ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5536/2023

Obiectul cererii de chemare în judecată Prin cererea de chemare în judecată înregistrată la data de 04 octombrie 2017 pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII - a contencios administrativ și fiscal, reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Administrația Fondului pentru Mediu, a solicitat: - anularea Raportului de Inspecție Fiscală nr. x/19.12.2016, înregistrat la AFM sub nr. x/19.12.2016 și a Deciziei de Impunere nr. x/19.12.2016, înregistrată la AFM sub nr. x/19.12.2016; - anularea Deciziei nr. 23, înregistrată la Direcția Juridică - Serviciu Insolvență și Soluționare Plângeri Prealabile a AFM sub nr. x/13.02.2017, prin care a fost respinsă contestația înregistrată la AFM sub nr. x/13.02.2017; - obligarea pârâtei la restituirea sumei de 4.555.739,00 RON - reprezentând obligația fiscală principală suplimentară plătită în plus la AFM în temeiul deciziei de impunere; - obligarea pârâtei la suportarea cheltuielilor de judecată generate de judecarea prezentei cauze, în temeiul art. 453 alin. (1) C. proc. civ.

Hotărârea instanței de fond Prin sentința civilă nr. 607 din 29 martie 2022, Curtea de Apel București, secția a VIII - a contencios administrativ și fiscal a respins acțiunea formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Administrația Fondului pentru Mediu.

Calea de atac exercitată în cauză Împotriva sentinței civile nr. 607 din 29 martie 2022, pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII - a contencios administrativ și fiscal, a declarat recurs reclamanta A. S.R.L., în temeiul dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 din C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea în totalitate a sentinței recurate și, în rejudecare, admiterea acțiunii, astfel cum a fost formulată. Arată că sentința recurată este nelegală, fiind dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a prevederilor O.U.G. nr. 196/2005 privind Fondul pentru mediu, motiv de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. O.U.G. nr. 196/2005 are ca scop reciclarea și valorificarea deșeurilor in mod efectiv, scop atins de recurentă, astfel cum a fost dovedit prin ansamblul probator administrat în cauză, prevederile actului normativ menționat neprevăzând nicio restricție cu privire la modul în care poate fi dovedită îndeplinirea obiectivelor de valorificare. Nu poate fi desconsiderat principiul ierarhiei normelor juridice astfel că Ordinul nr. 578/2006, act normativ de forță juridică inferioară, nu poate deroga sau adăuga la O.U.G. nr. 196/2005. În plus, art. 17 din O.U.G. nr. 196/2005 nu permite reglementarea prin ordin a acelor aspecte care ar duce la restrângerea mijloacele de probă admise pentru îndeplinirea obiectivelor de valorificare sau excluderea de la considerarea ca și valorificate a unor cantități pentru care nu se precizează în facturi fiscale anumite prevederi rigide. Astfel, prevederile Ordinului nr. 578/2006 în ce privește realizarea trasabilității deșeurilor de ambalaje nu trebuie interpretate, după cum eronat reține instanța, în sensul că reflectarea deșeurilor de ambalaje în cadrul facturilor reprezintă singurele modalități prin care un operator economic care a optat să își îndeplinească obligațiile de valorificare în mod individual poate dovedi îndeplinirea acestor obiective. Instanța omite să ia în considerare și alte documente care au fost prezentate de parte pe perioada controlului din care rezultă clar că deșeurile de ambalaje au fost în fapt valorificate/reciclate. De asemenea, sentința recurată este nelegală, fiind dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material în ceea ce privește trasabilitatea deșeurilor și a contractelor încheiate de recurenta reclamantă cu B. si C. S.R.L., motiv