ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 753/2020

Obiectul acțiunii deduse judecății Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal, la data de 13 octombrie 2016, sub nr. x/2016, reclamanta A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Administrația Fondului pentru Mediu, anularea Raportului de inspecție fiscală nr. x/29.01.2016, înregistrat la Administrația Fondului pentru Mediu ("AFM") sub nr. x/29.01.2016 ("Raportul de Inspecție Fiscală") și a Deciziei de impunere nr. x/29.01.2016 înregistrată la AFM sub nr. x/29.01.2016 ("Decizia de Impunere"); anularea Deciziei nr. 51 înregistrată la Direcția Juridică și Resurse Umane - Serviciul Contencios a AFM sub nr. x/08.04.2016 ("Decizia nr. 51") prin care a fost respinsă Contestația nr. x/01.03.2016 CEO înregistrată la AFM sub nr. x/02.03.2016 ("Contestația"); obligarea AFM la restituirea sumelor de (i) 1.466.954 RON - reprezentând obligația fiscală principală suplimentară, (ii) 455.506,23 RON - reprezentând dobânzi de întârziere și (iii) 212.063,57 RON - reprezentând penalități de întârziere, sume plătite de reclamantă în plus la AFM în temeiul Deciziei de Impunere; obligarea AFM la suportarea cheltuielilor de judecată generate de judecarea prezentei cauze, în temeiul art. 453 alin. (1) C. proc. civ.

Hotărârea primei instanțe Prin sentința civilă nr. 132 din 30 martie 2017, Curtea de Apel Cluj a admis cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Administrația Fondului pentru Mediu și, în consecință, a anulat Decizia nr. 51/08.04.2016, Decizia de impunere nr. x/29.01.2016 și raportul de inspecție fiscală nr. x/29.01.2016 emise de Administrația Fondului pentru Mediu și a obligat pârâta să restituie reclamantei suma de 1.466.954 RON, reprezentând contribuția la fondul pentru mediu, 455.506,23, majorări de întârziere și 212.063,57 RON, penalități de întârziere. De asemenea, a obligat pârâta să achite reclamantei suma de 10.050,23, cheltuieli de judecată.

Calea de atac exercitată în cauză Împotriva sentinței civile nr. 132 din 30 martie 2017, pronunțată de instanța de fond, a declarat recurs pârâta Administrația Fondului pentru Mediu, întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând casarea sentinței atacate și, în rejudecare, respingerea cererii de chemare în judecată, ca neîntemeiată. O primă critică se referă la pretins greșita apreciere a a instanței de fond în ceea ce privește afirmația că, în mod corect, reclamanta-intimată nu a declarat uleiurile utilizate ca medii de transfer termic și uleiurile folosite ca medii electroizolante în transformatoarele electrice de mare putere, întrucât impactul lor asupra mediului înconjurător nu este unul imediat, recuperarea lor fiind posibilă, din punct de vedere tehnic doar la încetarea funcționării echipamentelor, respectiv după o perioadă cuprinsă între 25-30 ani. Arată recurenta că procentele reprezentând obligațiile de gestionare se aplică la cantitatea de uleiuri introdusă pe piața națională și nu la cantitatea de uleiuri care generează uleiuri uzate dintre cele introduse pe piață sau la cantitatea de uleiuri uzate colectată. Baza legală pentru excluderea cantităților de astfel de uleiuri de transfer termic din baza de impunere (ca și în cazul unsorilor și a uleiurilor de circulație utilizate în industria metalurgică) nu există, iar cu excepția primei umpleri a instalațiilor, se poate colecta uleiul uzat generat. Critică recurenta și faptul că instanța de fond, în mod greșit, ar fi reținut că nu se poate stabili în ce măsură un anumit ulei a devenit sau nu uzat, anterior duratei de utilizare, doar începând cu expirarea duratei de utilizare putându-se determina în ce măsură acesta mai există în materialitatea sa, devenind impropriu destinației inițiale. Legislația prevede că agenții economici sunt obligați să asigure gestionarea uleiului uzat doar "corespunzător cantităților și tipurilor de uleiuri introduse pe piață". Astfel, se poate gestiona orice ulei uzat, cu condiția să fie de același tip cu uleiul introdus, în cazul de față ulei de transfer termic uzat. În opinia recurentei, taxa nu se datorează de doua ori ci o singura dată pentru toate categoriile de uleiuri introduse pe piață la momentul achiziției și numai pentru diferența dintre cantitatea de ulei aditivat distribuită pe piață și cantitatea de ulei de bază achiziționată din afara țării, la momentul primei distribuiri pe piața națională.

