ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4593/2019

Ședința publică din data de 10 octombrie 2019

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

1.1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal, reclamanta societatea A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Administrația Fondului pentru Mediu, anularea Raportului de inspecție fiscală nr. x/12.11.2013 și a Deciziei de impunere nr. x/12.11.2013 și, în consecință, exonerarea societății de la plata sumei înscrise în actele administrative atacate, respectiv de la plata sumei de 1.122.489 RON.

Totodată, a solicitat obligarea pârâtei la restituirea sumei de 1.122.489 RON, plătită în data de 03.02.2014, și la plata dobânzii legale aferente sumei de la data plații și până la data restituirii efective a sumei.

1.2. Hotărârea primei instanțe

Curtea de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal, prin Sentința (Decizia) nr. 191 din 18 mai 2017, a admis, în parte, cererea formulată de reclamantă, a anulat, în parte, Raportul de inspecție fiscală nr. x/12.11.2013, Decizia de impunere x din 12.11.2013 precum și Decizia nr. 2/31.01.2014 referitor la suma de 392.272, obligație principală, și accesoriile aferente, și le menține pentru suma de 334.975 RON, obligație finală principală și accesoriile aferente.

Totodată, a obligat pârâta Administrația Fondului Pentru Mediu la plata sumei de 15.000 RON, către reclamantă, cu titlu de cheltuieli de judecată.

1.3. Calea de atac exercitată

Împotriva acestei sentințe a declarat recurs pârâta Administrația Fondului pentru Mediu, solicitând în temeiul art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 din C. proc. civ., casarea hotărârii atacate și în rejudecare să se dispună respingerea acțiunii reclamantei.

În motivarea opțiunii sale procesuale pârâta-recurentă a susținut următoarele:

Referitor la motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., recurenta arată că instanța de fond s-a mulțumit exclusiv să preia concluziile raportului de expertiză, fără să emită considerații proprii, temeinice și legale, care să constituie o motivare a judecătorului.

Hotărârea instanței nu cuprinde niciun element care să ilustreze procesele logice de interpretare a legii pe care le presupune aplicare acesteia la situații de fapt concrete, nerespectând în consecință exigențele prevăzute de art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ.

În ce privește motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. se critică hotărârea instanței de fond sub aspectul interpretării corecte a dispozițiilor legale în raport de care au fost stabilite în sarcina intimatei-reclamante obligații de plată la Fondul pentru mediu.

În acest sens se menționează că la situația de fapt reținută, necontestată în cauză, nu au fost identificate corect normele legale incidente și nu s-a făcut o corectă aplicare în timp a acestora.

A accepta raționamentul instanței de fond ar înseamnă, a adăuga la legea internă sau a ignora norme imperative aplicabile în speță. Pe de alta parte, acceptând acest raționament, ar însemna a se extinde un anumit comportament al operatorilor economici responsabili în sensul în care, oricând si oricum, pot fi formulate pretenții ignorând reguli imperative ale dreptului intern.

Obligația intimatei de a dovedi îndeplinirea obiectivelor anuale este instituită prin norme imperative, iar în lipsa acestor dovezi este golită însăși norma juridică de conținut, fiind lipsită de efectul pe care legea îl urmărește.

Astfel, în lipsa documentelor care să ateste chiar îndeplinirea obiectivelor de valorificare și reciclare, nu doar simpla predare a deșeurilor, nu se poate susține că legea și-a atins scopul și că fondul, substanța normei, s-ar fi realizat.

Îndeplinirea prevederilor legale referitoare la mențiunile de însoțire a deșeurilor de ambalaje, precum și existența contractelor anterior emiterii acestor documente sunt absolut necesare pentru a dovedi scopul prestabilit al acestor tranzacții și dovada că agentul economic valorificator își asumă sarcina pentru predarea deșeurilor colectate strict în contul intimatei.