de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ. Pentru îndeplinirea obiectivelor minime anuale de valorificare/reciclare, aferente deșeurilor de ambalaje puse pe piață pentru perioada 2010 - 2013, reclamanta a contractat un operator economic autorizat în acest sens, respectiv pe B. S.R.L, încredințând deșeurile de ambalaje vederea valorificării/reciclării acestora în contul societății. Prin obiectul Contractului de prestări servicii nr. x/14.05.2010 valabil până la 28.02.2013, acesta s-a obligat să colecteze, depoziteze temporar și să transporte deșeurile rezultate din activitatea beneficiarului, spre valorificarea/eliminarea lor finală în strictă conformitate cu legislația de mediu. Conform Raportului de Inspecție Fiscală (paginile 19 și 20), AFM a considerat că pentru anii 2011 și 2012 "nu au fost puse la dispoziția organelor de control documentele care atestă trasabilitatea deșeurilor de ambalaje proprii, pe tip de material, de la S.C. A. S.R.L. până la operatorul economic valorificator sau la operatorul economic/persoana fizică ce deține o instalație de incinerare cu recuperare de energie", respectiv până la B.. În realitate, recurenta a demonstrat că predarea deșeurilor de ambalaje către B. în baza Contractului s-a realizat în vederea valorificării/reciclării lor în contul obiectivelor anuale ale beneficiarului. Cu privire la faptul că ulterior preluării deșeurilor de ambalaje, B. nu și-ar fi respectat obligațiile contractuale și nu ar fi asigurat predarea respectivelor deșeuri spre reciclare/valorificare în beneficiul părții contractante, un asemenea comportament al partenerului contractual nu poate fi imputat reclamantei. În prezent, textul art. 23 din Legea nr. 211/2011 este regăsit în cuprinsul art. 21 alin. (1) din O.U.G. nr. 92/2021 privind regimul deșeurilor, iar forma actuală include un detaliu important cu privire la responsabilitatea pentru realizarea operațiunilor de valorificare ori de eliminare completă, respectiv: "Producătorul sau deținătorul care transferă deșeuri către una dintre persoanele fizice autorizate ori persoanele juridice prevăzute la art. 23 alin. (1) în vederea efectuării unor operațiuni de tratare preliminară operațiunilor de valorificare sau de eliminare completă nu este scutit, ca regulă generală de responsabilitatea pentru realizarea operațiunilor de valorificare ori de eliminare complete." Or, această responsabilitate reținută în mod automat și incorect de către instanța de fond în sarcina reclamantei este avută în vedere de legiuitor ca o regulă generală, acceptându-se posibilitatea ca, în situații specifice, producătorul sau deținătorul care transferă deșeuri către una dintre persoanele fizice autorizate ori persoanele juridice prevăzute la art. 23 alin. (1) în vederea efectuării unor operațiuni de tratare preliminară operațiunilor de valorificare sau de eliminare completă, să fie exonerat de această responsabilitate. Mai mult, considerentele Sentinței recurate prin care instanța impută părții neimplicarea în activitatea de valorificare a deșeurilor sunt incorecte și contrazise chiar de obiectul contractului încheiat cu B., prin care aceasta din urmă acesta s-a obligat să colecteze, depoziteze temporar și să transporte deșeurile rezultate din activitatea beneficiarului, spre valorificarea/eliminarea lor finală în strictă conformitate cu legislația de mediu. O neimplicare a reclamantei în activitatea de valorificare a deșeurilor ar fi presupus lipsa încheierii unui atare contract. Prin sentința recurată, instanța de fond reține că în privința deșeurilor de plastic preluate de C. de la reclamantă în perioada 21.02.2014 - 31.12.2015, este dovedită tranzacția de vânzare cumpărare pentru cantitățile menționate, în schimb nu ar fi fost prezentate organelor de control documentele financiar contabile care să ateste