Apărările formulate în cauză Intimata-reclamantă A. S.R.L. a depus întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului, ca nefondat, întrucât soluția primei instanțe este legală și temeinică. Arată intimata că uleiurile nedeclarate la AFM nu intră în obiectul de reglementare al H.G. nr. 235/2007 și al O.U.G. nr. 196/2005, nefiind generatoare la uleiuri uzate și că a declarat în mod corect cantitățile de uleiuri introduse pe piața națională, îndeplinind toate obligațiile prescrise prin O.U.G. nr. 196/2005. Se susține și că, printre categoriile de produse introduse pe piață de către societatea comercială, generic denumite "uleiuri", sunt și categorii nesusceptibile de a genera uleiuri uzate, recuperarea lor fizică fiind imposibilă din pricina proceselor tehnologice la care sunt supuse. În opinia intimatei-reclamante, pentru ca pretențiile legate de obligațiile de plată suplimentare impuse în sarcina sa să fi fost temeinice, acestea ar fi trebuit să vizeze în exclusivitate uleiuri uzate. Această concluzie rezultă fără dubiu din prevederile O.U.G. nr. 196/2005 care fac trimitere la H.G. nr. 235/2007, act normativ care are ca obiect de reglementare exclusiv uleiurile uzate, iar nu orice categorii de uleiuri. Astfel cum corect a reținut instanța de fond, societatea comercială nu avea obligația de a declara categoriile de uleiuri pentru care i-au fost impuse obligații suplimentare de plată. Aceste uleiuri dispar (se consumă complet) în timpul utilizării efective și, prin urmare, nu se încadrează în sfera de aplicabilitate a H.G. nr. 235/2007 și a contribuției prevăzute la art. 9 alin. (1) lit. s) din O.U.G. nr. 196/2005, în forma aplicabilă pentru anii 2011 - 2013.

Procedura de soluționare a recursului Prin Rezoluția din 16 noiembrie 2018 a fost fixat termen de judecată pentru soluționarea recursului în ședință publică, la data de 20 februarie 2019, cu citarea părților, având în vedere Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din 20 septembrie 2018, prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secției de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție adoptată la data de 13 septembrie 2018, în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispozițiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal, precum și Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 109 din data de 20 septembrie 2018. II. Soluția instanței de recurs 1. Argumente de fapt și de drept relevante Examinând recursul declarat în cauză, în raport de criticile formulate și de probele administrate în cauză, Înalta Curte reține caracterul nefondat al acestuia, pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare. Din perspectiva situației de fapt, se reține că societatea comercială S.C. A. S.R.L. a introdus pe piața națională, în perioada 01.01.2011xc-31.12.2013, mai multe categorii de produse, respectiv vaseline și unsori consistente multifuncționale, uleiuri de proces, uleiuri de amestec pentru motoarele în 2 timpi, uleiuri pentru lanțuri forestiere, uleiuri pentru decofrarea formelor de turnare, uleiuri pentru acționari pneumatice, uleiuri anticorozive, uleiuri de ungere pentru ghidaje, uleiuri albe farmaceutice, uleiuri emulsionabile, uleiuri pentru călirea pieselor metalice, uleiuri pentru operații de ștanțare sau ambutisare a tablelor de oțel. Prin Decizia de impunere nr. x/29.01.2016 emisă de Administrația Fondului pentru Mediu, s-au stabilit în sarcina reclamantei obligații suplimentare de plată în cuantum total de 2.134.524 RON, reprezentând: 1.466.954 RON, contribuție datorată la Fondul pentru Mediu, 455.506,23 RON majorări de întârziere și 212.063,57 RON penalități de întârziere. În cuprinsul deciziei de impunere se arată că societatea reclamantă a fost supusă, în perioada 06.07.2015 - 24.12.2015, unei inspecții fiscale având ca obiect verificarea legalității și conformității declarațiilor fiscale, corectitudinii și exactității îndeplinirii obligațiilor de către contribuabili, respectării prevederilor legislației fiscale și contabile, verificarea