ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2246/2023

Obiectul cererii de chemare în judecată și parcursul cauzei în primul ciclu procesual 1.1. Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Cluj – secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, reclamanta A. S.R.L. a chemat în judecatăpe pârâta Administrația Fondului pentru Mediu, solicitând anularea Deciziei de impunere nr. x/13.09.2013, a Raportului de inspecție fiscală nr. 165/13.09.201 și a Deciziei nr. 102/3126/DJRU/13.12.2013. 1.

Prin sentința civilă nr. 316 din 4 iunie 2015, Curtea de Apel Cluj – secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a admis, în parte, acțiunea formulată de reclamantă, anulând în parte Decizia nr. 102/3126/DJRU/13.12.2013, Decizia de impunere nr. x/13.09.2013, precum și Raportul de inspecție fiscală nr. x/13.09.2013, cu menținerea obligațiilor fiscale în sumă de 253.269 RON reprezentând debit principal, 82.451 RON reprezentând majorări, 37.990 RON reprezentând penalități și cu obligarea pârâtei la plata, în favoarea reclamantei, a cheltuielilor de judecată în sumă de 34.406 RON. 1.

Împotriva acestei sentințe au declarat recurs atât reclamanta A. S.R.L., cât și pârâta Administrația Fondului pentru Mediu. 1.

Prin decizia civilă nr. 2037 din 17 mai 2018, Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal a admis recursurile formulate de ambele părți împotriva sentinței nr. 316 din 4 iunie 2015 a Curții de Apel Cluj – secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, a casat sentința recurată și a trimis cauza spre rejudecare aceleiași instanțe. 1.

Cauza a fost reînregistrată pe rolul Curții de Apel Cluj – secția a III-a contencios administrativ și fiscal sub nr. x/2014*. 2. Hotărârea instanței de fond În rejudecare, prin sentința civilă nr. 85 din 19 martie 2021, Curtea de Apel Cluj – secția a III-a contencios administrativ și fiscal a admis în parte acțiunea formulată de reclamanta A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâta Administrația Fondului pentru Mediu și a anulat în parte decizia nr. 102/3126/DJRU/13.12.2013, emisă de Compartimentul Contestații din cadrul Administrației Fondului pentru Mediu, Decizia de impunere nr. x/13.09.2013 și Raportul de inspecție fiscală nr. x/13.09.2013, emise de Administrația Fondului pentru Mediu în ceea ce privește suma totală de 195.494,92 RON, alcătuită din 134.841 RON obligații principale, 40.127,67 RON dobânzi de întârziere și 20.526,25 RON penalități de întârziere. Prima instanță a respins, în rest, pretențiile reclamantei, sens în care a menținut actele administrative anterior enunțate, emise de Administrația Fondului pentru Mediu, în ceea ce privește suma totală de 858.656 RON, alcătuită din 525.374 RON obligații principale, 254.516 RON dobânzi de întârziere și 78.806 RON penalități de întârziere și a obligat pârâta la plata, în favoarea reclamantei, a cheltuielilor judiciare în sumă de 14.095 RON, reprezentând taxă de timbru, onorariu expertiză și onorariu avocațial, toate acordate proporțional cu pretențiile admise. 3. Calea de atac exercitată în cauză Împotriva sentinței menționate în punctul I.2 de mai sus, a declarat recurs reclamanta A. S.R.L., prin care, invocând incidența cazurilor de nelegalitate reglementate de art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ., a solicitat casarea în parte a sentinței atacate și, în principal, trimiterea cauzei spre rejudecare, iar, în subsidiar, în rejudecare, admiterea cererii de chemare în judecată astfel cum a fost formulată. În motivare arată că prin sentința recurată instanța de fond nu a analizat criticile punctuale ale reclamantei rămase necenzurate de către Înalta Curte de Casație și Justiție în primul ciclu procesual, pronunțând astfel o hotărâre insuficient motivată. Astfel, instanța nu a dat eficiență dispozițiilor art. 9 alin. (2) și art. 22 alin. (2) și (6) C. proc. civ., pronunțând o hotărâre nelegală, cel puțin din perspectiva principiului neretroactivității legii civile prevăzut de art. 15 alin. (2) din Constituție și art. 6 din C. civ. Dând valență formalismului instituit de art. 27 din Ordinul nr. 578/2006, așa cum a fost modificat prin Ordinul nr. 1032/2011 instanța a acceptat retroactivarea normei, contrar art. 15 din