și existența tranzacției de prestare de servicii de reciclare, motiv pentru care organele financiare nu au luat in calcul deșeurile de ambalaje din plastic vândute operatorului C. în perioada 21.02.2014- 31.12.2015. Procedând astfel, instanța nu a analizat susținerile părții referitoare la contractul încheiat cu C. și nici înscrisurile depuse din care rezultă că pe întreaga durată de executare a Contractului, C. a emis către reclamantă certificate de reciclare/valorificare, neprezentând niciun motiv pentru care nu a avut în vedere existența acestor certificate. Contractul încheiat cu C. se impunea a fi analizat în integralitatea sa, prin cercetarea coroborată a tuturor clauzelor sale în paralel cu desfășurarea practică a relației contractuale. O asemenea analiză ar fi permis instanței să constate, fără dubiu, faptul că în Contractul C. erau cumulate atât operațiunile aferente unui contract de vânzare-cumpărare, cât și operațiunile de prestare servicii. Față de argumentele de mai sus, se poate considera că instanța a ignorat normele generale în materia guvernării contractelor, potrivit cărora natura unui contract se stabilește nu prin raportare la numele pe care părțile decid să îl atribuie acestuia, ci în funcție de obligațiile pe care părțile și le asumă și de drepturile de care beneficiază în temeiul respectivului contract. Instanța de fond nu a reținut în mod corect că dubla natură de contract de vânzare-cumpărare și contract de prestări servicii, conform cerințelor din art. 25 din Ordinul nr. 192/2014, este îndeplinită în ce privește Contractul C. și, pe cale de consecință, AFM trebuia să țină cont de deșeurile de ambalaje din plastic preluate de C. în perioada 21.02.2013 - 31.12.2015. În mod evident, prin omisiunea instanței de fond de a examina și cerceta, în mod efectiv, prin considerentele sentinței recurate, în integralitate, motivele de fapt și de drept invocate de reclamanta prin cererea de chemare în judecată, motive ce necesitau un răspuns specific și explicit, au fost nesocotite dispozițiile art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ. și a fost încălcat dreptul reclamantei la un proces echitabil. Aspectele privitoare la lipsa reflectării deșeurilor de ambalaje în facturile emise către C. nu pot fi imputate reclamantei prin instituirea unor obligații suplimentare de plată pentru nesatisfacerea unor formalități rigide, atâta timp cât deșeurile predate de au fost în fapt reciclate/valorificate. Instanța de fond în mod incorect a apreciat forma în detrimentul fondului, ignorând principiul preeminenței fondului asupra formei, aceasta deoarece obligația AFM era de aprecia documentele prezentate de parte în sensul aplicării fondului legii și nu de a se limita la aspectele pur formale. Sentința recurată adoptă un raționament similar și privitor la deșeurile de ambalaje din lemn predate către persoane fizice drept combustibil. Astfel, prin sentința recurată, instanța reține lipsa existenței unor facturi care să ateste predarea deșeurilor de ambalaje de lemn către salariați, pentru a se asigura trasabilitatea deșeurilor. Recurenta a argumentat faptul că normele legale ar trebui interpretate unele prin altele, în mod contextual, esența reglementărilor aplicabile în materie fiind tocmai ca operatorii să poată demonstra trasabilitatea deșeurilor pentru care aleg să asigure gestionarea individuală, fapt care a fost realizat în această situație chiar și în lipsa facturilor de vânzare menționate de instanță. Prin urmare, condiționarea recunoașterii cantităților de deșeuri de ambalaje ca predate drept combustibil de existența facturilor de vânzare, astfel cum reține instanța, încalcă însăși intenția legiuitorului care a introdus contribuția la Fondul pentru mediu. Chiar și în absența facturilor de vânzare, atâta timp cât partea a