Decizia nr. 2037/2018 — ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal — recurs

Obiectul cererii deduse judecății Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Cluj, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, reclamanta S.C. A. S.R.L. a chemat în judecată Administrația Fondului pentru Mediu, solicitând instanței ca prin hotărârea ce se va pronunța să se dispună, în principal, constatarea nulității absolute a Deciziei de impunere nr. x/13.09.2013, a Raportului de inspecție fiscală nr. x/13.09.201 și Deciziei nr. x/13.12.2013, iar în subsidiar anularea acestora.

Hotărârea primei instanțe Curtea de Apel Cluj, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, prin sentința nr. 316 din 4 iunie 2015, a admis, în parte, acțiunea formulată de reclamantă, anulând Decizia nr. x/13.12.2013, Decizia de impunere nr. x/13.09.2013 precum și Raportul de inspecție fiscală nr. x/13.09.2013, în consecință, menținând obligațiile fiscale în sumă de 253.269 RON reprezentând debit principal, 82.451 RON reprezentând majorări, 37.990 RON, cu titlu de penalități. Totodată, a exonerat reclamanta de restul obligațiilor, obligând pârâta la plata în favoarea reclamantei a cheltuielilor judiciare în sumă de 34.406 RON, reprezentând taxa de timbru, onorariu expertiză și onorariu avocațial, acesta din urmă fiind redus proporțional cu valoarea pretențiilor admise.

Calea de atac exercitată Împotriva acestei sentințe au declarat recurs atât reclamanta S.C. A. S.R.L., cât și pârâta Administrația Fondului pentru Mediu. 3.1. În motivarea recursului, reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat admiterea acestuia, solicitând, în principal, casarea, în parte, a hotărârii atacate cu consecința trimiterii cauzei spre rejudecare la aceeași instanță, iar în subsidiar a cerut modificarea, în parte, a hotărârii atacate iar pe fond admiterea acțiunii. Motivele de recurs, ce pot fi încadrate la cele cuprinse de disp. art. 488 alin. (1) pct. 6, 8 C. proc. civ., se referă la aprecierile instanței de fond făcute la pag. 12 pct. 1; la încălcarea disp. art. 107 Codul de procedură fiscală, art. 101 și 104 Codul de procedură fiscală; la soluționarea eronată a prescripției aferente obligațiilor pentru anul 2007; la problematica paleților din lemn introduși în cursul anului 2011 și restituiți în primul trimestru a anului 2012; scopul legii și calificarea supraplicului. 3.1.1. Este criticată consemnarea instanței de fond conform căreia "reclamanta susține că nelegalitatea actului administrativ fiscal derivă nemotivarea deciziei referitoare la plata accesoriilor". Recurenta-reclamantă arată că, în realitate, criticile sale vizau și nemotivarea Deciziei nr. x/13.12.2013, din perspectiva motivelor de nelegalitate de natură procedurală și asupra cărora instanța de fond nu s-a pronunțat, ceea ce ar determina o casare cu trimitere spre rejudecare. Decizia nr. 102, susține recurenta-reclamantă, încalcă dispozițiile art. 211 coroborate cu art. 43 din Codul de procedură fiscală, fiind lovită de nulitate atâta timp cât motivele de nelegalitate, de natură procedurală ale actului administrativ fiscal atacat nu sunt cenzurate/analizate în mod efectiv, conducând la concluzia că acestea au fost ignorate. 3.1.2. Din perspectiva încălcării disp. art. 107 Codul de procedură fiscală, recurenta-reclamantă critică cele reținute de prima instanță, care apreciază că "atâta timp cât obiectivul ascultării și examinării tuturor apărărilor a fost atins, o măsură de desființare a actului administrativ fiscal pe acest considerent s-ar dovedi excesivă, în contextul în care, cel puțin pentru o parte din intervalul supus controlului, raportul de drept material nu ar putea fi readus în discuție datorită prescripției. Astfel, remediul trebuie examinat și din perspectiva acestor consecințe, nefiind permis ca pentru apărarea unor drepturi procesuale să se ajungă în situația în care raportul de drept material să nu mai poată fi abordat". În raport de această argumentație, recurenta-reclamantă