Constituție, menținând în sarcina reclamantei obligații de peste 500.000 RON pentru simplul fapt că în factura fiscală nu s-a trecut sintagma "în scopul valorificării". Instanța nu numai că nu s-a aplecat asupra principiului neretroactivității legii civile, dar nici nu a răspuns criticilor reclamantei (altele decât cele soluționate de Înalta Curte de Casație și Justiție), situație care impune o a doua casare cu trimitere spre rejudecare. Soluția, deși nu este permisă de art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004, este impusă de art. 6 din Convenția EDO, care trebuie aplicat prioritar. Astfel cum a subliniat reclamanta, art. 27 din Metodologia de calcul al contribuțiilor și taxelor datorate la Fondul pentru mediu, aprobată prin Ordinul nr. 578/2006 în forma avută în vedere de către instanță produce efecte doar de la data intrării în vigoare a Ordinului nr. 1032/2011 (de modificare a normei), care s-a aplicat începând cu 10.03.2011. Obligațiile reclamantei ce fac obiectul cauzei vizează deșeul hârtie pe perioada cuprinsă între 01.01.2007-30.12.2011, astfel că analiza trebuia să fie diferențiată în funcție de data intrării în vigoare a art. 27 din Metodologie, în forma modificată. Prima decizie de casare poate fi reținută cu autoritate de lucru judecat doar pentru perioada 23.03.2011-31.12.2011, rămânând necenzurată perioada 01.01.2007-22.03.2011. Necenzurată a rămas și critica referitoare la încălcarea art. 109 din Codul procedură fiscală, dar și criticile prin care a invocat scopul declarat al normelor europene în domeniul protecției mediului, în special în ceea ce privește ambalajele de hârtie/carton. Recurenta susține încălcarea dispozițiilor art. 109 din Codul de procedură fiscală, respectiv a dreptului său la apărare în procedura administrativă, câtă vreme raportul de inspecție fiscală nu cuprinde un răspuns al organului fiscal față de punctul de vedere al reclamantei asupra constatărilor de ordin fiscal. Ca efect al casării cu reținere, rejudecarea litigiului în fond presupune respectarea dispozițiilor art. 425 alin. (1) lit. b) coroborat cu art. 22 și art. 9 alin. (2) din C. proc. civ., în sensul reluării analizei pe fond din perspectiva tuturor chestiunilor invocate. Cât privește supraplicul, acesta nu a fost considerat ambalaj nici de către Înalta Curte de Casație și Justiție, prin decizia de casare, în raport de dispozițiile anexei 1 pct. 1 lit. c) 3) din H.G. nr. 621/2005. Supraplicul nu trebuie considerat ambalaj, față de prevederile menționate. Coroborând aceste dispoziții cu cele de la lit. c) 1) a aceleiași anexe, care stipulează că plicurile de ceai nu sunt ambalaje, nici firul de ață atașat de plic și suportul de hârtie integrat plicului de ceai prin intermediul firului, nici supraplicul nu constituie ambalaje. Supraplicul este și el eliminat împreună cu produsul, motiv pentru care sunt nelegale argumentele instanței de fond potrivit cărora acesta nu poate fi calificat ca fiind element auxiliar agățat direct de produs sau atașat de acesta, respectiv parte integrantă a produsului și destinat a fi utilizat, consumat sau eliminat împreună cu produsul. S-a arătat că prin contractul încheiat de reclamantă cu B. Maramureș, aceasta nu și-a asumat în mod expres încredințarea deșeurilor spre valorificare în scopul îndeplinirii obiectivelor anuale ale reclamantei. Cu toate acestea, în contractul de vânzare-cumpărare încheiat cu B. Maramureș se stipulează la art. 3 obligația cumpărătorului de a valorifica prin reciclare cantitățile de deșeuri de hârtie și carton livrate de către vânzător. Lipsa mențiunii că această valorificare prin reciclare are loc pentru A., respectiv pentru îndeplinirea obiectivelor sale de valorificare și reciclare, nu poate fi considerată hotărâtoare în soluționarea cauzei. Apare ca fiind lipsit de echitate și proporționalitate să nu se ia în considerare cantitățile de deșeuri încredințare spre valorificare, pentru lipsa mențiunii arătate, în condițiile în care dezideratul european este respectat, indiferent de stipularea sau nu a respectivei mențiuni. Reclamanta a invocat de la bun început că AFM a dat normei naționale o interpretare abuzivă și lipsită de echitate și proporționalitate, care aduce atingere principiului securității juridice, iar