dovedit că paleții de lemn au fost predați angajaților pentru a fi utilizați în locul lemnului de foc, acest lucru trebuie să fie suficient pentru determinarea faptului că respectivele deșeuri nu au fost destinate a fi depozitate și a faptului că scopul legii, scopul impunerii contribuției prin O.U.G. nr. 196/2005 (acela de a se valorifica iar nu a se depozita ca deșeuri) a fost atins. Prin Sentința recurată, instanța de fond face trimitere și la principul "poluatorul plătește" din Legea 211/2011. Cu toate acestea, organele de inspecție fiscală nu au făcut dovada că partea a poluat mediul cu deșeurile de ambalaje care nu au fost luate în calcul pentru îndeplinirea obiectivelor de valorificare pentru perioada analizată. Contribuția de 2 RON/kg pe care o plătesc agenții economici în conformitate cu art. 9 alin. (1) lit. (d) din O.U.G. nr. 196/2005 are ca scop realizarea în concret a finalității legii - asigurarea atingerii țintelor pentru valorificarea/reciclarea deșeurilor, respectiv descurajarea depozitării deșeurilor. Contribuția este menită să asigure conformarea cu principiul răspunderii extinse a producătorului de bunuri ambalate, principiu reglementat general de art. 12 din O.U.G. nr. 92/2021 privind regimul deșeurilor (anterior art. 12 din Legea nr. 211/2011) și particular pentru ambalaje în art. 14 și 16 alin. (1) din Legea nr. 249/2015 privind modalitatea de gestionare a ambalajelor și a deșeurilor de ambalaje, iar nu a principiului "poluatorul plătește", cum greșit a reținut instanța. Sentința recurată se rezumă doar la verificarea îndeplinirii unor condiții de formă reglementate de legiuitor pentru a îndeplini obiectivele de valorificare sau incinerare în instalații de incinerare cu recuperare de energie, fără o verificare efectivă trasabilității prin evaluarea corelată a forței probante a documentelor justificative contabile și extracontabile prezentate. În analiza asupra fondului, instanța nu a urmărit un raționament fiscal complet cu privire la rațiunea impunerii suplimentare, atât prin raportare la actul de control, situația de fapt incidență, dispozițiile legale aplicabile, precum și a susținerilor reclamantei, fundamentate pe înscrisuri. Nu în ultimul rând, sentința recurată este nelegală, fiind dată cu încălcarea principiului proporționalității, motiv de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. Proportionalitatea nu reprezintă doar o chestiune de fapt, aplicabilă doar la nivel teoretic și fără incidență în practica instanțelor judecătorești și a organelor administrative, ci reprezintă un principiu al dreptului, flexibil, inclusiv al dreptului constituțional, iar instanțele judecătorești de drept comun, de contencios administrativ sau Curtea Constituțională îl pot invoca pentru a sancționa excesul de putere. Raportând acest principiu la situația de fapt incidență în cauză, atât AFM cât și instanța de judecată s-au îndepărtat de la aplicarea acestuia, adoptând în schimb un raționament rigid, care nu are în vedere scopul final al legislației analizate, respectiv reciclarea și valorificarea deșeurilor in mod efectiv, scop atins de parte. Astfel, urmărind raționamentul regăsit în considerentele sentinței recurate, s-ar putea considera, în mod inechitabil, egalitatea între un operator care își încalcă în mod voit obligațiile de reciclare/valorificare a deșeurilor, generând poluarea mediului, și un operator care deși îndeplinește obligațiile de reciclare/valorificare, nu ar îndeplini cerințele de formă pentru dovedirea îndeplinirii acestor obligații, caz în care ambii operatori ar fi tratați identic.

Apărările formulate în cauză Prin întâmpinarea înregistrată la dosarul cauzei la data de 07 iulie 2022, intimata-pârâtă a solicitat respingerea recursului, reiterând, în esență, apărările susținute în fața instanței de fond.

