabilirii cu exactitate a cantității de deșeuri metalice rezultate din producția societății, în perioada 2007 - 2011.

Apărările formulate în cauză 6.1. Prin întâmpinarea depusă la dosar, intimata-pârâtă Administrația Fondului pentru Mediu a solicitat respingerea recursului, ca nefondat, reiterând, în esență, apărările formulate în primă instanță. Intimata-pârâtă a susținut că prima instanță a prezentat o motivare coerentă, clară și lipsită de contradicții, cu dezvoltarea raționamentului juridic care a condus la pronunțarea hotărârii, printr-o interpretare corectă a normelor legale incidente în cauză. Recurenta-reclamantă nu a prezentat o situație eliberată de agentul economic valorificator, prin care să se evidențieze distinct cantitățile de deșeuri de ambalaje valorificate, pe tip de material, precum și metoda de valorificare, conform prevederilor art. 33 alin. (3) lit. c) din Ordinul nr. 578/2006. Mai mult, din anexele nr. 5, 6 și 8 ale Raportului de inspecție fiscală nr. x/13.03.2013, rezultă o diferență între cantitățile de deșeuri metalice predate către societățile colectoare, comparativ cu cantitățile de ambalaj din metal introduse pe piață, acestea din urmă fiind într-un număr mult mai redus.

Procedura de soluționare a recursului Prin rezoluția completului învestit cu soluționarea dosarului din data de 03 decembrie 2018, a fost fixat termen de judecată pe a recursului la data de 24 septembrie 2020, în raport de Hotărârea Colegiului de Conducere al Înaltei Curți de Casație și Justiție nr. 106 din 20 septembrie 2018, prin care s-a luat act de Hotărârea Plenului Judecătorilor secției de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție, adoptată la data de 13 septembrie 2018, în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispozițiile art. 493 din C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal. II. Soluția instanței de recurs Înalta Curte, examinând actele și lucrările dosarului, precum și sentința recurată, în raport de motivele de casare invocate, constată că recursul declarat de reclamantă este fondat, pentru considerentele care vor fi expuse în continuare. Motivul de casare prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., republicat, este nefondat. Hotărârea pronunțată de prima instanță satisface cerințele prevăzute de dispozițiile art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ., republicat, în considerentele acesteia regăsindu-se motivele de fapt și de drept care au determinat formarea convingerii instanței cu privire la soluția pronunțată, fiind examinate, efectiv, problemele esențiale ridicate de părți. Sentința recurată nu cuprinde motive contradictorii, judecătorul fondului expunând argumentele pe care și-a întemeiat soluția de respingere a acțiunii deduse judecății, aceste argumente prezentate într-o manieră concisă și clară, raportându-se în mod necesar, pe de o parte, la susținerile părților și la mijloacele de probă administrate în litigiu, iar pe de altă parte, la dispozițiile legale aplicabile raportului juridic. Din parcurgerea considerentelor hotărârii atacate rezultă că instanța de fond a procedat la o analiză efectivă a susținerilor și respectiv a apărărilor, formulate de părți pe parcursul procesului și a înlăturat, argumentat, motivele de nelegalitate formulate de reclamantă în privința actelor administrative contestate, explicând raționamentul pe baza căruia a reținut, în final, că este neîntemeiată acțiunea cu care a fost învestită. În aceste condiții, împrejurarea că recurenta-reclamantă nu împărtășește raționamentul logico-juridic care a fundamentat soluția primei instanțe, nu poate conduce la incidența motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., republicat. Examinând criticile recurentei-reclamante subsumate motivului de casare reglementat de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., republicat, Înalta Curte constată că sentința atacată reflectă insuficiența materialului probator administrat în cauză, cu consecința cercetării