Decizia nr. 2361/2021 — ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal — recurs împotriva sentinței nr. 2317 a Curții de Apel București

Obiectul litigiului dedus judecății Prin cererea înregistrată la data de 15.04.2016 sub nr. x/2016 pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal, reclamanta S.C. A. S.A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Administrația Fondului pentru Mediu anularea Deciziei nr. 47/08.04.2016 de soluționare a contestației nr. 16369/26.02.2016, anularea Deciziei de impunere nr. x/12.02.2016 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/12.02.2016 și obligarea autorității pârâte la plata cheltuielilor de judecată.

Hotărârea primei instanțe Prin sentința nr. 2317 pronunțată în data de 16 mai 2018, Curtea de Apel București, secția de contencios administrativ și fiscal a respins acțiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.A., în contradictoriu cu pârâta Administrația Fondului pentru Mediu, ca neîntemeiată, a admis cererea de majorarea onorariului provizoriu (stabilit inițial și achitat de reclamantă pentru suma de 1000 RON), cu suma de 14.000 RON și a obligat reclamanta la plata acestei sume către expertul desemnat în cauză. A respins cererea de cheltuieli de judecată formulată de reclamantă.

Calea de atac exercitată în cauză Împotriva sentinței menționate la pct. 2 a declarat recurs reclamanta S.C. A. S.A., care invocând prevederile art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ. a solicitat admiterea recursului, casarea sentinței și pe fond anularea Deciziei nr. 47/08.04.2016 de soluționare a contestației nr. 16369/26.02.2016, anularea Deciziei de impunere nr. x/12.02.2016 și a Raportului de Inspecție Fiscală nr. x/12.02.2016. Prin prisma motivului de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. recurenta a invocat că pentru a datora contribuția stabilită de art. 9 alin. (1) lit. d) din O.U.G. nr. 196/2005, pe care AFM a reținut-o în sarcina sa, trebuie îndeplinite cumulativ două condiții: societatea să introducă pe piața națională bunuri ambalate și ambalajele respective să devină deșeuri pe teritoriul național. Aceste condiții rezultă din texte legale, în forma avută în perioada supusă controlului (01.01.2010 - 31.12.2014) respectiv: art. 16 alin. (1) din H.G nr. 621/2005 privind gestionare ambalajelor și a deșeurilor de ambalaje; semnificația termenului "deșeuri de ambalaje generate" din Anexa 1 a H.G. nr. 621/2005, lit. l); art. 9 alin. (1) lit. d) din O.U.G. nr. 196/2005; semnificația termenului "introducere pe piața națională a unui produs" din Anexa 1 a H.G. nr. 621/2005, lit. a) 1 ). În plus, arată că, în prezent, Ordinul 578/2006 pentru aprobarea Metodologiei de calcul a contribuțiilor și taxelor datorate la Fondul pentru Mediu precizează în mod expres (art. 22 alin. (12): "La calculul contribuției prevăzute la art. 9 alin. (1) lit. d) din Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 196/2005 privind Fondul pentru mediu, aprobată cu modificări și completări prin Legea nr. 105/2006, cu modificările și completările ulterioare, nu sunt luate în considerare deșeurile de ambalaje generate în afara teritoriului național." Această prevedere din Ordinul 578/2006 nu este o noutate, ci doar consecința normală a dispozițiilor legale din H.G. nr. 621/2005 coroborate cu art. 9 alin. (1) lit. d) din O.U.G. nr. 196/2005. Această dispoziție legală confirmă faptul că recurenta-reclamantă nu datorează contribuția de la art. 9 alin. (1) lit. d) atâta timp cât nu a generat deșeuri pe teritoriul României. Instanța de fond a considerat că în speță este îndeplinită ipoteza prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. d) din O.U.G. nr. 196/2015 care atrage răspunderea recurentei-reclamante pentru plata contribuției, întrucât aceasta a livrat pe piața națională către B. S.A. bunuri proprii ambalate, vânzarea către clienții finali din UE fiind făcută de B. S.A.. Însă, astfel cum rezultă din textele de lege mai sus menționate, simpla livrare pe piața națională de produse ambalate nu conduce automat la plata contribuției de către operatorul economic ce a introdus pe piața națională respectivele produse ambalate. Art. 9 alin. (1) lit. d) din O.U.G. nr. 196/2005 prevede că acea contribuție este datorată de acești operatori economici însă pentru deșeurile de ambalaje corespunzătoare (nu pentru ambalaje). De asemenea, art. 16 alin. (1) din H.G nr. 621/2005 (care se referă la gestionarea ambalajelor și a deșeurilor de ambalaje) prevede în mod expres că răspunderea revine operatorilor economici care introduc pe piața națională bunuri ambalate, doar pentru deșeurile generate de ambalaje, adică în măsura în care acele ambalaje devin deșeu pe teritoriul național (conform definiției deșeurilor generate de ambalaje, din anexa la H.G. nr. 621/2005). Astfel consideră că, instanța de fond a ignorat dispozițiile mai sus indicate din H.G. nr. 621/2005 care prevăd că, pentru a angaja răspunderea operatorului economic care introduce produse ambalate pe piața românească, trebuie ca ambalajele respective să devină deșeu pe teritoriul național. În soluționarea cauzei, instanța de fond a aplicat doar art. 9 alin. (1) lit. d) din O.U.G. nr. 196/2005 (ignorând prevederile H.G. nr. 621/2005) și, mai mult, face doar o aplicare parțială a art. 9 alin. (1) lit. d). Astfel, instanța de fond consideră că ipoteza art. 9 alin. (1) lit. d) din O.U.G. nr. 196/2005 este îndeplinită ca urmare a faptului că recurenta-reclamantă a introdus pe piața națională bunuri proprii ambalate, prin vânzarea acestora către B. S.A.. Nu observă însă că, în continuare, art. 9 alin. (1) lit. d) prevede că în acest caz răspunderea revine pentru deșeurile de ambalaje corespunzătoare (deci nu pentru ambalajele introduse) și nu ține cont nici de dispozițiile H.G. nr. 621/2005 care prevăd că răspunderea revine operatorului doar pentru deșeurile generate de ambalaje, adică