Considerentele Înaltei Curți asupra recursului Examinând sentința atacată prin prisma criticilor formulate și a dispozițiilor legale incidente, Înalta Curte constată următoarele: Recurenta reclamantă are ca activitate principală fabricarea calculatoarelor și a echipamentelor periferice iar ca activitate secundară, fabricarea de subansambluri electronice. În perioada 17.03.2016 - 25.08.2016/25.10.2016 -17.11.2016, AFM a efectuat la sediul părții o inspecție fiscală având ca obiect verificarea legalității și conformității declarațiilor fiscale, corectitudinii și exactității îndeplinirii obligațiilor, respectării prevederilor legislației fiscale și contabile, verificarea sau stabilirea, după caz, a bazelor de impunere și stabilirea diferențelor obligațiilor de plată. În perioada acoperită de inspecția fiscală, respectiv 01.01.2011 - 31.12.2015, recurenta reclamantă a introdus pe piața națională, prin achiziții de pe piața externă, componente electronice, cablaje electrice, servere, carcase plastic, carcase metal, piese de schimb pentru echipamente și echipamente de producție, amestecuri de substanțe chimice, generând ambalaje din diferite materiale, respectiv din hârtie-carton, plastic și lemn. Astfel, reclamanta are calitatea de contribuabil la Fondul pentru mediu, în conformitate cu prevederile art. 9 alin. (1) lit. d) din O.U.G. nr. 196/2005, incumbându-i toate obligațiile care îi incumbă în această calitate. În contextul inspecției fiscale efectuate, AFM a considerat că societatea deține doar o evidență parțială a cantităților de ambalaje introduse pe piața națională, existând, în opinia AFM, diferențe între cantitățile de ambalaje declarate ca fiind introduse pe piața națională și cele stabilite de către organele de control ca fiind efectiv introduse. Totodată, AFM a considerat că partea nu și-a îndeplinit obiectivele de valorificare a deșeurilor de ambalaje astfel cum acestea sunt prevăzute în Anexa 3 la O.U.G. nr. 196/2005, neasigurând trasabilitatea deșeurilor de ambalaje conform prevederilor legale aplicabile în domeniu, respectiv documentele încheiate sau emise nu conțin unele mențiuni specifice obligatorii. Ca urmare a acestor constatări, AFM a stabilit în sarcina reclamantei obligații de plată suplimentare în cuantum de 4.555.739,00 RON, aferente contribuției prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. d) din O.U.G. nr. 196/2005. În urma comunicării Raportului de Inspecție Fiscală nr. x/19.12.2016 și a Deciziei de Impunere nr. x/19.12.2016, societatea a contestat obligațiile suplimentare de plată, contestația fiind respinsă de către AFM prin Decizia nr. 23 înregistrată la AFM sub nr. n562A3.02.2017. La data de 04.10.2017, reclamanta a înregistrat la Curtea de Apel București cererea de chemare în judecată ce face obiectul dosarului x/2017, prin care a solicitat anularea Raportului de Inspecție Fiscală, anularea Deciziei de Impunere și a Deciziei nr. 23, obligarea AFM la restituirea sumei percepute în baza actelor contestate precum și obligarea AFM la plata cheltuielilor de judecată. Prin sentința nr. 1771/2018, Curtea de Apel București a admis cererea în totalitate și a dispus anularea Raportului de Inspecție Fiscală, a Deciziei de Impunere și a Deciziei nr. 23, restituirea sumei plătite în temeiul actelor anulate și obligarea AFM la plata cheltuielilor de judecată. Înalta Curte de Casație și Justiție, prin Decizia nr. 897 din 16.02.2021, a admis recursul formulat de către AFM, reținând în principiu o motivare insuficientă hotărârii primei instanțe și a trimis cauza spre rejudecare către Curtea de Apel București. Rejudecând cauza, prin sentința nr. 607 din 29.03.2022, Curtea de Apel București a respins cererea de chemare in judecată. Instanța de fond a reținut că reclamanta nu a evidențiat în contabilitate obligațiile de plată datorate la bugetul fondului pentru mediu aferente contribuției stabilite la art. 9 alin. (1) lit. d) din O.U.G. nr. 196/2005, cu modificările și completările ulterioare, pentru perioada 01.01.2011-31.12.2015, deoarece, conform declarațiilor depuse de societate la Administrația Fondului pentru Mediu pentru perioada 01.01.2011-31.12.2015, nu rezultă nicio