Pe documentele prezentate de societate pentru predarea deșeurilor către agenții economici menționați prezentate în timpul inspecției fiscale, nu se menționează dacă deșeurile de hârtie - carton sau plastic predate, au fost încredințate în numele societății A. S.R.L. pentru îndeplinirea obiectivelor sale anuale de valorificare, așa cum prevede art. 27 din Metodologia de calcul al taxelor și contribuțiilor la Fondul pentru mediu, aprobata prin Ordinul M.M.G.A. nr. 578/2006, cu modificările și completările ulterioare, "(1) Operatorii economici responsabili prevăzuți la art. 23 și operatorii economici care colectează deșeuri de ambalaje pentru operatorii economici autorizați potrivit prevederilor art. 16 alin. (2) lit. b) din Hotărârea Guvernului nr. 621/2005, cu modificările și completările ulterioare, sunt obligați să menționeze în contracte și în documentele contabile de însoțire a deșeurilor de ambalaje dacă încredințarea se face în scopul îndeplinirii obiectivelor anuale de valorificare sau incinerare în instalații de incinerare cu recuperare de energie a deșeurilor de ambalaje.

(2) în lipsa mențiunii prevăzute la alin. (1), cantitățile respective nu sunt considerate ca fiind justificate si nu se iau în calcul pentru îndeplinirea obiectivelor anuale de valorificare sau incinerare în instalații de incinerare cu recuperare de energie a deșeurilor de ambalaje", astfel că nu se asigură trasabilitatea până la valorificatorul final și nu se menționează metoda de valorificare folosită.

Legislația în vigoare este foarte fermă în această privință și cere în mod expres ca pe toate situațiile și documentele justificative să se precizeze dacă deșeurile predate spre valorificare/reciclare sunt deșeuri de ambalaje precum și faptul că deșeurile au fost predate în scopul îndeplinirii obiectivelor anuale de valorificare.

Expertul contabil judiciar a determinat niște cantități de deșeuri de ambalaje ca fiind reciclate, menționând adeverințe emise de către operatorii economici cu care societatea A. S.R.L. a efectuat tranzacții comerciale, fără să țină cont de faptul că de exemplu societatea B. S.A. a confirmat prin adresă faptul că au preluat deșeuri de ambalaje de la societatea A. S.R.L. pentru îndeplinirea obiectivelor anuale de valorificare/reciclare în mod individual sau au fost raportate în transfer de responsabilitate, declarație ce confirmă faptul că aceste cantități de deșeuri de ambalaje au fost raportate în sistem de transfer de responsabilitate și nu în numele reclamantei.

Pe de altă parte, calculele expertului contabil judiciar, privind totalul cantităților de deșeuri reciclate și valoarea fiscală a acestora sunt total eronate, acesta calculând contribuția de 2 RON pe kg la totalul deșeurilor de ambalaje presupus valorificate/reciclate pentru reclamantă.

Se mai critică soluția instanței de fond și sub aspectul cheltuielilor de judecată acordate în cauză, apreciindu-se că întinderea acestora depășesc limitele unei necesități procesuale rezonabile.

1.4. Apărările formulate în cauză.

Prin întâmpinare reclamanta societatea A. S.R.L. a solicitat respingerea recursului pârâtei apreciind că hotărârea instanței de fond este legală, fiind motivată corespunzător și dată cu interpretarea și aplicarea corectă a normelor de drept material.

În dezvoltarea apărărilor sale reclamanta-intimată a susținut următoarele:

Prima instanța a expus pe larg motivele de fapt și de drept care au determinat-o sa pronunțe soluția din sentința recurată, faptele fiind examinate prin prisma împrejurărilor rezultate din materialul probator administrat, fiind avute în vedere aspecte esențiale pentru pronunțarea soluției.

Faptul ca instanța de fond și-ar fi însușit o parte din concluziile raportului de expertiza în susținerea soluției de admitere în parte a cererii de chemare în judecată, argument pe care le-a structurat în maniera proprie, nu poate reprezenta o nemotivare a hotărârii.