în măsura în care acele ambalaje devin deșeuri pe teritoriul național. Or, din toate înscrisurile depuse în cauză, rezultă că ambalajele folosite pentru ambalarea produselor livrate de A. S.A. către B. S.A. nu au generat deșeuri de ambalaje pe piața din Romania, astfel încât A. S.A. nu are obligația de plată a contribuției prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. d) din O.U.G. nr. 196/2005. A. S.A. a comercializat toate bunurile ambalate din producție proprie exclusiv pe piața externă, în perioada ianuarie 2010- iulie 2012 prin intermediul asociatului sau B. S.A., iar, începând cu august 2012 în mod direct, către clienți din UE. În perioada ianuarie 2010 - iulie 2012 A. S.A. a vândut produsele proprii în țări UE prin intermediul asociatului său, societatea B. S.A.. Producătorul A. S.A. vindea mobilă către B. S.A. care o vindea în același timp (în aceeași zi) către clienți din țări UE, marfa plecând direct de la A. S.A. din Târgu Ocna la clienții UE. În această perioadă s-a procedat la acest mod de vânzare a produselor proprii întrucât societatea A. S.A. nu avea dezvoltat un departament de marketing, nu avea clienți suficienți pentru vânzarea produselor sale (articole de mobilier), nu dispunea de relațiile de afaceri necesare comercializării acestor produse și de mijloacele necesare distribuirii produselor. În acest sens, în preambulul contractului de vânzare - cumpărare nr. x/03.01.2011 încheiat între A. S.A. și B. S.A. pentru comercializarea produselor de mobilier se prevede expres: "cumpărătorul ținând cont de relațiile de afaceri pe care le are în domeniul comercializării unor asemenea produse, dispune de mijloacele necesare distribuirii mărfurilor fabricate de vânzător, motiv pentru care cele două părți convin următoarele ...". De asemenea, în actul adițional nr. x la contractul de vânzare cumpărare nr. x/03.01.2011 încheiat la 16.07.2011 se prevede că "Vânzătorul și Cumpărătorul au încheiat contractul de vânzare-cumpărare nr. x din 03.01.2011 (..) având ca obiect mobilier din lemn, produse destinate exportului și livrărilor intracomunitare". În mod concret, reclamanta A. S.A. factura produsele de mobilier ambalate către B. S.A. în baza contractului de vânzare de mobilier. Pe facturile emise de A. S.A. către B. S.A. se menționează întotdeauna numărul de înmatriculare al camionului cu care se transporta marfa. B. S.A. factura respectivele produse în aceeași zi clienților săi din țări ale UE (respectiv Franța, Belgia). Pe facturile externe emise de B. S.A. către clienții săi din țările UE se precizează expres locul de încărcare (Târgul Ocna - Bacău - România) și numărul de înmatriculare al camionului (același cu cel care apare pe facturile emise de A. S.A. către B. SA). Din documentele de transport (CMR- uri) rezultă că produsele de mobilier vândute de A. S.A. către B. S.A. și revândute în același timp de B. S.A. către clienți din UE sunt urcate în camion direct de la depozitele societății A. S.A. din Târgu Ocna - Bacău - România și sunt descărcate direct în țările de reședință ale clienților finali, din UE (în special în Franța). Pe CMR-uri apare întotdeauna numărul de înmatriculare al camionului care corespunde cu cel de pe facturi și semnătura și ștampila clientului final din UE. Din aceste documente rezultă că produsele de mobilier ambalate, comercializate de A. S.A., nu au trecut niciodată fizic pe la B. S.A. și nici în altă parte pe teritoriul României, ci direct de la reclamanta A. S.A. din Tg Ocna către țările de reședință ale clienților UE. Produsele plecau ambalate din România, de la producătorul A. S.A. și se dezambalau doar în țările de reședință ale clienților UE, astfel încât ambalajele deveneau deșeuri în aceste țări. Tot din documentele contabile rezultă că B. S.A. se ocupa de formalitățile de expediere și de transport prin intermediul unui salariat detașat la A. S.A. în acest scop. Având în vedere că, pe de o parte, din probele depuse la dosar rezultă că produsele ambalate comercializate de recurenta-reclamantă au fost livrate direct din fabrica sa de la Târgu Ocna (nu de la B. SA) în țările de destinație ale clienților finali, unde au fost dezambalate, astfel încât nu au generat deșeuri pe teritoriul național, ci în țările de destinație și, pe de altă parte, dispozițiile legale incidente din care rezultă că răspunderea revine operatorului economic doar dacă acesta a generat deșeuri pe teritoriul național. Mai mult, susține că obligarea recurentei reclamante la plata contribuției din art. 9 alin. (1) lit. d) doar pentru motivul introducerii pe piață de bunuri ambalate, chiar dacă ambalajele nu au devenit deșeu pe teritoriul național încalcă și principiul "poluatorul plătește". Atâta timp cât recurenta-reclamantă nu generează deșeuri pe teritoriul României, nu poate fi considerat poluator în sensul legii. În speță, deșeurile de ambalaje au fost generate pe piețele din țările clienților finali, care au importat și au dezambalat produsele recurentei-reclamante. Aceștia au reciclat ambalajele în care au fost livrate produsele recurentei-reclamante, în conformitate cu legislația lor națională și europeană. Relativ la motivul de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. susține că sentința recurată nu cuprinde motivele pentru care a fost respinsă acțiunea sa în ceea ce privește cantitatea de reziduuri de producție. În acest sens arată că una din cererile sale, menționată expres în cererea de chemare în judecată, se referea la nelegalitatea introducerii cantității de 138.233 kg reprezentând reziduuri de producție, în cantitatea totală de 742.701 kg de deșeuri pe care AFM a reținut că a introdus-o pe piața națională. Cum se poate observa din Anexa nr. 7 la raportul de inspecție fiscală, această cantitate a fost calculată ca diferență între consumurile de ambalaje pentru producția proprie și cantitatea de ambalaje folosite la comercializarea pe piața externă a bunurilor