consideră că se creează un dezechilibru fundamental între contribuabili și organul de inspecție fiscală, care aduce atingere principiilor generale de drept, ce constituie fundamentul statului de drept, așa cum este declarat în art. 1 alin. (3) din Constituția României. În acest context, se susține încălcarea principiilor echității și proporționalității, materializate prin faptul că i-a fost comunicat doar un număr de 7 anexe, care nu pot fi asociate cu noțiunea de "proiect al raportului de inspecție fiscală". În aceste anexe nu se regăsesc decât tabele ce reprezintă rezultatele unor operații matematice de calcul, fără a se preciza algoritmii de calcul, de unde rezultă că nu au fost prezentate stările de fapt și de drept avute în vedere de echipa de inspecție și nu s-a putut răspunde pertinent la constatările acesteia. Prin urmare, susține recurenta-reclamantă, i-a fost încălcat dreptul la apărare și dreptul de a fi informată în mod concret și cât mai complet, de asemenea nu a fost respectat principiul egalității armelor, conform jurisprudenței CEDO, care asimilează contenciosul administrativ fiscal unei acuzații în materie penală. Încălcarea principiului legalității și dreptului la apărare trebuie sancționată încă din etapa cenzurii administrative pentru a nu se crea un dezechilibru și a se aduce atingere și principiilor echității și proporționalității actului administrativ fiscal. Aceleași principii sunt susținute și de jurisprudența Înaltei Curți și CJUE, evidențiată din cuprinsul motivelor de recurs. 3.1.3. Criticile de nelegalitate formulate din perspectiva încălcării disp. art. 101 Codul de procedură fiscală, se referă la necomunicarea avizului de inspecție fiscală. În mod greșit, instanța de fond, deși recunoaște nelegalitatea procedurii, prin lipsa dovezii comunicării avizului de inspecție fiscală, respinge critica, considerând că este incidentă nulitatea relativă prin raportare la disp. art. 46 Codul de procedură fiscală. Recurenta-reclamantă recunoaște că prevederile art. 46 Codul de procedură fiscală consacră o serie de nulități exprese, dar atât doctrina cât și jurisprudența sunt unanime, că alături de nulitățile exprese cu caracter absolut sunt și nulitățile virtuale. Astfel, încălcarea normelor de procedură, ca urmare a atingerii aduse unor principii generale de drept, determină în mod virtual, sancțiunea nulității absolute, chiar dacă aceasta nu este reglementată în mod expres în cadrul art. 46 Codul de procedură fiscală. De asemenea, recurenta-reclamantă consideră că a fost încălcat principiul rolului activ al organului fiscal care presupune ca organul de inspecție fiscală să examineze din oficiu starea de fapt, să obțină și să utilizeze toate informațiile și documentele necesare pentru determinarea legală și corectă a situației fiscale, precum și principiul subsidiarității legii naționale în raport de dreptul european. 3.1.

Nelegalitatea actelor administrative fiscale și a hotărârii instanței de fond pentru încălcarea disp. art. 104 Codul de procedură fiscală, perioada de inspecție derulându-se pe mai mult de 172 zile. Recurenta-reclamantă arată că judecătorul fondului, deși recunoaște în mod implicit realitatea criticilor sale, le apreciază ca nefiind de ordine publică, mai mult, acesta consideră că nici nu s-a depășit termenul limită impus de lege. 3.1.

În ceea ce privește incidența prescripției pentru anul 2007, recurenta-reclamantă consideră că atât organul fiscal cât și prima instanță nu s-au pronunțat. Se susține că suspendarea inspecției fiscale este nelegală, deoarece nu a fost comunicat actul de suspendare, iar potrivit art. 23 Codul de procedură fiscală, dreptul de creanță și obligația fiscală corelativă se nasc în momentul în care se constituie baza de impunere care le generează, astfel că la 01.01.2008 și nu la 01.01.2009 a început să curgă termenul de prescripție al dreptului intimatei de a stabili obligații fiscale la fondul pentru mediu, pentru activitatea desfășurată în anul 2007. 3.1.