Este firesc ca instanța să aibă în vedere concluziile raportului de expertiză, legal administrat în cauză, aceasta fiind o probă cu rol în edificarea instanței de judecată, în aflarea adevărului.

În ceea ce privește al doilea motiv de recurs, se solicită a fi respins ca nefondat, întrucât în mod corect instanța de fond a constatat că reclamanta a îndeplinit obligațiile de plata conform art. 9 lit. d) din O.U.G. nr. 196/2005 privind Fondul de Mediu.

Prin contractele încheiate, societatea reclamantă s-a conformat exigențelor legislative în vederea susținerii și realizării proiectelor și programelor pentru protecția mediului și pentru atingerea obiectivelor Uniunii Europene în domeniul mediului și schimbărilor climatice, în conformitate cu dispozițiile legale în vigoare.

Potrivit adeverințelor emise de către operatorii economici cu care au fost încheiate contractele la care s-a făcut referire, toate deșeurile aferente perioadei supuse controlului au fost colectate și reciclate în numele societății A. pentru îndeplinirea obiectivelor anuale de valorificare si reciclare, conform H.G. nr. 621/2005 (aspect reținut si de către expertul judiciar in cuprinsul raportului de expertiza).

Cu toate acestea, recurenta pârâtă, în mod total nejustificat, a refuzat să ia în considerare înscrisurile de mai sus pentru simplul motiv ca aceste documente nu ar conține mențiunea că încredințarea se face în scopul îndeplinirii obiectivelor anuale de valorificare.

Or, acest aspect rezultă din însuși obiectul contractului, fiind menționat expres în declarațiile oferite de către operatorii economici, declarații pe care intimata nu le-a avut în vedere la momentul efectuării controlului. Obiectivul principal avut in vedere de legiuitor constă în valorificarea deșeurilor, respective reciclarea ambalajelor puse pe piață. Or, de vreme ce scopul final al contractelor încheiate îl reprezintă tocmai valorificarea deșeurilor de ambalaje, faptul că respectivele contracte poartă o altă denumire nu înseamnă că au fost încălcate prevederile H.G. nr. 621/2005. Din clauzele contractelor, precum și din declarațiile operatorilor economici, anexă la contract, rezultă în mod clar faptul că aceste contracte satisfac pe deplin scopul prevăzut de legiuitor, respective reducerea cantităților de deșeuri eliminate in mediu.

În ceea ce privește critica referitoare la cheltuielile de judecată, se solicită a fi respinsă întrucât aceste cheltuieli au fost reale, necesare în contextul procesual dat, fiind proporționale cu complexitatea litigiului.

II. Considerentele și soluția instanței de recurs

2.1. Analizând sentința atacată, prin prisma criticilor formulate de recurentă, a cadrului normativ aplicabil și a probatoriului administrat în cauză, Înalta Curte apreciază că recursul pârâtei este fondat, pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare.

Referitor la motivul prevăzut în art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., instanța de control judiciar reține că potrivit art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., hotărârea judecătorească trebuie să cuprindă motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția, precum și cele pentru care s-au admis ori s-au înlăturat cererile părților, fiind afectată de viciu nelegalității hotărârea care nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei.

Motivarea hotărârii este necesară pentru ca părțile să cunoască motivele ce au fost avute în vedere de către instanță în pronunțarea soluției, iar instanța ierarhic superioară să aibă în vedere, în aprecierea legalității și temeiniciei hotărârii, și considerentele pentru care s-a pronunțat soluția respectivă.

Sub acest aspect se constată că hotărârea instanței de fond răspunde cerinței argumentării soluției adoptate, considerentele acesteia conținând analiza complexă și detaliată a motivelor de nelegalitate a actului administrativ contestat, cu luarea în considerare și diseminarea apărărilor părților împrocesuate.