ambalate din producția proprie. Acest mod de calcul indică însă că respectiva cantitate reprezintă, în fapt, reziduuri de producție din perioada august 2012 - decembrie 2014. Pentru că această cantitate de ambalaje să fi fost pusă pe piață ar fi trebuit ca ea să fi fost comercializată pe piața națională odată cu anumite produse ale reclamantei, ceea ce nu s-a întâmplat. Arată că reziduurile de producție sunt exceptate de la obligația de plată a contribuției astfel cum rezultă din definițiile date în Anexa 1 la H.G. nr. 621/2005 deșeurilor de ambalaje și deșeurilor de ambalaje generate. În consecință, organul de control nu ar fi trebuit să includă această cantitate în cantitatea de deșeuri totală pe care o consideră introdusă pe piața națională de către reclamantă. Pentru a demonstra faptul că această cantitate reprezintă, în fapt reziduuri de producție, recurenta reclamantă a propus iar instanța de fond a încuviințat o expertiză contabilă cu mai multe obiective, printre care și obiectivul nr. 3: "să se stabilească, pe baza documentelor contabile ale societății A. S.A., pentru perioada august 2012 - decembrie 2014, referitor la cantitatea de 138.233 kg ambalaje (… ) clienții, cantitățile aferente produselor considerate livrate fiecăruia și locul de livrare". Concluzia expertului a fost aceea că "în perioada august 2012 - decembrie 2014 nu există documente financiar contabile care să ateste livrarea către clienți interni, pe piața națională a cantității de 138.233 kg ambalaje aferente produselor considerate de inspecția fiscală efectuată de organele AFM, ca fiind livrate pe piața internă". Cu toate acestea, instanța de fond a înlăturat concluziile întregului raport de expertiză, cu o motivare care ar fi putut eventual viza doar un singur obiectiv și nici nu a motivat de ce a respins cererea recurentei-reclamante cu privire la nelegala includere în cantitatea de deșeuri de ambalaje a reziduurilor de producție. Astfel, instanța de fond nu a motivat respingerea cererii sale cu privire la înlăturarea cantității de reziduuri de producție de 138.233 kg din cantitatea totală de deșeuri de 742.701 kg și de ce a considerat legale actele AFM, sub acest aspect. Tot prin prisma acestui motiv de casare recurenta reclamantă a arătat că hotărârea cuprinde motive contradictorii în ceea ce privește înlăturarea concluziilor raportului de expertiză. În acest sens a argumentat că instanța a admis proba cu expertiză, însă, ulterior a înlăturat raportul de expertiză din ansamblul probatoriu reținând că expertul și-a depășit atribuțiile sale prin aceea că ar fi interpretat dispozițiile art. 126 alin. (8) lit. b), art. 132 1 alin. (5), art. 150 alin. (1) lit. e) din Codul fiscal. Însă, astfel cum se poate observa din conținutul raportului de expertiză, expertul s-a referit la aceste dispoziții din Codul fiscal exclusiv în contextul determinat de obiectivul nr. 2. Răspunsul la celelalte obiective încuviințate de instanță s-a bazat exclusiv pe documentele contabile studiate de expert, fără interpretarea de către acesta a vreunor texte legale (răspunsul la obiectivele 1,3,4, 5). Însă, obiectivul nr. 2 încuviințat de instanța de fond solicita expertului tocmai "să stabilească în baza legislației fiscale și a documentelor (...) dacă (ii) operațiunile au fost desfășurate în această perioadă conform procedurilor de livrare triunghiulară direct de la producător (A. SA) la beneficiarul final din străinătate." Astfel expertul s-a referit la dispozițiile fiscale care reglementează operațiunile triunghiulare (art. 126 alin. (8) lit. b), art. 132 1 alin. (5), art. 150 alin. (1) lit. e) din Codul fiscal) pentru a răspunde la obiectivul nr. 2. Prin admiterea acestui obiectiv de către instanța de fond, expertul a fost practic autorizat de instanță să identifice dispozițiile fiscale incidente operațiunilor triunghiulare și să stabilească, în baza lor, dacă operațiunile dintre părți s-au desfășurat conform unor operațiuni triunghiulare. Aceasta era cerința obiectivului încuviințat. În acest context apare contradictorie înlăturarea raportului de expertiză în integralitatea lui tocmai pentru faptul că expertul a răspuns obiectivului admis, în limitele în care acesta a fost admis. În condițiile în care instanța de fond ar fi considerat că respectivul obiectiv nu este util cauzei sau că, prin admiterea lui s-ar depăși atribuțiile expertului, instanța avea posibilitatea să cenzureze acest obiectiv de expertiză, să îl reformuleze, etc. De asemenea, după depunerea raportului de expertiză instanța de fond putea să solicite lămurirea sau completarea raportului sau chiar efectuarea unei noi expertize, mai ales dacă ar fi considerat că expertul și-a depășit atribuțiile. Chiar și ulterior efectuării expertizei, cu ocazia aprecierii probatoriului, instanța de fond ar fi putut să înlăture, cel mult, răspunsul la obiectivul nr. 2 din raportul de expertiză și nu întreg raportul de expertiză, care în rest se bazează strict pe analiza documentelor contabile. Deoarece motivele de înlăturare a raportului de expertiză sunt proprii obiectivului nr. 2, înlăturarea întregului raport de expertiză fără vreo motivare încalcă dispozițiile art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ. Având în vedere numeroasele documente contabile care stau la baza trasabilității produselor ambalate și care arată locul de unde a plecat marfa ambalată, locul unde marfa a fost scoasă din ambalaje, precum și modul în care au fost efectiv livrate produsele ambalate de la A. S.A. la B. S.A. și de la B. S.A. la clientul final din UE consideră că proba cu expertiză este necesară și utilă iar soluția de înlăturare a probei cu expertiză de specialitate aduce o gravă atingere principiului aflării adevărului și conduce la o soluționare superficială a acestei spețe. În drept, a invocat O.U.G. nr. 196/2005, H.G. nr. 621/2005, O.U.G. nr. 78/2000 și Legea 211/2011 de abrogare a O.U.G. nr. 78/2000.