pe de altă parte că norma națională, prin preambulul consacrat ca și notă de fundamentare, intră în conflict cu normele europene, respectiv cu Directivele 94/62/CE și 2004/12/CE. În ceea ce privește înscrierile din contracte și facturi, acestea au mai făcut obiectul verificării, conform procesului-verbal de constatare și sancționare a contravenției nr. x/08.08.2006 al Gărzii Naționale de Mediu și notei de constatare nr. x/12.01.2010 a aceleiași autorități. Scopul directivelor europene - protecția mediului- este diferit de cel inserat și adaptat în legislația națională -protecția veniturilor fondului de mediu. Recurenta-reclamantă arată că, în subsidiar, a solicitat menținerea obligațiilor de plată numai pentru suma de 234.162 RON având în vedere calculele făcute de experți în cadrul răspunsului la obiecțiuni. Instanța nu a ținut seama de data intrării în vigoare a art. 27 din Metodologia aprobată prin Ordinul nr. 578/2006, în forma invocată de către AFM. Perioadei 01.01.2007-22.03.2011 i se aplică prima variantă a metodologiei, care nu instituia obligațiile și sancțiunea stipulate prin modificarea adusă art. 27. Expertiza a avut în vedere cele două perioade respectiv 01.01.2007-22.03.2011 și 23.03.2011-31.12.2011. Cât privește ambalajele din lemn, paleții au fost restituiți producătorului din Polonia și sunt incidente dispozițiile lit. g) din anexa 1 la H.G. nr. 621/2005, potrivit cărora ambalajul reutilizabil nu se consideră ambalaj introdus pe piață atunci când este refolosit pentru ambalarea unui produs și făcut disponibil din nou, chestiune rămasă neanalizată. În concluzie, în raport de decizia de casare, trebuia să se constate că nu se datorează sume suplimentare pentru supraplic, ambalajul de lemn, ambalajul de hârtie/carton predat către B. pentru perioada 01.01.2007-22.03.2011 și se datorează pentru ambalajul hârtie/carton predat către B. pentru perioada 22.03.2011-31.12.2011. Obligațiile fiscale accesorii nu sunt datorate întrucât reclamanta a beneficiat de facilități fiscale în temeiul dispozițiilor art. 30 din O.G. nr. 6/2019, emițându-se decizia nr. 1/17.12.2020 referitoare la obligațiile de plată accesorii și decizia nr. 83205/24.12.2020 de anulare a obligațiilor de plată accesorii. 4. Apărările formulate în cauză Legal citată, intimata Administrația Fondului pentru Mediu nu a formulat întâmpinare. 5. Procedura de soluționare a recursului În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererii de recurs și de efectuare a comunicării actelor de procedură între părțile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 471 1 și art. 201 C. proc. civ., iar prin rezoluția din data de 31 ianuarie 2022 s-a fixat termen de judecată la data de 5 aprilie 2023, în ședință publică, cu citarea părților. II. Soluția instanței de recurs asupra căii de atac formulate Analizând actele și lucrările dosarului, precum și sentința recurată, în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursul declarat de reclamanta A. S.R.L. este nefondat, pentru următoarele considerente: În cauza de față, o primă sentință pronunțată asupra fondului a fost casată prin decizia nr. 2037/17.05.2018 a ÎCCJ-SCAF, prin care au fost admise recursurile declarate de ambele părți, iar cauza a fost trimisă spre rejudecare instanței de fond. Drept urmare, în rejudecare, instanța a ținut seama de chestiunile litigioase deja soluționate prin decizia de casare și le-a reanalizat exclusiv pe cele care au determinat trimiterea cauzei spre rejudecare, vizând următoarele aspecte: stabilirea dacă supraplicul constituie sau nu ambalaj, în sensul legii și nemotivarea actului fiscal din perspectiva accesoriilor stabilite în cuprinsul acestuia. Prin prezentul recurs, recurenta-reclamantă reia o seamă de critici în privința cărora instanța de fond, în rejudecare, a reținut rezolvarea lor definitivă prin prima decizie de casare și efectul autorității de lucru judecat al acestei decizii. Astfel, prin decizia de casare a fost dezlegată cu putere de lucru judecat critica reclamantei referitoare la nerespectarea dreptului său la apărare în procedura administrativă, în lumina dispozițiilor art. 107, art. 101 și art. 104 din Codul de procedură fiscală. Instanța de recurs a constatat nefondată critica, reținând că