Împrejurarea că instanța de fond a valorizat concluziile unui raport de expertiză contabilă, legal administrat în cauză, nu face incident motivul de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., pentru că la baza argumentației judecătorului fondului nu au stat în exclusivitate numai aspectele relevate de acest mijloc de probă, ci ansamblul mijloacelor de probă administrate în cauză, în condiții de contradictorialitate, iar stării de fapt rezultate în urma evaluării acestora a aplicat dispozițiile legale relevante, acceptând varianta de interpretare a normelor propusă de reclamantă.

Prin urmare este nefondată această critică de nelegalitate.

Referitor la motivul de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. se reține că reclamanta a dedus controlului de legalitate raportul de inspecție fiscală nr. x/12.11.2013, decizia de impunere nr. x/12.11.2013, emisă în temeiul celui dintâi, și decizia de soluționare a contestației nr. 2/31.01.2014 prin care recurenta pârâtă a stabilit obligații fiscale în sumă de 1.122.489 RON în sarcina reclamantei, reprezentând contribuția prevăzută de art. 9 lit. d) din O.U.G. nr. 196/2005 și accesoriile aferente.

Pentru a dispune impunerea suplimentară a reclamantei, la controlul efectuat, inspectorii pârâtei nu au luat în considerare predările de deșeuri de ambalaje către societățile de valorificare, respectiv reciclare, pe considerentul că pe situațiile și documentele justificative nu s-a precizat dacă deșeurile predate sunt deșeuri de ambalaje și dacă au fost predate în scopul îndeplinirii obiectivelor anuale de valorificare și nu au valorificat declarațiile emise de către furnizorii externi din China pentru că nu sunt susținute de documente din care să reiasă greutatea corectă a acestor ambalaje și nu se menționează perioada la care se referă.

Instanța de fond a anulat în parte aceste acte administrative pentru suma de 392.272 RON obligație principală și accesoriile aferente, apreciind că această creanță este impusă nelegal, întrucât corespunde unor deșeuri neintroduse în țară sau a deșeurilor pentru care reclamanta și-a îndeplinit obligația de valorificare și reciclare în perioada 2008-2012.

Procedând în acest mod, instanța de fond a pronunțat o hotărâre cu interpretarea și aplicarea greșită a dispozițiilor art. 27 din Metodologia de calcul al contribuțiilor și taxelor datorate la Fondul pentru mediu aprobată prin Ordinul Ministerului Mediului și Gospodăririi Apelor nr. 578/2006.

Este de subliniat în acest context că reclamanta în perioada 01.01.2008-31.12.2012 a achiziționat din piața externă și a distribuit pe piața națională, bunuri ambalate, scaune și componente de scaune, dar și ambalaje pentru ambalarea propriilor produse finite.

Acest fapt a generat în sarcina reclamantei obligații de plată de bugetul fondului pentru mediu conform art. 9 lit. d) din O.U.G. nr. 196/2005 care stabilește în sarcina operatorilor economici care introduc pe piața națională ambalaje de desfacere și bunuri ambalate o contribuție de 2 RON/kg, pentru diferența dintre cantitățile de deșeuri de ambalaje corespunzătoare obiectivelor de valorificare sau incinerare în instalații de incinerare cu recuperare de energie și de valorificare prin reciclare prevăzute în anexa nr. 3 și cantitățile de deșeuri de ambalaje efectiv valorificate sau incinerate în instalații de incinerare cu recuperare de energie și valorificate prin reciclare.

Pentru determinarea întinderii acestei taxe este necesară cuantificarea cantităților de deșeuri de ambalaje efectiv valorificate sau incinerate conform legii.

În acest sens prin art. 27 din Metodologia de calcul al contribuțiilor și taxelor datorate la Fondul pentru mediu s-a stabilit că "Operatorii economici responsabili prevăzuți la art. 23 și operatorii economici care colectează deșeuri de ambalaje pentru operatorii economici autorizați potrivit prevederilor art. 16 alin. (2) lit. b) din Hotărârea Guvernului nr. 621/2005, cu modificările și completările ulterioare, sunt obligați să menționeze în contracte și în documentele contabile de însoțire a deșeurilor de ambalaje dacă încredințarea se face în scopul îndeplinirii obiectivelor anuale de valorificare sau incinerare în instalații de incinerare cu recuperare de energie a deșeurilor de ambalaje.