Cu privire la paleții din lemn introduși în cursul anului 2011 și restituiți în primul trimestru al anului 2012, recurenta-reclamantă susține că nu se datorează contribuții decât la momentul scoaterii din uz a ambalajelor, punct de vedere ce este întemeiat pe disp. H.G. nr. 621/2005 și pe rolul acestui act administrativ normativ, acela de a preveni și reduce impactul asupra mediului. 3.1.

Pornind de la scopul/dezideratul european, protecția mediului prin recuperarea, refolosirea și reciclarea ambalajelor pentru reducerea eliminării finale de deșeuri din ambalaje, recurenta-reclamantă consideră că legislația din România a creat cadrul pentru înființarea unor "firme de apartament" aparținând vârfurilor sau celor care coordonează AFM. Prin intermediul Deciziei nr. 102/2013, s-a recomandat încheierea unor contracte cu o societate autorizată care să preia atribuțiile de valorificare a ambalajelor, astfel că începând cu data de 01.09.2011, s-a încheiat un contract în vederea realizării obiectivelor anuale cu S.C. B. S.R.L. 3.1.

În ceea ce privește supraplicul, prin motivele de recurs se arată că, potrivit Anexei 1, pct. 1 lit. C3 din H.G. nr. 621/2006, acesta nu este considerat ambalaj alături de firul de ață atașat de plic și suportul de hârtie integrat plicului de ceai prin intermediul firului. 3.2. În dezvoltarea motivelor de recurs, pârâta Administrația Fondului pentru Mediu a invocat prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., susținând că hotărârea atacată a fost dată cu aplicarea greșită a normelor de drept material. 3.2.1. Recurenta-pârâtă, printr-o primă critică, susține încălcarea disp. art. 9 alin. (1) lit. d din O.U.G. nr. 196/2005, în forma în vigoare până la data de 31.08.2008 și disp. art. 9 alin. (1) lit. d din O.U.G. nr. 196/2005, modificat prin pct. 7 din O.G. nr. 25/2008 și implicit a principiului ubi lex non distinguit nec nos distinguere debemus, coroborat cu disp. art. 11 din O.U.G. nr. 196/2005. Din cuprinsul acestor dispoziții rezultă că operatorii economici responsabili au obligația să plătească anual contribuția la fondul de mediu numai în cazul neîndeplinirii obiectivului anual aferent anului anterior. 3.2.2. Obligația intimatei de a dovedi îndeplinirea obiectivelor anuale este instituită prin norme imperative, iar în lipsa acestor dovezi este golită de conținut însăși norma juridică, fiind lipsită de efectul pe care legea îl urmărește, consideră pârâta în cuprinsul celei de-a doua critici. Astfel, în lipsa documentelor care să ateste chiar îndeplinirea obiectivelor de valorificare și reciclare, nu doar simpla predare a deșeurilor, nu se poate susține că legea și-a atins scopul. Recurenta-pârâtă invocă jurisprudența Înaltei Curți de Casație și Justiție, prin Decizia nr. 7862/18.12.2013. Reclamanta avea obligația să menționeze pe documentele de însoțire a deșeurilor dacă încredințarea acestora se face în scopul îndeplinirii obiectivului anual de valorificare/reciclare a deșeurilor. 3.2.3. Referitor la excluderea greutății paleților din lemn din calculul bazei de impunere, recurenta-pârâtă este în dezacord cu soluția primei instanțe, deoarece din documentele financiar-contabile rezultă faptul că paleții aferenți achizițiilor de marfă intrați pe piața națională în perioada 2007-2011 nu au fost returnați către producătorul extern, întrucât avizele de însoțire a mărfii întocmite la returul acestora au valoare, iar ulterior paleții nu au fost facturați și nici stornați de către furnizorul extern. Faptul că societatea reclamantă nu a putut demonstra cu documente legale retrimiterea paleților în Polonia, nu înseamnă că aceștia nu au fost introduși pe piața națională în sensul H.G. nr. 621/2005. Societatea a prezentat avize de însoțire a mărfii cu valoare și CMR-uri privind predarea de paleți din lemn către furnizorul extern, dar nu are întocmite facturi de vânzare a paleților către furnizorul extern, chiar dacă avizele de însoțire a mărfii aveau înscrisă valoarea. 