sau stabilirea, după caz, a bazelor de impunere, stabilirea diferențelor obligațiilor de plată și a accesoriilor aferente acestora, constatările fiind evidențiate în Raportul de inspecție fiscală nr. x/29.01.2016. Prin acest din urmă act s-a reținut că reclamanta, în perioada 01.01.2011 - 31.12.2013, a introdus pe piața națională diverse sortimente de lubrifianți, nedeclarând întreaga cantitate de ulei achiziționată și, pe cale de consecință, neîndeplinind obiectivele de gestionare a uleiului uzat. Reclamanta a formulat contestație administrativ-fiscală împotriva acestei decizii de impunere, în acord cu dispozițiile art. 205 și următoarele Codul de procedură fiscală, contestație ce a fost respinsă prin decizia nr. 51/08.04.2016 emisă de pârâtă, astfel că societatea comercială în cauză s-a îndreptat, printr-o acțiune în anularea tuturor acestor acte, la instanța de contencios administrativ. Prin sentința recurată, Curtea de Apel Cluj a admis acțiunea și a anulat toate actele administrative fiscale contestate. Pârâta Administrația Fondului pentru Mediu a formulat recurs împotriva acestei sentințe, invocând motivul de casare prevăzut de dispozițiile art. 488 pct. 8 C. proc. civ. și susținând că hotărârea instanței de fond a fost dată cu greșita interpretare și aplicare a dispozițiilor legale incidente. O primă critică vizează pretins greșita apreciere a instanței de fond care a considerat că, în mod corect, reclamanta nu a declarat uleiurile utilizate ca medii de transfer termic și uleiurile folosite ca medii electroizolante în transformatoarele electrice de mare putere, întrucât impactul lor asupra mediului înconjurător nu este unul imediat, recuperarea fiind posibilă după o perioadă îndelungată. Susține recurenta că această apreciere este eronată întrucât contribuția de 2 RON/litru prevăzută de H.G. nr. 235/2007 privind gestionarea uleiurilor uzate se aplică tuturor uleiurilor ce fac obiectul acestui act normativ, iar obligația de gestionare se aplică la cantitatea de uleiuri introdusă pe piața națională și nu la cantitatea de uleiuri ce generează uleiuri uzate dintre cele introduse pe piață sau la cantitatea de uleiuri uzate colectată. Curtea constată caracterul nefondat al acestei critici pentru următoarele argumente: Potrivit dispozițiilor art. 9 alin. (1) lit. s) din O.U.G. nr. 196/2005, în forma în vigoare în perioada 2011-2013, veniturile Fondului pentru Mediu se constituie din "o taxă de 2 RON/l, aplicată uleiurilor ce fac obiectul H.G. nr. 235/2007 privind gestionarea uleiurilor uzate, datorată începând cu data de 01.01.2011 de către operatorii economici care introduc pe piața națională astfel de produse, pentru diferența dintre cantitățile corespunzătoare obligațiilor anuale de gestionare prevăzute în anexa nr. 4 și cantitățile de uleiuri uzate gestionate". Pe de altă parte, în ceea ce privește H.G. nr. 235/2007, obiectul acestei hotărâri îl constituie reglementarea activităților de gestionare a uleiurilor uzate, inclusiv a filtrelor de ulei uzate, pentru evitarea efectelor negative asupra sănătății populației și asupra mediului, așa cum rezultă din chiar dispozițiile art. 1 al acestui act normativ. Uleiurile uzate sunt definite de art. 3 alin. (1) lit. i) ca fiind toate uleiurile prevăzute la lit. h) (respectiv uleiul mineral rafinat în care se introduc diferite adaosuri, cum ar fi aditivi sau alte substanțe organice sau anorganice, pentru obținerea unor proprietăți speciale) care au devenit improprii destinației inițiale, în special acele uleiuri provenite de la motoarele cu combustie și de la sistemele de transmisie, uleiurile lubrifiante, uleiurile pentru turbine, pentru sistemele hidraulice, industriale, emulsiile și filtrele de ulei. La această categorie de uleiuri se referă și art. 9 din H.G. nr. 235/2007, potrivit căruia, "producătorii și importatorii de uleiuri, denumiți în continuare persoane responsabile, sunt obligați să asigure organizarea sistemului de gestionare a uleiurilor uzate, corespunzător cantităților și tipurilor de uleiuri