Apărări formulate în cauză 4.1. Intimata-pârâtă Administrația Fondului pentru Mediu (AFM) a depus întâmpinare și, fără a invoca excepții, a solicitat respingerea recursului ca nefondat și menținerea ca legală a soluției instanței de fond. În motivarea întîmpinării a susținut că simpla nemulțumire a recurentei-reclamante de hotărârea pronunțată, neînsoțită de critici pertinente care să permită instanței analizarea aspectelor de nelegalitate ce ar putea conduce la desființarea hotărârii, nu este suficientă pentru admiterea prezentului recurs. S.C. A. S.A. a făcut obiectul controlului Administrației Fondului pentru Mediu, conform avizului de inspecție fiscală nr. x/20.10.2015. Urmare a controlului efectuat s-a emis raportul de inspecție fiscală nr. x/12.02.2016 înregistrat la Administrația Fondului pentru Mediu cu nr. x/12.02.2016 și decizia de impunere nr. x/12.02.2016 înregistrată la Administrația Fondului pentru Mediu cu nr. 12911/12.02.2016. În ceea ce privește modalitatea de reglementare în materie indică Directiva 94/62/CE care pornește de la premisa conform căreia toți cei implicați în producerea, utilizarea, importul și distribuția ambalajelor și a produselor ambalate trebuie să devină mai conștienții de măsura în care un ambalaj se poate transforma în deșeu și, în acest context, să accepte responsabilitatea ce le revine pentru astfel de deșeuri, în conformitate cu principiul poluatorul plătește. În plan intern, dispozițiile Directivei 94/62/CE au fost transpuse de către autoritățile române prin H.G. nr. 621/2005. Pornind de la definiția ambalajului de la articolul 3 punctul 1 din Directivă, autoritățile române au statuat prin art. 16 din H.G. nr. 621/2005, modalitatea de stabilire a răspunderii diferiților operatori economici pentru deșeurile generate de ambalaje, urmărind, în egală măsură, să acopere toate tipurile de ambalaje introduse pe piață de operatorii economici. În rândul acestor operatori economici se încadrează, conform art. 16 alin. (1) lit. a) și recurenta reclamantă, în calitatea sa de operator economic care introduce pe piață bunuri ambalate. În plus, în temeiul articolului 16 alin. (4) din H.G. nr. 621/2005, diferiții operatori economici care introduc pe piața națională ambalaje sunt obligați să îndeplinească obiectivele minime de valorificare și reciclare, astfel cum rezultă din Directiva 94/62/CE, aplicate la deșeurile de ambalaje rezultate de la ambalajele introduse pe piața națională. Plecând de la premisa logică, evidențiată și în considerentele Directivei, că orice ambalaj introdus pe piață se poate transforma, în lanțul de utilizare, în deșeu, dispozițiile articolului 16 alin. (4) din H.G. nr. 621/2005 au pus bazele unui sistem ce urmărește atingerea obiectivelor în materie de valorificare/reciclare prevăzute de directivă, prin obligarea diferiților operatori economici care introduc pe piață ambalaje la valorificarea/reciclarea unui procent minim din ambalajele introduse de aceștia pe piață, procent corespunzător obiectivelor minime de reciclare/valorificare stabilite la nivelul Directivei 94/62/CE. Având în vedere importanța respectării obiectivelor minime de valorificare/reciclare, autoritățile române au stabilit, la articolul 9 alin. (1) lit. d) din O.U.G. nr. 196/2005, o contribuție de 2 RON/kg în sarcina operatorilor economici, pentru diferența dintre cantitatea de deșeuri de ambalaje ce ar fi trebuit reciclată/valorificată de aceștia conform art. 16 alin. (4) din H.G. nr. 621/2005 și cantitatea efectiv reciclată/valorificată. Respectiva contribuție a fost instituită sub formă de penalitate, exclusiv în sarcina operatorilor economici care nu își îndeplinise obiectivele minime de reciclare/valorificare. Astfel, contribuția de la articolul 9 alin. (1) lit. d) din O.U.G. nr. 196/2005 privind Fondul pentru mediu a fost instituită pentru a îndeplini un dublu scop: pe de o parte, unul punitiv, de sancționare a nerespectării obligațiilor de mediu și, pe de altă parte, unul de prevenire a acumulării de deșeuri de ambalaje și stimulare a reciclării. Având în vedere faptul că obligația de plată prevăzută la 9 alin. (1) lit. d) din O.U.G. nr. 196/2005 reprezintă un instrument economic instituit în vederea atingerii obiectivelor din directivă, se impune ca răspunderea pentru plata contribuției să se circumscrie tipurilor de operatori, astfel cum sunt prevăzuți de legislația de transpunere, respectiv de H.G. nr. 621/2005. În acest sens, legiuitorul român a urmărit asigurarea coerenței dintre dispozițiile H.G. nr. 621/2005, O.U.G. nr. 196/2005 și ale Directivei 94/62/CE, fiecare dintre operatorii economici enumerați la articolul 9 alin. (1) lit. d) răspunde doar pentru deșeurile generate de ambalajele pe care le-a introdus pe piață. Astfel, pentru evitarea dublei impuneri, operatorii economici nu răspund pentru deșeurile generate de eventualele ambalaje introduse anterior sau ulterior de alți operatori economici. În acest context, decizia legiuitorului român de a stabili penalitatea prevăzută de articolul 9 alin. (1) lit. d) din O.U.G. nr. 196/2005 în sarcina fiecărui operator economic care introduce pe piața națională un ambalaj (fie sub formă de ambalaj aferent unui produs, fie sub formă de supra ambalaj al unui produs ambalat individual, fie sub formă de ambalaj de desfacere) este una coerentă și care respectă exigențele principiilor care reglementează