necorespunzătoare a fondului raportului juridic litigios. Recurenta-reclamantă a supus controlului de legalitate Decizia nr. 43/DJRU/06.06.2013, prin care Administrația Fondului pentru Mediu a respins contestația administrativă formulată împotriva Deciziei de impunere nr. x/13.03.2013, cu privire la suma de 1.198.132 RON, compusă din contribuție la Fondul pentru Mediu stabilită suplimentar în cuantum de 654.894 RON, majorări de întârziere în cuantum de 445.004 RON și penalități de întârziere în cuantum de 98.234 RON, decizie emisă în baza Raportului de inspecție fiscală nr. x/13.03.2013, pentru perioada 01.01.2008 - 31.12.2011. Contribuția a fost stabilită în temeiul prevederilor succesive ale art. 9 alin. (1) lit. d) din O.U.G. nr. 196/2005, aprobată cu modificări și completări prin Legea nr. 105/2006, cu modificările aduse prin pct. 7 din O.G. nr. 25/2008 și ulterior prin pct. 10 al O.U.G. nr. 15/2010, modificat prin Legea de aprobare nr. 167/2010, corespunzător perioadelor de activitate a fiecărei norme, fiind datorată de operatorii economici (producători și importatori) care introduc pe piața națională ambalaje de desfacere și bunuri ambalate, pentru diferența dintre cantitățile corespunzătoare obiectivelor anuale de valorificare sau incinerare în instalații cu recuperare de energie a deșeurilor de ambalaje prevăzute de legislația în vigoare și cantitățile efectiv valorificate sau incinerate cu recuperare de energie. Raportat la starea de fapt reținută de autoritatea de mediu și la criticile recurentei-reclamante, problema supusă dezlegării în cauză vizează interpretarea dispozițiilor legale în ceea ce privește îndeplinirea de către reclamantă a obligațiilor de valorificare și reciclare a deșeurilor din ambalaje, cu consecințe directe asupra modului de calcul a contribuției la Fondul pentru Mediu, aferentă perioadei 2007 - 2011. Având în vedere conținutul actelor normative care reglementează responsabilitatea îndeplinirii obiectivelor de valorificare/reciclare, astfel cum au fost modificate succesiv în perioada de referință, în mod întemeiat prima instanță a reținut că, în speță, nu s-a evidențiat încălcarea principiului certitudinii impunerii, societatea reclamantă având posibilitatea obiectivă de a înțelege sarcina fiscală decurgând din prevederile art. 9 alin. (1) lit. d) și art. 10 alin. (2) din O.U.G. nr. 196/2005, coroborând aceste texte legale cu reglementările de detaliu cuprinse în H.G. nr. 621/2005 și în Ordinul Ministrului Mediului și Gospodăririi Apelor nr. 578/2006. În dezacord cu susținerile recurentei-reclamante, comportamentul manifestat de aceasta nu a relevat o preocupare pentru determinarea și executarea obligației constând în contribuția de mediu, din înscrisurile existente la dosarul cauzei rezultând că în perioada ianuarie 2007 - 13.03.2013 (data emiterii raportului de inspecție fiscală contestat), societatea reclamantă nu s-a adresat Administrației Fondului pentru Mediu în vederea determinării eventualei sarcini fiscale cu privire la care a afirmat că nu a înțeles-o și mai mult, a depus declarații privind sumele datorate autorității pentru mediu în luna decembrie 2007 și pentru perioada ianuarie - decembrie 2011, evidențiind în contabilitate aceste obligații. Totodată, examinând concluziile expertizei judiciare de specialitate fiscalitate administrată în primul ciclu procesual, precum și punctul de vedere exprimat de specialistul în protecția mediului în rejudecarea cauzei, în mod corect prima instanță a reținut că toată cantitatea de deșeuri metalice vândută de reclamantă către operatorii economici valorificatori a fost transmisă de aceștia, la rândul lor, către procesatorul final C. S.A. Hunedoara și că topirea ambalajelor din deșeuri este inclusă în procesul de bază al procesatorului final, acest proces derulat la C. S.A. Hunedoara circumscriindu-se definiției reciclării prevăzută la lit. t) din Anexa nr. 1 la H.G. nr. 621/2005. Procedând, în continuare, la analiza îndeplinirii celorlalte cerințe legale