3.2.4. Referitor la cuantumul cheltuielilor de judecată, recurenta-pârâtă apreciază că obligarea sa la plata unui onorariu de avocat în sumă de 34.406 RON prin raportare strictă la activitatea desfășurată de asociatul reclamantei în cadrul acțiunii, este nefondată, deoarece încalcă principiul proporționalității onorariului cu volumul de muncă presupus de pregătire a apărării în cauză, determinat de elemente precum complexitatea, noutatea sau dificultatea litigiului. 4. Procedura de examinare a recursului în completul de filtru Raportul întocmit potrivit dispozițiilor art. 493 alin. (2) și (3) din C. proc. civ., a fost analizat în completul de filtru și comunicat părților în baza încheierii de ședință din data de 25 mai 2017, potrivit art. 493 alin. (4) C. proc. civ. Totodată, completul de filtru a apreciat incidența în cauză a prevederilor art. 493 alin. (7) din C. proc. civ., pronunțând în acest sens încheierea de admitere în principiu din data de 28 septembrie 2017. II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursului Analiza motivelor de casare 1. Cu privire la criticile formulate din perspectiva încălcării disp. art. 107, 101 și 104 Codul de procedură fiscală. 1.1. Potrivit disp. art. 107 Codul de procedură fiscală, intitulat Dreptul contribuabilului de a fi informat - există obligația informării acestuia pe parcursul desfășurării inspecției fiscale asupra constatărilor rezultate din inspecția fiscală, scop în care organul fiscal prezintă contribuabilului proiectul de raport de inspecție fiscală care conține constatările și consecințele lor fiscale, acordându-i acestuia posibilitatea de a-și exprima punctul de vedere potrivit art. 9 alin. (1), cu excepția cazului în care bazele de impozitare nu au suferit nicio modificare în urma inspecției fiscale sau a cazului în care contribuabilul renunță la acest drept și notifică acest fapt organelor de inspecție fiscală. La rândul său, contribuabilul, în temeiul art. 107 alin. (4) Codul de procedură fiscală are dreptul să își prezinte în scris punctul de vedere cu privire la constatările inspecției fiscale, iar data încheierii inspecției este data programată pentru discuția finală cu contribuabilul sau data notificării de către contribuabil că renunță la acest drept. Recurenta-reclamantă susține că nu i-au fost prezentate "constatările și consecințele lor fiscale", ci doar șapte anexe ce nu pot fi asociate noțiunii de "proiect al raportului de inspecție fiscală". Aceeași critică a fost adusă și în fața instanței de fond, iar judecătorul a reținut că reclamantei i-a fost prezentat proiectul raportului de inspecție fiscală și constatările ce urmează să fie consemnate în forma finală a documentului, precum și faptul că societatea a fost informată cu privire la algoritmul de calcul în ceea ce privește repartizarea gravității ambalajelor. Totodată, s-a reținut că partea a fost ascultată, organul fiscal a respins solicitările acesteia, iar orice eventuală neregularitate derivând din caracterul imperfect al ascultării contribuabilului a fost asanată în etapa cercetării judecătorești. Cu toate acestea, în cadrul motivelor de nelegalitate, recurenta-reclamantă reia aceleași critici fără să demonstreze însă vătămarea suferită datorită existenței unor nereguli în cadrul exercitării dreptului de a fi ascultat, nereguli care nu au fost confirmate prin sentința recurată. Recurenta-reclamantă invocă critici pur teoretice ce nu sunt aplicabile speței, iar principiile, precum dreptul la apărare, echității și proporționalității actului administrativ fiscal, egalității armelor, efectivității, pot fi analizate în contextul în care se demonstrează încălcarea unor dispoziții