politica de mediu a UE, principiul poluatorul plătește. Astfel, susținerea recurentei conform căreia aceasta nu are obligații la bugetul Fondului pentru Mediu, deoarece "simpla livrare pe piața națională de produse ambalate nu conduce automat la plata contribuției de către operatorul economic ce a introdus pe piața națională respectivele produse", ignoră exigențele principiului poluatorul plătește în contextul obiectivului de prevenție al directivei. În sensul Directivei 94/62/CE, poluator nu este cel care intervine asupra ambalajului în sensul de a-1 înlătura, devenind astfel deșeu de ambalaj. De altfel, urmând acest raționament am ajunge la concluzia că cel care desprinde ambalajul de pe produs, transformându-1 în deșeu este, cel mai adesea, chiar consumatorul. Or, impunerea în sarcina acestuia a obligației de a recicla/valorifica sau, în caz contrar, de a suporta o penalitate contravine complet principiului poluatorul plătește care urmărește tocmai internalizarea costurilor externe de mediu, astfel încât acestea să nu fie suportate de către societate. Documentele financiar contabile cât și alte documente justificative, aferente perioadei 2010-2014, puse la dispoziția organelor de inspecție fiscală în vederea verificării, în timpul efectuării inspecției fiscale, de către reprezentantul legal al recurentei nu susțin alegațiile acesteia. Urmare a verificărilor de către organele de inspecție fiscală a documentelor financiar contabile cât și a altor documente justificative, aferente perioadei 2010-2014, puse la dispoziția organelor de inspecție fiscală în vederea verificării, în timpul efectuării inspecției fiscale, de către reprezentantul legal al S.C. A. S.A., s-au constatat următoarele: Cantitatea totală de ambalaje introdusă pe piața națională, prin import si achiziții intracomunitare de bunuri ambalate cât și prin comercializare de produse din producție proprie, în perioada ianuarie 2010 - decembrie 2014, de S.C. A. S.A. este de 751.543 kg ambalaje, astfel: 366.580 kg ambalaj lemn; 368.801 kg ambalaj hârtie/carton; 10.066 kg ambalaj folie/plastic; 6.096 kg ambalaj metal. În perioada 01.01.2010 - 31.12.2014, societatea a introdus pe piața națională prin import și achiziții intracomunitare de bunuri ambalate cât și prin comercializare de produse ambalate din producție proprie, următoarele tipuri de ambalaje: ambalaj hârtie/carton, ambalaj folie/plastic, ambalaj metal și ambalaj lemn. Chiar dacă, în raportul de expertiză întocmit în cauză se face referire la contractul de vânzare-cumpărare nr. x/2009, contractul de vânzare-cumpărare nr. x/2011 și contractul exclusiv încheiat cu S.C. B. S.A., aceste documente nu au fost prezentate în timpul inspecției fiscale. Or, potrivit art. 10 alin. (1) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală "Contribuabilul este obligat să coopereze cu organele fiscale în vederea determinării stării de fapt fiscale, prin prezentarea faptelor cunoscute de către acesta, în întregime, conform realității, și prin indicarea mijloacelor doveditoare care îi sunt cunoscute". Principiul cooperării constituie reflecția "în oglindă" a principiului ascultării contribuabilului. Astfel, dacă organul de control este ținut de obligația de a asculta susținerile contribuabilului, acesta este în mod corelativ obligat de a oferi informații complete și exacte în vederea determinării stării de fapt fiscale, atât sub aspectul prezentării faptelor cunoscute, cât și prin indicarea mijloacelor doveditoare care îi sunt cunoscute. Documentele financiar contabile, dar și alte documente justificative, aferente perioadei 2010-2014, puse la dispoziția organelor de inspecție fiscală în vederea verificării, în timpul efectuării inspecției fiscale, de către reprezentantul legal al S.C. A. S.A. nu susțin alegațiile recurentei. În concluzie susține că sentința recurată a fost pronunțată cu aplicarea și interpretarea corespunzătoare a prevederilor legale, neexistând motive de casare a hotărârii. În drept, invocă dispozițiile art. 205, art. 490 C. proc. civ. 4.2 Recurenta reclamantă a formulat răspuns la întâmpinare prin care susține că: Intimata- pârâtă reia și interpretează articolele din legislație care prevăd responsabilitatea operatorilor economici, persoane juridice române, pentru întreaga cantitate de deșeuri generate de ambalajele pe care le introduc pe piața internă (art. 16 alin. (1) și (4) din H.G. nr. 621/2005) și sancțiunea aplicabilă acestora în cazul nerealizării obiectivelor minime de valorificare/reciclare (art. 9 alin. (1) lit. (d). Aceste texte de lege prevăd răspunderea operatorilor economici doar pentru deșeurile generate de ambalaje pe care le-au introdus pe piața națională, cum afirmă în mod expres chiar intimata - pârâtă. Recurenta nu contestă nici existența, nici conținutul acestor texte de lege care prevăd răspunderea operatorilor economici pentru deșeurile generate de ambalaje introduse pe piața națională afirmă însă că nu a introdus pe piața națională produsele ambalate reținute de AFM în actele de control, că obligația valorificării/reciclării deșeurilor de ambalaje nu i se aplică și că, sancțiunea aplicată de AFM în baza art. 9 alin. (1) lit. d) este nelegală. Diferența de opinie dintre recurentă și intimata-pârâtă constă în aceea că din punct de vedere al legislației mediului recurenta consideră că livrările de produse proprii ambalate din perioada