obligație de plată. Recurenta susține incidența art. 488 pct. 6 C. proc. civ., cu referire la omisiunea instanței de fond de a examina și cerceta, în mod efectiv, prin considerentele sentinței recurate, în integralitate, motivele de fapt și de drept invocate prin cererea de chemare în judecată, motive ce necesitau un răspuns specific și explicit, fiind astfel încălcat dreptul reclamantei la un proces echitabil. În conformitate cu dispozițiile art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., considerentele hotărârii judecătorești vor cuprinde obiectul cererii și susținerile pe scurt ale părților, expunerea situației de fapt reținută de instanță pe baza probelor administrate, motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât și cele pentru care s-au înlăturat cererile părților. Pentru exercitarea controlului de legalitate, modalitatea cercetării fondului este un element esențial întrucât situatia de fapt corect determinată constituie fundamentul aplicării dispozițiilor legale și presupune luarea în examinare a tuturor elementelor care ar putea duce la stabilirea situației de fapt, pornind de la raporturile juridice ce au existat între partile din proces. Prin raportare la dispozițiile art. 6 alin. (1) din Convenția Europeană a Drepturilor și Libertăților Fundamentale care instituie dreptul la un proces echitabil din perspectiva obligativității instanțelor de a proceda la un examen efectiv al tuturor observațiilor și argumentelor prezentate de părți și de a motiva hotărârea pronunțată prin prisma acestor elemente, precum și la jurisprudența constantă a Curții Europene de contencios a drepturilor omului, rezultată în special din cauzele împotriva României (Albina, Buzescu, Dima, Bock și Palade), instanța de recurs constată că abordarea instanței de fond a fost de natură a surprinde aspectele importante ale cauzei, fără însă ca prin aceasta să se înțeleagă necesitatea unui răspuns detaliat la fiecare argument prezentat de părți. Deși s-ar părea că se invocă o nemotivare, în realitate, susținerile recurentei reclamante vizează modalitatea în care instanța a soluționat cauza or simpla nemulțimire a părții cu privire la hotărârea pronunțată nu echivalează cu o nemotivare. Cu referire la incidența art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte reține că în doctrină s-a arătat că hotărârea a fost dată cu aplicarea greșită a legii atunci când instanța a recurs la textele de lege aplicabile speței dar, fie nu le-a aplicat în litera sau spiritul lor, fie le-a aplicat greșit. Pentru a fi incident motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., motivul invocat trebuie să se refere la un viciu de legalitate a hotărârii recurate. În susținerea motivului de casare menționat anterior, recurenta consideră că prima instanță a nesocotit principiul ierarhiei normelor juridice, dând eficiență dispozițiilor Ordinului nr. 578/2006 pentru aprobarea Metodologiei de calcul al taxelor și contribuțiilor la Fondul pentru mediu așa cum a fost modificat de Ordinul ministrului mediului și pădurilor nr. 1032/2011, acesta fiind un act normativ de forță juridică inferioară care nu poate deroga sau adăuga la O.U.G. nr. 196/2005 privind Fondul pentru mediu. Raportat la reținerea, în sarcina recurentei reclamante, a dispozițiilor art. 9 alin. (1) lit. d) din O.U.G. nr. 196/2005, susținerile părții apar ca fiind nefondate având în vedere dispozițiile art. 17 din același act normativ, care fac trimitere tocmai la reglementarea, prin ordin al conducătorului autorității publice centrale pentru protecția mediului, a metodologiei de calcul a acestor contribuții. În același sens, cu privire la legalitatea acestui act administrativ, nu au fost exprimate critici care să justifice o analiză din perpectiva sugerată de către recurenta reclamantă. O altă critică formulată în cadrul acestui motiv de casare vizează reținerile instanței de fond cu privire la transabilitatea deșeurilor și contractele încheiate cu B. și C. S.R.L.. În cadrul perioadei care a făcut obiectul controlului efectuat de pârâtă, respectiv 01.01.2011-28.02.2013, reclamanta a avut o relație contractuală cu B. S.R.L., cu care a avut încheiat