legale, aspect nedemonstrat în litigiul dedus judecății. În mod corect a reținut prima instanță că anularea actului administrativ fiscal sub acest aspect este excesivă, iar Înalta Curte subliniază că în procedura fiscală ceea ce se atacă în fața instanței de contencios administrativ și fiscal este decizia de soluționare a contestației fiscale, iar nelegalitatea unor operațiuni administrative prealabile trebuie să fie invocată și prin raportare la conținutul actului administrativ fiscal și la respectarea principiului legalității, fapt ce conduce la respingerea criticii ca nefondate. 1.2. Conform dispozițiilor art. 101 Codul de procedură fiscală, intitulat - Avizul de inspecție fiscală, înaintea desfășurării inspecției fiscale, organul fiscal are obligația să înștiințeze contribuabilul în legătură cu acțiunea care urmează să se desfășoare, prin transmiterea unui aviz de inspecție fiscală, contribuabilul poate solicita o singură dată amânarea datei de începere a inspecției fiscale. De asemenea, potrivit art. 101 alin. (3) Codul de procedură fiscală, avizul de inspecție fiscală cuprinde: temeiul juridic al inspecției fiscale; data de începere a inspecției; obligațiile fiscale și perioadele ce urmează a fi supuse inspecției fiscale, posibilitatea de a solicita amânarea datei de începere a inspecției fiscale. Din actele dosarului rezultă că avizul de inspecție fiscală a fost comunicat recurentei-reclamante, însă aceasta este nemulțumită de unele aspecte ce sunt cuprinse în Regulamentul de organizare și funcționare a AFM, cum ar fi nepredarea unui exemplar al ordinului de serviciu către contribuabil sau de necomunicarea avizului de inspecție prevăzut de art. 101. În mod corect, instanța de fond a stabilit că cele invocate de reclamantă nu fac parte dintre nulitățile exprese cuprinse la art. 46 Codul de procedură fiscală. De asemenea, este pertinentă afirmația recurentei-reclamante, conform căreia alături de nulitățile exprese cu caracter absolut există și nulități virtuale, însă aceasta nu conduce de plano la anularea actului administrativ fiscal. În cazul nulităților virtuale, fie că este vorba despre nulități absolute sau nulități relative, vătămarea nu se prezumă, ci trebuie dovedită. În speță însă, nu este vorba despre o nulitate absolută, încălcarea dreptului la apărare trebuie invocată de către parte și, totodată, dovedită. Recurenta-reclamantă nu a dovedit vătămarea, deoarece pe parcursul întregii proceduri, atât administrative cât și judiciare, și-a expus argumentele, chiar și în lipsa deținerii unui exemplar al ordinului de serviciu sau al avizului de inspecție. Totodată, Înalta Curte reține că, prin motivele de recurs doar au fost enunțate principiile rolului activ al organului fiscal și al subsidiarității legii naționale în raport cu dreptul european și jurisprudența europeană, fără să fie adus niciun argument care să conducă la anularea actului administrativ fiscal atacat. 1.3. Art. 104 Codul de procedură fiscală - Durata efectuării inspecției fiscale - stabilește că aceasta nu poate fi mai mare de 3 luni sau 6 luni (în cazul marilor contribuabili sau al celor care au sedii secundare), iar perioadele în care derularea inspecției fiscale este suspendată nu sunt incluse în calculul duratei acesteia. Motivele arătate în cuprinsul sentinței recurate nu sunt contradictorii și nu încalcă prevederile art. 104 Codul de procedură fiscală Astfel, în mod corect a reținut prima instanță că, inspecția fiscală s-a desfășurat în perioada 14.03.2012 - 07.06.2012 (86 zile) și 13.05.2013 - 06.08.2013 (86 zile), că nu a depășit 172 zile (6 luni), reclamanta având sedii secundare și că în perioada 08.06.2012 - 12.05.2013, desfășurarea inspecției fiscale a fost suspendată pentru motive temeinice. În speță, nu se pune astfel problema existenței vreunei nulități exprese sau virtuale, iar considerentele primei instanțe sub acest aspect au un caracter subsidiar, fiind exprimate prin expresia "chiar și în ipoteza în care" prevederile legale ar fi fost încălcate, nu suntem în prezența unei nulități exprese, ci virtuale, iar partea interesată urmează să dovedească vătămarea, opinie la care subscrie și Înalta Curte. 