ianuarie 2010 - iulie 2012 reprezintă comercializare pe piața externă (întrucât produsele au fost livrate de la fabrica recurentei direct la clienții finali în țări UE, astfel încât ambalajele nu au generat deșeuri pe teritoriul național, neexistând deci nicio obligație de mediu în ceea ce o privește) iar AFM consideră că respectivele livrări reprezintă comercializare pe piața internă (introducere pe piața internă de produse proprii ambalate), astfel încât recurentei i-ar reveni obligația de valorificare/reciclare în procentajul minim stabilit de lege, în caz contrar obligația de a plăti 2 RON/kg conform art. 9 alin. (1) lit. d). Intimata-pârâtă nu răspunde însă argumentelor de drept și de fapt invocate de recurentă, mai exact, nu se regăsesc nici în actele fiscale contestate, nici în actele procedurale depuse de AFM, motivul pentru care aceasta a îndepărtat argumentele recurentei și consideră că livrările din perioada ianuarie 2010 - iulie 2012 ar reprezenta o introducere pe piața națională de bunuri ambalate, atâta timp cât aceste bunuri ambalate au fost încărcate în Romania la fabrica recurentei și descărcate în țări din UE (fără nicio oprire/tranzit/introducere pe piață în România). În ceea ce privește documentele financiar contabile puse de către recurenta-reclamantă la dispoziția intimatei- pârâte precizează că atât contractele de vânzare cât și toate documentele contabile aferente vânzării de produse proprii ambalate au fost puse la dispoziția AFM cu ocazia controlului, însă au fost ignorate de către AFM în concluziile sale. În acest context, afirmațiile intimatei-pârâte referitoare la faptul că nu ar fi oferit cu ocazia controlului informații complete și exacte în vederea determinării stării de fapt fiscale echivalează cu o recunoaștere de către AFM a faptului că situația de fapt stabilită prin actele de control nu ar fi cea reală. În acest caz însă, culpa aparține în integralitate intimatei-pârâtă care deținea toate detaliile relației contractuale dintre recurenta A. S.A. și B. S.A., toate documentele contabile din care rezultă transportul mărfii de la producător (A. SA) direct la clienții finali în țări UE. În ciuda acestor explicații și a documentelor depuse, din analiza Anexei 7 la raportul de inspecție fiscală rezultă că AFM a considerat introdusă pe piața națională cantitatea de 742.701 kg și că această cantitate este formată din cantitățile de ambalaje aferente produselor proprii comercializate în perioada ianuarie 2010 - iulie 2012, precum și reziduurile de producție (138.233 kg). Astfel, recurenta reclamantă susține că a oferit organului de control toate informațiile și documentele necesare pentru stabilirea cu exactitate a situației de fapt, astfel că orice culpă în stabilirea unei situații de fapt nereale aparține exclusiv intimatei-pârâte. În concluzie, a solicitat înlăturarea apărărilor formulate de AFM și admiterea recursului astfel cum a fost formulat. În drept a invocat dispozițiile art. 201, art. 490 alin. (2) coroborat cu art. 471 alin. (6) din C. proc. civ.

Procedura de soluționare a recursului În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererilor de recurs și de efectuare a comunicării actelor de procedură între părțile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 471 1 și art. 201 alin. (5) și (6) C. proc. civ., cu aplicarea și a dispozițiilor O.U.G. nr. 80/2013. În temeiul art. 490 alin. (2), coroborat cu art. 471 1 și art. 201 alin. (5) și (6) C. proc. civ., prin rezoluția din data de 7 ianuarie 2019, s-a fixat termen de judecată la data de 28 septembrie 2021, în ședință publică, cu citarea părților. Ulterior, termenul de judecată a fost preschimbat pentru data de 16 martie 2021, prin încheierea de ședință din data de 17 aprilie 2019. II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursului Analizând recursul formulat în cauză prin prisma motivelor de recurs, susținerilor și apărărilor formulate prin întâmpinare și răspunsul la întâmpinarea, așa cum au fost anterior prezentate, raportat la actele și lucrările dosarului se reține ca fiind fondată calea de atac promovată în cauză de reclamantă pentru următoarele considerente: Înainte de a trece la analiza motivelor de recurs și a apărărilor formulate de părți instanța de recurs consideră necesar a face câteva precizări asupra stării de fapt relevante în speță. Astfel, prin Decizia de impunere nr. x/12.02.2016 emisă de Administrația Fondului pentru Mediu (AFM) s-au stabilit în sarcina recurentei reclamante o contribuție suplimentară de plată la Fondul pentru mediu în cuantum de 833.476 RON precum și dobânzi și penalități de întârziere aferente acestei obligații fiscale principale. Pentru a stabili această obligație fiscală suplimentară în sarcina recurentei reclamante, așa cum rezultă din decizia de impunere și raportul de inspecție fiscală ce a stat la baza emiterii acesteia s-a avut în vedere că aceasta, în perioada ianuarie 2010 - decembrie 2014, a introdus pe piața națională prin import și achiziții intracomunitare de bunuri ambalate cât și prin comercializarea de produse din producția proprie cantitatea de 751.543 kg ambalaje din care a fost valorificată prin incinerare cu recuperare de energie cantitatea de 3.207 kg ambalaje . Pentru a se determina cantitatea de ambalaje mai sus arătată s-au avut în vedere cantitatea totală de 1.152.582 kg ambalaje, aferentă comercializării