contractul de prestări de servicii nr. x/14.05.2010 valabil până la data de 28.02.2013. Referitor la această relație contractuală, prin adresa înregistrată la Administrația Fondului pentru Mediu sub nr. x/11.08.2016, recurenta reclamantă comunică făptul că, deși contractul de prestări servicii a avut ca obiect colectarea, depozitarea temporară și transportul spre valorificarea/eliminarea finală de către prestator a deșeurilor rezultate din activitatea beneficiarului, în fapt, prin acest contract deșeurile au fost cumpărate de B. S.R.L. de la A. S.R.L., anexând ca dovadă și fișa de cont care atestă faptul că a fost achitată contravaloarea respectivelor deșeuri. Cu prioritate se impune a se sublinia faptul că, prin predarea deșeurilor de ambalaje către S.C. B. S.R.L., în conformitate cu prevederile art. 23 alin. (1) din Legea nr. 211/2011 privind regimul deșeurilor, recurenta reclamantă nu a fost scutită de responsabilitatea pentru realizarea operațiunilor de valorificare ori de eliminare completă. De esența acestei proceduri este ca certificatul de valorificare să provină de la un valorificator final iar ambalajele să fie efectiv valorificate, nu doar colectate, depozitate temporar și transportate spre valorificare/eliminare. Referitor la susținerea potrivit căreia a fost raportată și declarată la D. cantitatea de deșeuri cumpărată de la A., așa cum subliniază intimata, predarea la un D. semnifică intrarea respectivelor deșeuri în sistemul de transfer de responsabilitate, respectiv preluarea lor de către un operator economic autorizat de către o comisie constituită la nivelul autorității publice centrale pentru protecția mediului să preia prin transfer responsabilitatea unor agenți economici privind obligațiile de valorificare a deșeurilor de ambalaje, cantitățile de deșeuri de ambalaje preluate de acest tip de operatori economici autorizat pentru preluarea responsabilității urmând să fie raportate pentru îndeplinirea obiectivelor individuale minime anuale de valorificare a deșeurilor de ambalaje ale clienților operatorului respectiv. Or, în prezenta cauză, B. S.R.L. nu a omis să declare pentru recurentă cantitățile de deșeuri de ambalaje preluate ci, în fapt, nu a valorificat deșeurile de ambalaje în numele și pentru îndeplinirea obiectivelor minime anuale de valorificare ale A. S.R.L., iar recurenta reclamantă nu a suportat costurile operațiunilor de gestionare a deșeurilor. În ceea ce privește relația contractuală și C. S.R.L., recurenta reclamantă a fost prezentat contractul de vânzare-cumpărare a deșeurilor reciclabile nr. 128/25.02.2013, având ca obiect vânzarea-cumpărarea de deșeuri din materiale reciclabile și deșeuri de ambalaj din hârtie-carton, plastic, lemn și metal în vederea reciclării, conform căruia A. S.R.L. are calitatea de vânzător (facturând și încasând de la cumpărătorul C. S.R.L. contravaloarea deșeurilor de ambalaje), iar C. S.R.L. are calitatea de cumpărător (achitând contravaloarea deșeurilor de ambalaje preluate). Având în vedere prevederile art. 25 alin. (1) lit. b) din Ordinul nr. 578/2006 pentru aprobarea Metodologiei de calcul al contribuțiilor și taxelor datorate la Fondul pentru mediu, cu modificările și completările ulterioare, Înalta Curte constată că din facturile, documentele de plată și fișele de cont prezentate în cursul inspecției fiscale rezultă doar achitarea de către C. S.R.L. a contravalorii deșeurilor de ambalaje din facturile emise de A.. Mai mult, se impune a fi subliniat inclusiv faptul că înscrisul depus de către reclamantă la dosar fond, intitulat, certificat de valorificare/eliminare intermediar final, menționează valorificarea unor deșeuri ambalaje hârtie și carton, fără nicio referire la deșeurile din plastic, lemn și metal. Referitor la susținerile recurentei privind faptul că, atât timp cât deșeurile predate au fost reciclate/valorificate, partea nu ar trebui să fie sancționată prin obligarea la plata contribuției pentru aceste cantități de deșeuri, se constată că, pentru perioada verificată, A. S.R.L. nu a prezentat documente care să facă dovada suportării costurilor operațiunilor de gestionare a deșeurilor în conformitate cu prevederile art. 21 