(2) În lipsa mențiunii prevăzute la alin. (1), cantitățile respective nu sunt considerate ca fiind justificate și nu se iau în calcul pentru îndeplinirea obiectivelor anuale de valorificare sau incinerare în instalații de incinerare cu recuperare de energie a deșeurilor de ambalaje."

Rezultă din dispozițiile legale evocate în precedent că legiutorul terțiar a prevăzut pentru luarea în calcul în vederea îndeplinirii obiectivelor anuale de valorificare sau incinerare în instalații de incinerare cu recuperare de energie a deșeurilor de ambalaje cerința formală a introducerii în contractele încheiate și în documentele de însoțire a deșeurilor de ambalaje a mențiunii exprese că încredințarea se face în scopul urmărit.

Această cerință este esențială, astfel că neîndeplinirea ei califică cantitățile de deșeuri prin aceste operațiuni ca nejustificate și nu se iau în calcul pentru îndeplinirea obiectivelor anuale de valorificare sau incinerare în instalații de incinerare cu recuperare de energie a deșeurilor de ambalaje.

Reclamanta a recunoscut prin cererea de chemare în judecată că în contractele de vânzare-cumpărare a ambalajelor nu a făcut această mențiune expresă, însă susține că scopul îndeplinirii obiectivului anual de valorificare rezultă din înscrisurile depuse la dosar, ceea ce denotă că scopul legii care reglementează fondul pentru mediu a fost atins.

Contrar acestor susțineri, însușite de instanța de fond, instanța de control judiciar reține că în lipsa documentelor care să ateste expres îndeplinirea obiectivelor de valorificare și reciclare, simpla predare a deșeurilor nu poate duce la concluzia valorificării efective a deșeurilor, întrucât îndeplinirea prevederilor legale referitoare la mențiunile de însoțire a deșeurilor de ambalaje, precum și existența contractelor anterior emiterii acestor documente este necesară pentru a dovedi scopul prestabilit al acestor tranzacții și dovada că agentul economic valorificator își asumă sarcina pentru predarea deșeurilor colectate în contul intimatei, astfel că nu este susținută afirmația că scopul legii a fost atins.

În acest sens, concluziile expertizei fiscal - contabile efectuată în cauză puteau fi valorificate doar în situația în care cerința formală analizată anterior era îndeplinită, declarațiile societăților chineze nefiind de natură a suplini lipsa acestor mențiuni, cu atât mai mult cu cât din analiza conținutului acestora nu rezultă perioada la care se referă pretinsa reciclarea a ambalajelor importante.

Prin urmare, nu poate fi validată concluzia instanței de fond referitoare la îndeplinirea aceste obligații de către reclamantă, astfel că se poate concluziona că actele administrativ fiscale contestate sunt legale, iar hotărârea instanței de fond care le infirmă parțial este dată cu interpretarea și aplicarea eronată a normelor de drept material reținute.

2.2. Temeiul legal al soluției adoptate în recurs.

Pentru toate considerentele expuse de fapt și de drept expuse, în temeiul art. 20 din Legea nr. 554/2004 raportat la art. 496 coroborat cu art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., Înalta Curte va dispune admiterea recursului, casarea sentinței recurate și, rejudecând cauza, va respinge acțiunea reclamantei, ca nefondată.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul formulat de pârâta Administrația Fondului pentru Mediu împotriva Sentinței (Deciziei) nr. 191 din 18 mai 2017 a Curții de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal.

Casează sentința atacată și, rejudecând, respinge acțiunea.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică astăzi, 10 octombrie 2019.