de produse ambalate din producție proprie din care s-a scăzut cantitatea de 409.881 kg ambalaje, utilizate de recurenta reclamantă în comercializarea pe piața externă de produse ambalate din producția proprie, adiționându-se cantitatea de 8.842 kg ambalaje introdusă de recurenta reclamantă pe piața națională prin import și achiziții intracomunitare. Anual cantitățile de ambalaje stabilite de inspecția fiscală ca introduse de recurenta reclamantă pe piața națională se prezintă astfel: anul 2010 - 194.887 kg; anul 2011 - 253.161 kg; anul 2012 - 168.987 kg; anul 2013 - 58.739 kg; anul 2014 - 75.769 kg. Argumentele recurentei reclamante aduse prin cererea de recurs, ca de altfel și prin cererea de chemare în judecată, se axează pe două coordonate: i) o primă susținere prin care arată în esență că în perioada ianuarie 2010 - iulie 2012 a comercializat marfă ambalată din producție exclusiv pe piața externă prin B. S.A. (acționar majoritar al A. S.A.); ii) o a doua susținere se referă la faptul că pentru perioada august 2012 - decembrie 2014 cantitatea de 138.233 kg ambalaje pentru care s-a determinat contribuția suplimentară la Fondul pentru mediu în sarcina sa, constituie deșeuri de producție care sunt exceptate de la obligația de plată a contribuției iar nu ambalaje utilizate la comercializarea pe piața internă de bunuri ambalate din producția proprie, așa cum s-a reținut prin raportul de inspecție fiscală ce a stat la baza emiterii deciziei de impunere. Referitor la primul aspect și subsumat motivului de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. instanța de recurs observă că instanța de fond a procedat la o analiză sumară a dispozițiilor legale incidente în speța dedusă judecății, având în vedere doar dispozițiile art. 9 alin. (1) lit. d) din O.U.G. nr. 196/2005 privind Fondul pentru mediu în baza cărora a concluzionat că livrările de produse făcute de recurenta reclamantă în perioada ianuarie 2010 - iulie 2012 prin B. S.A. constituie livrări pe piața națională de ambalaje, fără a se analiza argumentele reclamantei bazate pe legislația subsidiară acestei dispoziții legale, edictată tocmai pentru a lămuri și determina sfera de aplicare a dispozițiilor în baza cărora s-a stabilit în sarcina acesteia contribuția suplimentară. Procedând în aceste condiții la propria analiză a dispozițiilor legale incidente în speță instanța de recurs reține că, prin art. 9 alin. (1) lit. d) din O.U.G. nr. 196/2005 s-a stabilit o contribuție de 2 RON/kg, datorată de operatorii economici care introduc pe piața națională bunuri ambalate, pentru diferența dintre cantitățile de deșeuri de ambalaje corespunzătoare obiectivelor minime de valorificare sau incinerare în instalații de incinerare cu recuperare de energie și de valorificare prin reciclare prevăzute în anexa nr. 3 și cantitățile de deșeuri de ambalaje efectiv valorificate sau incinerate în instalații de incinerare cu recuperare de energie și valorificate prin reciclare; Anexa nr. 1 "SEMNIFICAȚIA TERMENILOR SPECIFICI" a H.G. nr. 621/2005, privind gestionarea ambalajelor și a deșeurilor de ambalaje, în forma în vigoare în perioada analizată în cauză ianuarie 2010 - decembrie 2014 definea însă la pct. 1 lit. a) 1 ) noțiunea de "introducere pe piața națională a unui produs" ca fiind "acțiunea de a face disponibil pe piață, pentru prima dată, contra cost sau gratuit, un produs, în vederea distribuirii și/sau utilizării." Înalta Curte consideră că această definiție introdusă prin art. I din H.G. nr. 247/2011, publicată în M Of. nr. 265 din 14 aprilie 2011 este o normă interpretativă, fiind astfel aplicabilă pentru toată perioada analizată. Or, din cuprinsul normei analizate raportat la situația de fapt așa cum a fost reținută și de instanța de fond nu se poate reține că livrările de produse făcute de recurenta reclamantă în perioada ianuarie 2010 - iulie 2012 prin B. S.A. către beneficiari de pe piața externă constituie "introducere pe piața națională a unui produs" în sensul definit de pct. 1 lit. a) 1 ) din Anexa nr. 1 la H.G. nr. 621/2005, noțiune utilizată și de art. 9 alin. (1) lit. d) din O.U.G. nr. 196/2005 în temeiul căruia s-a stabilit în sarcina reclamantei, în parte, contribuția suplimentară datorată Fondului pentru mediu. Astfel, prin vânzarea către parteneri externi a produselor sale prin B. S.A. recurenta reclamantă nu a făcut disponibile pe piața națională aceste produse. Acest aspect rezultă chiar din explicațiile oferite de legiuitor în cuprinsul pct. 1 lit. a) 1 ) din Anexa nr. 1 la H.G. nr. 621/2005 potrivit cărora: "Ambalajele produselor importate/achiziționate din țări ale Uniunii Europene de către operatorii economici, inclusiv ambalajele produselor destinate utilizării/consumului propriu, se consideră a fi introduse pe piața națională la momentul importului." În oglindă, produsele "exportate" din România către alte țări ale Uniunii Europene nu vor fi considerate ca introduse pe piața națională ci introduse pe piața acelei țări unde are loc "importul". Aceeași dispoziție legală explicitează și că ambalajele se consideră introduse pe piață la momentul "importului", ca urmare sarcina plății contribuției analizate revine achizitorului bunurilor livrate la momentul "importului", potrivit legislației naționale a acestuia, iar nu celui care livrează bunurile. Cele mai sus prezentate conduc și la înlăturarea argumentului