din Legea nr. 211/2011 privind regimul deșeurilor, în conformitate cu care costurile operațiunilor de gestionare a deșeurilor se suportă de către producătorul de deșeuri potrivit principiului "poluatorul plătește,,. De altfel, art. 23 din același act normativ prevede că "producătorul sau deținătorul care transferă deșeuri către una din persoanele fizice sau juridice prevăzute la art. 22 alin. (1) în vederea efectuării unor operațiuni de tratare preliminară operațiunilor de valorificare sau de eliminare completă, nu este scutit de responsabilitatea pentru realizarea operațiunilor de valorificare ori de eliminare completă." În aceste condiții, corect reține prima instanță, cu referire la cele două contracte aflate în discuție, de prestări servicii nr. x/14.05.2010 cu B. și 128/25.02.2013 cu C., că reclamantei îi revenea obligația de a se preocupa și a demonstra realizarea operațiunilor de valorificare ori de eliminare completă a deșeurilor, nu doar cocontractanților, obligație care îi revenea atât înainte cât și după intrarea în vigoare a Ordinului nr. 192/2014. Trimiterea la reglementarea cuprinsă în art. 21 alin. (1) din O.U.G. nr. 92/2021 cu referire la mențiunea, ca regulă generală, în ceea ce privește responsabilitatea pentru realizarea operațiunilor de valorificare ori de eliminare completă este inadecvată date fiind, pe de-o parte, intervalul de timp verificat de către autoritate și nedovedirea vreunei situații specifice care să justifice exonerarea de responsabilitate, pe de altă parte. În acest context, nici trimiterea la dispozițiile art. 1272 C. civ. și nici afirmația contestatoarei privind dubla natură a contractului încheiat între A. S.R.L. și C. S.R.L. nu pot fi reținute. În ceea ce privește invocatul pincipiu al preeminenței fondului asupra formei, cu referire inclusiv la transabilitatea deșeurilor de ambalaje din lemn predate, conform susținerilor reclamantei, către persoane fizice drept combustibil, în acord cu reținerile instanței de fond, Înalta Curte apreciază că acestea se iau în calcul pentru îndeplinirea obiectivelor de valorificare sau incinerare numai dacă sunt în conformitate cu prevederile art. 27 alin. (4) din Ordinul 578/2006, iar din data de 21.02.2014, data intrării în vigoare a Ordinului 192/2014, este necesar ca aceste deșeuri să fie înregistrate în evidențele contabile în conturi de stocuri distincte, la o valoare contabilă justă, iar cantitățile respective să se regăsească în facturi de vânzare. Or, paleții de lemn pe care reclamanta recurentă susține că i-a acordat salariaților nu sunt înregistrați într-un cont distinct, la o valoare contabilă justă, iar documentele interne prezentate organelor de control se referă la bucăți de paleți fără mențiuni referitoare la greutatea acestora, deși în cadrul unității se utilizează mai multe categorii de paleți din materiale și cu structuri și greutăți diferite. În aceste condiții, concluzia la care ajunge instanța de fond este judicioasă, asigurarea trasabilității deșeurilor nefiind doar o condiție de formă, ea trebuind efectuată cu respectarea dispozițiilor legale menționate, care prevăd necesitatea ca aceste deșeuri să se regăsească în facturi de vânzare, cu descrierea corespnzătoare a cantităților predate, în prezenta cauză scopul dispozițiilor legale nefiind atins. Mai susține recurenta faptul că sentința recurată este nelegală, fiind dată cu încălcarea principiului proporționalității. Este real faptul că măsurile stabilite prin legislația națională în materia fiscalității nu pot depăși ceea ce este proporțional în atingerea scopului pentru care au fost edictate respectivele măsuri însă asupra acestei critici de nelegalitate Înalta Curte apreciază că nu se impune a se pronunța, partea neinvocând-o în prima instanță, ca motiv de anulare a actelor administrative contestate.

Temeiurile de drept ale soluției pronunțate în recurs Pentru considerentele expuse, în temeiul prevederilor art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul declarat de reclamanta A. S.R.L. împotriva sentinței civile nr. 607 din 29 martie 2022 a Curții de Apel București, secția a VIII - a contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.