introduse pe piață". Din interpretarea coroborată a acestor dispoziții legale rezultă fără niciun dubiu faptul că taxa datorată potrivit dispozițiilor art. 9 alin. (1) lit. s) din O.U.G. nr. 196/2005 are în vedere uleiurile uzate, astfel cum acestea sunt definite de dispozițiile art. 3 alin. (1) lit. l) din H.G. nr. 235/2007, anterior citat; raționamentul instanței de fond, din acest punct de vedere, este unul corect. Ca atare, intenția vădită a legiuitorului a fost aceea de a impune obligația de gestionare doar a uleiurilor uzate care sunt susceptibile de a prejudicia mediul înconjurător. Interpretarea subiectivă pe care recurenta o atribuie dispozițiilor legale mai sus citate în sensul că obligația de plată a taxei este impusă tuturor categoriilor de uleiuri introduse pe piață, indiferent dacă acestea generează sau nu uleiuri uzate, nu este susținută în niciun fel și nu are suport real. Acestea întrucât recurenta-pârâtă nu aduce niciun argument legal sau rațional pentru a-și susține opinia care să conducă Înalta Curte la concluzia că taxa în discuție se datorează Fondului de Mediu aferent cantităților de ulei introduse în țară, concluzie ce ar contraveni dispozițiilor legale anterior menționate. În consecință, critica este nefondată, astfel că, în mod corect, prima instanță a înlăturat aceste susțineri ale recurentei, reiterate pe calea primului motiv de recurs. În cadrul aceluiași motiv de recurs, așa cum am arătat anterior, recurenta critică aprecierea instanței asupra corectitudinii nedeclarării de către recurentă a uleiurilor utilizate ca mediu de transfer termic și a celor folosite ca medii electroizolante în transformatoare, concluzie ce ar fi generată, în opinia recurentei, de raționamentul eronat că nu s-ar putea stabili în ce măsură un anumit ulei a devenit uzat, anterior ratei de utilizare. În viziunea titularei căii de atac, se poate gestiona orice ulei uzat, cu condiția să fie același tip cu uleiul introdus în țară, iar organele de control au introdus în mod corect în baza de impunere (ca făcând parte din categoria uleiurilor) și unsorile introduse în țară de reclamantă, excluderea lor nefiind posibilă întrucât nu se încadrează în excepția prevăzut de H.G. nr. 235/2007. Această critică este, de asemenea, nefondată. Așa cum a apreciat în mod corect instanța de fond, niciun moment recurenta-pârâtă, în primul grad de jurisdicție (și nici ulterior în cererea de recurs), nu a contestat faptul că, pentru categoriile de produse introduse pe piața națională de către societatea comercială reclamantă și nedeclarate în vederea taxării, acestea nu mai pot fi recuperate. Așa cum s-a menționat anterior, în cadrul analizei primei critici, este fără putere de tăgadă că H.G. nr. 235/2007 se referă la uleiurile uzate, câtă vreme reglementează activitatea de transport a acestei categorii de uleiuri (art. 10), cea de valorificare prin regenerare sau prin alte operațiuni de valorificare a uleiurilor uzate (art. 10), de eliminare prin incinerare a acestora (art. 13), etc. Uleiurile uzate trebuie să existe după utilizare, devenind improprii destinației ințiale, așa cum prevăd dispozițiile art. 3 alin. (1) lit. l) din H.G. nr. 237/2005. Această categorie de uleiuri se caracterizează prin aceea că nu sunt biodegradabile, iar expunerea lor în mediul înconjurător afectează ecosistemul; de aceea, statele impun obligația gestionării lor și taxarea cantităților de uleiuri uzate rezultate din activitatea agenților economici. În cauza de față, câtă vreme uleiurile introduse pe piața națională de către reclamantă nu mai pot fi recuperate, acestea nu pot fi incluse în categoria uleiurilor uzate. Nedeclararea acestor substanțe în vederea stabilirii cotelor de verificare a fost justificată de către reclamantă prin anumite argumente, necontestate de către pârâtă: faptul că, din punct de vedere tehnologic, din folosirea acestora, nu rezultă deșeuri nerecuperabile, împrejurarea că, în procesul de producție, se amestecă cu alte produse și generează alte categorii de deșeuri clasificate, că