2. Recurenta-reclamantă susține că, în considerentele sentinței recurate, la pag. 12, pct. 1, instanța de fond a avut în vedere doar nelegalitatea actului administrativ fiscal ce derivă din nemotivarea deciziei referitoare la plata accesoriilor, când în realitate, criticile vizau și nemotivarea Deciziei nr. x din 13.12.2013, din perspectiva unor neregularități de natură procedurală, asupra cărora instanța de fond nu s-a pronunțat. Este adevărat că la pct. 1 enunțat, instanța de fond a evidențiat critica cu privire la nemotivarea deciziei administrative sub aspectul plății accesoriilor, însă nu dezvoltă nici criticile și nici propria argumentare. Cu privire la celelalte motive de nulitate, de natură procedurală, instanța de fond s-a pronunțat în mod expres la următoarele puncte din cuprinsul considerentelor, astfel că sub acest aspect recursul reclamantei este nefondat. Înalta Curte subscrie faptului că prima instanță a omis să se pronunțe asupra nelegalității actului administrativ din perspectiva nemotivării deciziei de soluționare a contestației referitoare la plata accesoriilor, urmând a se constata că în contextul admiterii unor critici expuse și de recurenta-pârâtă, această omisiune ar putea conduce la casarea sentinței și trimiterea cauzei spre rejudecare pentru ca judecătorul fondului să se pronunțe și cu privire la acest capăt de cerere. 3. Criticile ce vizează prescripția aferentă obligațiilor pentru anul 2007 sunt nefondate Din actele dosarului reiese faptul că instanța de fond s-a pronunțat asupra prescripției la pct. 2 din considerente, iar soluția este în acord cu prevederile legale incidente. Potrivit disp. art. 91 Codul de procedură fiscală, termenul de prescripție a dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale (5 ani), începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanța fiscală. Creanța fiscală și obligația corelativă se nasc în momentul în care se constituie baza de impunere care le generează. Potrivit disp. art. 11 din O.U.G. nr. 196/2005, sumele în discuție se declară și se plătesc anual de către persoanele juridice care desfășoară activitățile specifice, până la data de 25 ianuarie a anului următor. Astfel, reclamanta avea obligația să întocmească lunar și să depună o declarație privind cantitățile gestionate, până pe data de 25 ale lunii următoare celei în care și-a desfășurat activitatea, iar anual, până pe 25 ianuarie a anului următor, să întocmească și să depună declarația privind valoarea obligației și să efectueze plata. Contribuția se declară și se plătește anual, numai în cazul neîndeplinirii obiectivului aferent anului anterior, de unde rezultă că dreptul organului fiscal de a stabili obligația fiscală pentru anul 2007 începe să curgă cu începere de la 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanța fiscală, respectiv 01.01.2009 și nu 01.01.2008, cum susține recurenta-reclamantă. Baza de impunere se constituie pentru obligațiile fiscale ale anului 2007, abia la 25.01.2008, când se cunoaște că nu au fost îndeplinite obiectivele de valorificare a deșeurilor pe anul 2007, soluția fiind în conformitate și cu jurisprudența Înaltei Curți - secția contencios administrativ și fiscal cuprinsă în Deciziile nr. 7491/28.11.2013 și nr. 951/26.02.2014, atașate la dosar. 