nu au existat încălcări ale regulilor de desfășurare a procedurii administrative, iar reclamanta nu a demonstrat vreo vătămare suferită prin modul în care s-a derulat respectiva procedură. Prin recursul de față, recurenta-reclamantă susține nelegalitatea actelor administrative fiscale pentru nerespectarea dispozițiilor art. 109 din Codul de procedură fiscală, afirmând că acest motiv ar fi rămas necenzurat. Printre argumentele de nelegalitate de ordin procedural expuse de reclamantă în cererea introductivă s-a numărat încălcarea dreptului la apărare în procedura administrativă, însă temeiurile de drept evocate au fost cele menționate în prima decizie de casare, nu și art. 109 din Codul de procedură fiscală, pe care reclamanta l-a invocat în rejudecare, susținând că raportul de inspecție fiscală nu ar cuprinde opinia organului de inspecție fiscală motivată în drept și în fapt cu privire la punctul de vedere expus de către contribuabil. Înalta Curte constată că prin decizia de casare a fost respins motivul de nelegalitate referitor la nerespectarea dreptului la apărare în procedura administrativă. Limitele rejudecării cauzei au fost stabilite prin decizia de casare și nu permiteau analizarea noului argument subsumat aceleiași critici, deja înlăturate. Prin decizia de casare s-a reținut explicit că reclamanta s-a putut apăra în procedura administrativă și nu demonstrează să fi suferit vreo vătămare a dreptului de a fi ascultată. În acest context, susținerea recurentei-reclamante, în sensul că încălcarea dispozițiilor art. 109 din C. proc. civ. a rămas necenzurată, nu poate fi primită. În rejudecare, instanța de fond a respectat dispozițiile art. 501 din C. proc. civ., nemaiputând reveni asupra chestiunilor de nelegalitate de ordin procedural invocate de reclamantă, care au fost deja soluționate. Un alt aspect tranșat definitiv în primul ciclu procesual este cel referitor la încălcarea principiului neretroactivității legii. Recurenta-reclamantă reia prin recursul de față aserțiunile referitoare la încălcarea principiului menționat, considerând că în mod greșit Curtea de apel nu a reanalizat această critică. Instanța de fond a arătat, în privința nivelului cotei de contribuție pe care reclamanta era ținută să o suporte în contul obligațiilor fiscale aferente anului 2008, că Înalta Curte, prin decizia de casare, a constatat că nu a avut loc o încălcare a principiului neretroactivității legii civile de către autoritatea pârâtă în emiterea actelor administrative fiscale și că taxa datorată era de 2 RON/kg potrivit modificării aduse art. 9 alin. (1) lit. d) din O.U.G. nr. 196/2005 prin pct. 7 din O.G. nr. 25/2008, formă aplicabilă la data scadenței obligației pentru anul 2008. Instanța de fond a reținut că statuarea menționată are caracter obligatoriu. De asemenea, în ceea ce privește susținerile reclamantei referitoare la neluarea în considerare a ambalajelor predate la B. Maramureș, prin decizia de casare s-a stabilit că operațiunile reclamantei de predare ambalaje nu au avut loc în scopul îndeplinirii obiectivelor anuale proprii de valorificare, predarea ambalajelor nefiind făcută cu mențiunea că încredințarea spre valorificare se face în scopul îndeplinirii obiectivului anual de valorificare a deșeurilor de ambalaje, așa cum impun dispozițiile art. 27 din Ordinul nr. 578/2006. Mai mult, s-a reținut și că predarea în scopul menționat nu a fost asumată în mod expres nici prin clauzele contractelor încheiate cu B. S.A. Maramureș, iar această din urmă societate a arătat că operațiunile cu deșeuri de ambalaje în discuție nu au avut loc în scopul îndeplinirii de către reclamantă a obiectivelor anuale de valorificare, conform H.G. nr. 621/2005. Din aceste motive, în rejudecare, instanța de fond a arătat că nu poate primi susținerile reclamantei în sensul că la stabilirea bazei de impozitare ar fi trebuit să se țină seama că, prin predarea de ambalaje de către reclamantă terțului B. S.A. Maramureș, reclamanta și-a îndeplinit obiectivul anual de valorificare a deșeurilor de ambalaje, aceste apărări fiind înlăturate în mod definitiv în cauză prin dezlegările date anterior de instanța de recurs. Or, prin recursul de față, recurenta- reclamantă reiterează invocata încălcare a principiului