pentru luarea în considerare a cantităților de deșeuri metalice predate de reclamantă celor patru societăți valorificatoare, prin prisma prevederilor art. 33 alin. (3) lit. c) din Metodologia aprobată prin Ordinul M.M.G.A. nr. 578/2006, reținute a fi nerespectate de către autoritatea de mediu, în mod judicios instanța de fond a constatat că reclamanta a introdus pe piață ambalaje metalice, pentru care este obligatorie valorificarea, dar în același timp, a produs și deșeuri metalice în activitatea proprie de producție (conform Declarației nr. 8833/06.12.2013 - Anexa nr. 3 la raportul de expertiză), predând întreaga cantitate de deșeuri către agenții economici valorificatori în cantități care depășesc totalul deșeurilor din ambalaje metalice introduse pe piață În condițiile în care predarea deșeurilor s-a efectuat în bloc, fără a fi evidențiată cantitatea de deșeuri metalice produsă de reclamantă în activitatea de producție, pentru a se compara această cantitate de deșeuri cu cantitatea care a fost predată de reclamantă către operatorii economici valorificatori și ulterior, către procesatorul final C. S.A. Hunedoara, în mod corect instanța de fond a concluzionat că reclamanta nu a făcut dovada predării către societățile valorificatoare a întregii cantități de deșeuri metalice, și anume, atât a cantității rezultate din ambalaje, cât și a celei provenite din procesul tehnologic de prelucrare a tablei. În contextul arătat, în acord cu judecătorul fondului, se constată că nediferențierea dintre cantitățile de deșeuri metalice rezultate din ambalaje și cele provenite din procedeul tehnologic de prelucrare a tablei, nu permite stabilirea trasabilității deșeurilor de ambalaje, neputându-se astfel reține că reclamanta și-a îndeplinit în integralitate obiectivele de reciclare prevăzute de lege. Contrar susținerilor recurentei-reclamante, Raportul de inspecție nr. x/8.02.2011, emis de Garda Națională de Mediu - Comisariatul Județean Timiș, evidențiază îndeplinirea obligațiilor legale în materie de protecție a mediului, dar nu menționează cantitatea exactă de deșeuri metalice rezultate din producția reclamantei în perioada 2007 - 2011, și nici perioada în care s-a generat cantitatea indicată, de 19 tone/lună. În etapa procesuală a recursului, în dovedirea afirmațiilor în sensul că a predat întreaga cantitate de deșeuri metalice produse/introduse pe piață către operatorii specializați în prelucrarea acestora, reclamanta a depus la dosar înscrisuri vizând cantitățile de deșeuri metalice provenite din procesul propriu de producție, în perioada 2007 - 2011. În raport de înscrisurile depuse la dosar în prezenta cale de atac, instanța de control judiciar apreciază că se impune completarea materialului probator administrat în cauză prin întocmirea unui supliment la punctul de vedere exprimat de specialistul în protecția mediului, în vederea stabilirii cu exactitate a cantității de deșeuri metalice rezultate din procesul de producție al reclamantei, în perioada 2007 - 2011, aspect esențial ce se impune a fi lămurit pentru analizarea îndeplinirii condițiilor de fond privind obiectivele de valorificare a deșeurilor, conform considerentelor reținute prin decizia de casare. Față de motivele arătate anterior și reținând că, potrivit dispozițiilor art. 492 alin. (1) C. proc. civ., republicat, proba în discuție nu poate fi administrată în etapa procesuală a recursului, pentru respectarea principiului dublului grad de jurisdicție și asigurarea tuturor garanțiilor procesuale pe care judecata în primă instanță le conferă părților, se impune casarea sentinței atacate și trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiași instanțe. Pentru considerentele expuse, în temeiul dispozițiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 și art. 497 din C. proc. civ., Înalta Curte va dispune admiterea recursului declarat de reclamanta societatea B. S.R.L., casarea sentinței atacate și trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiași instanțe.