intimatei pârâte în sensul că dacă s-ar reține ca temeinice susținerile recurentei reclamante s-ar ajunge la concluzia că întotdeauna contribuția cade în sarcina utilizatorului final al bunului ambalat, deoarece dispoziția analizată arată clar că plata contribuției revine achizitorului care introduce pe o anumită piața națională un bun ambalat iar nu utilizatorului final al bunului. În același sens art. 16 alin. (1) lit. a) din H.G. nr. 621/2005 precizează că: "Operatorii economici, persoane juridice române, sunt responsabili pentru întreaga cantitate de deșeuri generate de ambalajele pe care le introduc pe piața națională, după cum urmează: a) operatorii economici care introduc pe piață produse ambalate sunt responsabili pentru deșeurile generate de ambalajele primare, secundare și terțiare folosite pentru ambalarea produselor lor,..." Noțiunea de "deșeuri de ambalaje generate" este definită de pct. 1 lit. l) din Anexa nr. 1 la H.G. nr. 621/2005 potrivit căruia "deșeuri de ambalaje generate" reprezintă "cantitatea de ambalaje care devin deșeuri pe teritoriul național după ce acestea au fost utilizate pentru a conține, a proteja, a livra și a prezenta produse." Instanța de recurs consideră că interpretarea corectă dată legislației incidente în speță rezultă și din evoluția legislativă ulterioară în domeniu. Astfel, Metodologia de calcul al contribuțiilor, taxelor, penalităților și altor sume datorate la Fondul pentru mediu, Anexă la Ordinul nr. 578/2006 în forma sa de după intrarea în vigoare a Legii 249/2015, privind modalitatea de gestionare a ambalajelor și a deșeurilor de ambalaje, prevede în mod expres la art. 22 alin. (12) că: "La calculul contribuției prevăzute la art. 9 alin. (1) lit. d) din Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 196/2005 privind Fondul pentru mediu, aprobată cu modificări și completări prin Legea nr. 105/2006, cu modificările și completările ulterioare, nu sunt luate în considerare deșeurile de ambalaje generate în afara teritoriului național. De altfel, în speță chiar intimata pârâtă a scăzut din cantitatea de ambalaje pentru care s-a stabilit contribuția suplimentară în sarcina recurentei reclamante cantitatea de ambalaje utilizate în comercializarea pe piața externă de produse ambalate din producția proprie, însă a făcut distincția după cum produsele ambalate au fost livrate direct de aceasta către parteneri din alte țări ale Uniunii Europene sau au fost livrate scriptic prin acționarul său majoritar, distincție care, în raport de legislație specifică domeniului, nu se impune a fi făcută, pentru considerentele anterior prezentate. Pe de altă parte, instanța de recurs constată că prin încuviințarea obiectivelor la expertiza efectuată în cauză, așa cum au fost propuse de reclamantă, fără a fi cenzurate de instanță pentru ca expertiza încuviințată să fie cu adevărat utilă soluționării cauzei, nu s-a determinat influența pe care, în final, cantitățile de ambalaje aferente produselor recurentei reclamante, comercializate pe piața externă prin B. S.A. în perioada ianuarie 2010 - iulie 2012 o are asupra contribuției suplimentare la Fondul pentru mediu stabilită prin decizia de impunere contestată în cauză. Din acest punct de vedere instanța de recurs constată că se află în imposibilitate obiectivă de a se pronunța pe fond asupra aspectului analizat anterior. Pe de altă parte prin prisma motivului de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. se reține că instanța de fond nu a analizat sub niciun aspect susținerea recurentei reclamante în sensul că pentru perioada august 2012 - decembrie 2014 cantitatea de 138.233 kg ambalaje pentru care s-a determinat contribuția suplimentară la Fondul pentru mediu în sarcina sa, constituie deșeuri de producție care sunt exceptate de la obligația de plată a contribuției iar nu ambalaje utilizate la comercializarea pe piața internă de bunuri ambalate din producția proprie, așa cum s-a reținut prin raportul de inspecție fiscală ce a stat la baza emiterii deciziei de impunere. Astfel se reține că instanța de fond nu a analizat această susținere esențială a reclamantei, nici prin prisma dispozițiilor legale invocate de părți și incidente în speță și nici în privința influenței pe care această susținere, în ipoteza în care ar fi găsită întemeiată, ar avea-o cuantumul contribuției stabilite suplimentar prin decizia de impunere contestată în cauză. În aceste condiții, instanța de recurs, reținând că instanța de fond, soluționând cauza, nu a procedat la o efectivă analiză a fondului acesteia va face aplicarea art. 496 alin. (1) C. proc. civ. și art. 20 alin. (3) din Legea 554/2004 admițând recursul declarat de reclamantă. Va casa în parte sentința atacată, în ceea ce privește soluția asupra acțiunii și asupra capătului de cerere accesoriu privind cheltuielile de judecată și va trimite cauza spre rejudecare instanței de fond. Se vor menține dispozițiile sentinței cu privire la cererea de majorare a onorariului provizoriu al expertului. În rejudecare instanța de fond va face aplicarea art. 501 alin. (1) C. proc. civ. cu privire la problema de drept dezlegată prin prezenta decizie, va proceda la o efectivă analiză a susținerilor și apărărilor părților cu privire la toate aspectele puse în discuție, suplimentând raportul de expertiză pentru ca acesta să fie de natură să contribuie în mod util la soluționarea cauzei.