neretroactivității legii civile, în sensul că art. 27 din Ordinul nr. 578/2006, în forma avută în vedere de către instanțe, produce efecte doar începând cu data intrării în vigoare a Ordinului nr. 1032/2011, astfel că trebuia distins între două perioade, și anume 23.03.2011-31.12.2011 și 01.01.2007-22.03.2011. Recurenta-reclamantă susține că prima decizie de casare ar avea autoritate de lucru judecat doar cu privire la prima perioadă menționată, în timp ce argumentele sale pentru cea de-a doua perioadă ar fi rămas necenzurate. Înalta Curte constată că aceste susțineri sunt nefondate și că instanța de fond a reținut corect puterea de lucru judecat a deciziei de casare, prin care chestiunea litigioasă referitoare la principiul neretroactivității și aplicarea art. 27 din Ordinul nr. 578/2006 a fost tranșată în toate aspectele și pentru întreaga perioadă supusă inspecției fiscale. În decizia de casare nu se face distincție între cele două perioade menționate de recurenta-reclamantă, iar o reluare a argumentelor de nelegalitate și o restatuare de către instanța de fond asupra acestora era împiedicată de limitele casării cu trimitere spre rejudecare. Recurenta-reclamantă susține că au rămas necenzurate și criticile sale din perspectiva scopului declarat de normele europene în domeniul protecției mediului cu aplicare la cauza pendinte, în special în ceea ce privește ambalajele de hârtie/carton. Această critică nu are caracter concret, recurenta-reclamantă trimițând la dispoziții de principiu ale unor directive europene în domeniul protecției mediului, fără a indica ce aspect de nelegalitate să fi rămas neanalizat. Înalta Curte reiterează că instanța de fond a identificat corect limitele rejudecării, respectiv susținerile reclamantei care trebuiau analizate în al doilea ciclu procesual, versus cele tranșate definitiv prin decizia de casare. Mai mult, astfel de argumente de ordin general au fost înlăturate, ca nerelevante și prin decizia de casare anterioară. În concluzie, Înalta Curte reține că sunt nefondate motivele de recurs prin care se susține nemotivarea hotărârii, respectiv necercetarea unora dintre motivele de nelegalitate din cererea introductivă. O altă critică a recurentei-reclamante privește un aspect care a determinat trimiterea cauzei spre rejudecare și care a făcut obiectul rejudecării, și anume dacă supraplicul constituie sau nu ambalaj, în sensul legii. Instanța de fond a reținut că baza de impunere a fost corect stabilită cu includerea supraplicului, acesta fiind ambalaj. Recurenta-reclamantă arată că supraplicul nu trebuie considerat ambalaj, în sensul anexei 1 pct. 1 lit. c) 3) din H.G. nr. 621/2005 întrucât, alături de filtru, ață și suportul de prindere din hârtie integrat plicului de ceai prin intermediul firului, supraplicul este eliminat împreună cu produsul. În raport de definiția ambalajului cuprinsă în anexa 1 pct. 1 lit. c) 3) din H.G. nr. 621/2005, Înalta Curte constată că instanța de fond a stabilit cu aplicarea corectă a legii că supraplicul trebuie considerat ambalaj, nefiind parte integrantă a produsului - plicul de ceai, destinat a fi eliminat împreună cu produsul. Supraplicul nu face parte din plicul de ceai și se înlătură separat și înainte de operațiunea de consumare a produsului. Cât privește paleții de lemn, susținerile reclamantei au fost primite prin decizia de casare anterioară, așa încât trimiterile din recurs la acest tip de ambalaj nu au corespondent în sentința recurată. Cât privește obligațiile accesorii, rejudecarea a privit aspectul nemotivării actelor administrative fiscale în privința stabilirii acestor accesorii, iar recurenta nu critică soluția dată prin sentință acestui aspect, ci arată că instanța nu ar fi dat valență amnistiei fiscale prevăzute de art. 30 din O.G. nr. 6/2019. Înalta Curte constată că incidența unor facilități fiscale nu a făcut obiectul judecății în cauza de față, iar pentru valorificarea dispozițiilor legale anterior menționate reclamanta a dispus de altă cale, sens în care face referire la o decizie nr. 83205/24.12.2020 de anulare a obligațiilor de plată accesorii. Pentru toate aceste motive, găsind nefondate toate motivele de recurs, în temeiul art. 496 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul reclamantei.