4. Înalta Curte reține neîntrunirea motivelor de nelegalitate ce privesc obligarea la plata unei diferențe de taxă aferentă anului 2011. Recurenta-reclamantă susține că, deși paleții din lemn au fost introduși în cursul anului 2011, iar restituirea a avut loc în primul trimestru al anului 2012, a fost respectat scopul H.G. nr. 621/2005, prevenirea și reducerea impactului asupra mediului, din perspectiva ambalajelor pe teritoriul României, astfel că nu datorează vreo diferență de taxă. Argumentul recurentei-reclamante nu poate fi validat, deoarece obligația de plată a fost stabilită în raport cu neîndeplinirea unor obiective minime de valorificare a deșeurilor de ambalaje, iar restituirea paleților a avut loc inclusiv în anul următor, deși obiectivul trebuia îndeplinit anual. Elementele obligației de plată a recurentei-reclamante vor fi reluate cu ocazia analizării recursului declarat de pârâtă. 5. Faptul că, în opinia recurentei-reclamante, legislația națională a permis crearea unor "firme de apartament" ce aparțin vârfurilor sau apropiaților celor care coordonează AFM și, prin aceasta, a fost încălcat scopul/dezideratul european al protecției mediului, nu poate fi valorificat pozitiv în prezenta cauză, afirmația nu are legătură cu speța dedusă judecății, nu este probată și nu influențează soluția primei instanțe. 6. Cu privire la situația "supraplicului" de ceai, Înalta Curte reține că judecătorul fondului a considerat validă susținerea reclamantei în sensul că baza de impunere urmează să fie reconsiderată prin deducerea hârtiei aferente plicurilor de ceai, a șnurului și a suportului pentru prinderea acestuia. Nu s-a făcut nicio referire și nu s-a analizat în niciun mod dacă supraplicul este considerat ambalaj, conform Anexei I, pct. 1 lit. C3 din H.G. nr. 621/2006, critica fiind astfel fondată și conduce la casarea sentinței cu trimitere spre rejudecare. 7. Prima critică formulată de recurenta-pârâtă este, de asemenea, fondată, astfel că se va reține că prima instanță a apreciat în mod greșit că a fost încălcat principiul neretroactivității legii civile. Potrivit disp. art. 9 alin. (1) lit. d din O.U.G. nr. 196/2005, în forma în vigoare până la data de 31.08.2008, taxa datorată era de 1 leu/kg. Această prevedere este modificată prin pct. 7 din O.G. nr. 25/2008, iar contribuția devine 2 RON/kg., datorată de către operatorii economici care introduc pe piața națională ambalaje de desfacere și bunuri ambalate, pentru diferența dintre cantitățile de deșeuri de ambalaje corespunzătoare obiectelor de valorificare. Conform art. 11 din O.U.G. nr. 196/2005, sumele sus-menționate se declară și se plătesc anual, până la data de 25 ianuarie a anului următor. Pentru anul 2008, operatorii economici responsabili au obligația să plătească contribuția și, totodată să o declare până la 25.01.2009 și aceasta numai în cazul neîndeplinirii obiectivului aferent anului 2008. La data declarării și plății obligației pentru anul 2008, în vigoare sunt dispozițiile O.U.G. nr. 25/2008, astfel încât reclamanta are obligația să plătească o contribuție de 2 RON/kg și nu de 1 leu/kg., așa cum în mod greșit a stabilit instanța de fond. Raționamentul instanței de fond ar fi fost corect numai în ipoteza în care plata s-ar fi făcut lunar și nu anual, cum prevăd dispozițiile legale. Decizia Înaltei Curți cu privire la acest aspect este susținută și de jurisprudența secției, după cum rezultă din Decizia nr. 7862/2013 și Decizia nr. 2902/2014, depuse la dosar. 