intră în aceste procese tehnologice pentru obținerea altor produse finite, etc. Chiar dacă pârâta nu a contestat imposibilitatea uleiului introdus pe piață de către societatea comercială reclamantă de a genera ulei uzat, susține în continuare obligarea și taxarea acestor uleiuri care, pentru argumentele arătate, nu se încadrează în sfera de aplicabilitate a H.G. nr. 1235/2007, fără a aduce un argument de natură să justifice această poziție procesuală și pretinsa eroare a instanței de fond. Mai susține recurenta și faptul că S.C. A. S.R.L., care achiziționează de pe piața externă uleiuri de bază care sunt definite în H.G. nr. 235/2007 sau uleiuri folosite în scop de aditivare, contribuția în discuție s-ar datora la momentul achiziției, anterior aditivării, iar după modificarea acestora (deci prin obținerea unui alt produs, taxa se datorează numai pentru diferența dintre cantitatea de ulei adiționat distribuită pe piață și cantitatea de ulei de bază achiziționată, la momentul primei distribuiri pe piața națională. Ca atare, și în cazul lubrifianților, se datorează taxe pentru introducerea acestora pe piață, nefăcând parte din categoriile exceptate de H.G. nr. 235/2007 și, respectiv, de O.U.G. nr. 78/2000. Aceste susțineri sunt contrazise de aceleași argumente expuse anterior, în sensul că taxa în discuție se datorează exclusiv pentru uleiurile uzate pe care agenții economici au obligația de a le gestiona și nu pentru întreaga cantitate de ulei "proaspăt" introdus pe piața națională. În "Studiul privind criteriile de stabilire a gradului de colectare a uleiurilor uzate în România", lucrare de specialitate întocmită în cadrul Universității de Petrol și Gaze din Ploiești - Facultatea Tehnologia Petrolului și Petrochimie și depusă la dosarul de fond de către pârâtă, se arată faptul că "în general, cantitatea de uleiuri uzate este asociată, de regulă, cu cantitatea de lubrifianți comercializată, ceea ce nu este real, deoarece un număr semnificativ de categorii de lubrifianți se consumă parțial sau integral în timpul utilizării". Aceste afirmații dintr-o lucrare de specialitate subliniază încă o dată faptul că raționamentul pârâtei care ar conduce la ideea că se datorează contribuția la Fondul pentru Mediu pentru simpla introducere pe piață a uleiului proaspăt, este lipsit de suport real și nu poate fi validat. Nu este lipsit de semnificație nici faptul că, așa cum a reținut instanța de fond, o parte dintre uleiurile introduse pe piața națională de către reclamantă au o durată de utilizare cuprinsă între 5 și 30 de ani (uleiurile utilizate ca uleiuri de transfer termic în instalații și uleiurile folosite la medii electroizolante în transformatoare electrice de mare putere), lucru pe care pârâta nu l-a contestat. În consecință, câtă vreme taxa se datorează doar pentru uleiurile uzate, nu se poate stabili în ce măsură un anumit ulei a devenit sau nu uzat anterior expirării duratei de utilizare, neputându-se determina în ce măsură acesta mai există în materialitatea sa, devenind impropriu destinației inițiale. În acest context, afirmația pârâtei în sensul că nu ar fi necesar să se aștepte 20 de ani pentru recuperarea uleiului uzat, ci ar putea fi colectat și anterior unei astfel de perioade este nefondată, câtă vreme, cât se află în perioada de utilizare, fiind folosit potrivit destinației sale inițiale, uleiul nu poate fi inclus în categoria "ulei uzat". Mai mult decât atât, aceste categorii de uleiuri nu pot fi valorificate ca uleiuri uzate decât după ce nu mai sunt utilizate efectiv și prin raportare la perioada concretă de utilizare, pentru a se putea pune problema calculării unei eventuale cote de valorificare. Pentru argumentele expuse, recursul pârâtei apare ca fiind în totalitate nefondat. 2. Temeiul legal al soluției adoptate în recurs În raport de motivele invocate, întrucât recursul nu atrage incidența în cauză a motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte, în temeiul dispozițiilor art. 496 alin. (1) C. proc. civ., urmează a îl respinge, ca nefondat.