8. Instanța de fond a evidențiat în mod corect existența obligației impuse de disp. art. 16 alin. (1) lit. a, alin. (2) și art. 17 alin. (4) din H.G. nr. 621/2005, conform căreia operatorii economici care introduc pe piață produse ambalate sunt responsabili pentru deșeurile generate de aceste ambalaje, că responsabilitatea se poate realiza individual sau prin intermediul unui operator economic autorizat și că în ipoteza în care deșeurile de ambalaje sunt încredințate spre valorificare/reciclare, această mențiune trebuie să existe în documente de însoțire. De asemenea, judecătorul fondului a evidențiat în mod corect că, potrivit disp. art. 27 din Ordinul nr. 578/2006, operatorii economici au obligația să menționeze în contractele încheiate și în documentele contabile de însoțire a deșeurilor de ambalaje, dacă încredințarea se face în scopul îndeplinirii obiectivelor anulare de valorificare, iar în lipsa acestei mențiuni, cantitățile respective nu sunt considerate ca fiind justificate și nu se iau în calcul pentru îndeplinirea obiectivelor anuale de valorificare. Instanța de fond, deși face o analiză a facturilor întocmite de reclamantă în scopul vânzării deșeurilor de ambalaje către S.C. C. S.A. Maramureș, ajunge în mod greșit la concluzia că operațiunea s-a făcut în scopul îndeplinirii obiectivelor anuale de valorificare. Concluzia este eronată, deoarece în mod evident, dacă pe documentele de însoțire nu există mențiunea clară că "încredințarea spre valorificare se face în scopul îndeplinirii obiectivului anual de valorificare a deșeurilor de ambalaje", dispozițiile art. 27 din Ordinul nr. 578/2006 sunt încălcate, iar consecința este aceea a neluării în calcul a cantităților de deșeuri de ambalaje pentru îndeplinirea obiectivelor anuale de valorificare. De altfel, obligația nu a fost asumată în mod expres nici în cuprinsul contractelor încheiate cu S.C. C. S.A. Maramureș și, mai mult, această din urmă societate a recunoscut că deșeurile de ambalaje în discuție nu fac obiectul îndeplinirii, pentru reclamantă, a obiectivelor anuale conform H.G. nr. 621/2005. Aceste concluzii ale Înaltei Curți, precum și jurisprudența sa anterioară, exemplificată prin Decizia nr. 7862/2013 și Decizia nr. 2330/2015, depusă la dosar, conduce la întrunirea motivului de recurs analizat.

Critica referitoare la excluderea paleților din lemn de la calculul bazei de impunere este nefondată Din conținutul înscrisurilor depuse la dosar și din concluziile raportului de expertiză efectuat în cauză, rezultă că toți paleții intrați în anii 2007-2011 au fost restituiți producătorului polonez pe parcursul acestor ani și până cel mai târziu în primul trimestru al anului 2012, iar aceștia nu au făcut obiectul operațiunilor de vânzare-cumpărare, deoarece au circulat în regim de restituire. Recurenta-reclamantă a respectat prevederile Legii contabilității nr. 82/1991 cu privire la circulația ambalajelor reutilizabile între operatori economici. Potrivit disp. art. 137 și 138 Codul fiscal, ambalajele pot circula între operatorii economici prin facturare sau fără facturare, ultima modalitate fiind cea aleasă în speță. Rezultă astfel că recurenta-reclamantă nu avea obligația facturării, iar furnizorul extern nu avea obligația stornării facturii.

Referitor la cuantumul cheltuielilor de judecată la care a fost obligată recurenta-pârâtă, Înalta Curte constată că nu este necesar să se mai pronunțe în raport de soluția ce se va da În concluzie, în temeiul art. 497 C. proc. civ., coroborat cu art. 20 din Legea nr. 554/2004, modificată și completată, recursurile declarate vor fi admise, se va casa sentința atacată și se va trimite cauza spre rejudecare aceleiași instanței pentru a se efectua un supliment de expertiză contabilă/fiscală prin care să se recalculeze obligațiile fiscale datorate de reclamantă ca urmare a admiterii motivelor de nelegalitate analizate în considerentele deciziei de casare la pct. 2 ultima teză - nemotivarea actului administrativ în ceea ce privește accesoriile, pe care instanța de fond nu le-a analizat - pct. 6 - situația supraplicului; pct. 7 - cuantumul contribuției de 2 RON/kg. pentru anul 2009; pct. 8 - neîndeplinirea obligației de valorificare ca urmare a nemenționării în relația cu S.C. C. S.A. Maramureș a faptului că încredințarea se face în scopul îndepliniri obiectivelor anuale de valorificare.