ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 6869/2020

Circumstanțele cauzei. Cererea de chemare în judecată. Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal la data de 21.02.2017 sub nr. x/2017 reclamanta S.C. A. S.R.L. a chemat în judecată pârâtul Ministerul Mediului Apelor și Pădurilor Administrația Fondului de Mediu - Direcția Generala de Administrare Fiscala și Gestiune Financiara Direcția Inspecție Fiscala, solicitând anularea Deciziei de impunere fără număr, înregistrata la Administrația Fondului pentru Mediu sub nr. x/03.10.2016, a Raportului de inspecție fiscala nr. x/03.10.2016 pentru suma de 1.485.745 RON și a Deciziei nr. 195 emisa în data de 23.12.2016 prin care Direcția Juridica și Resurse Umane - Serviciul Contencios a respins contestația împotriva deciziei de impunere și raportului de inspecție fiscala.

Hotărârea primei instanțe. Prin sentința civilă nr. 4 din data de 16.01.2020, Curtea de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal a respins acțiunea în contencios administrativ formulată de către reclamanta S.C. A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâtul Ministerul Mediului Apelor și Pădurilor Administrația Fondului de Mediu - Direcția Generala de Administrare Fiscală și Gestiune Financiară - Direcția Inspecție Fiscală.

Cererea de recurs. Împotriva sentinței civile nr. 4 din data de 16.01.2020, pronunțată de Curtea de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal a declarat recurs reclamanta S.C. A. S.R.L., invocând dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 din C. proc. civ., solicitând casarea sentinței recurate și, în rejudecare, admiterea acțiunii formulate, în sensul anulării în parte a actelor administrative contestate pentru suma de 1.332.364 RON și menținerea acestora doar în ceea ce privește suma de 153.381 RON, astfel cum a fost stabilită prin raportul de expertiză, obligând totodată intimata la plata cheltuielilor de judecată, atât în fața primei instanțe cât și din recurs. În dezvoltarea motivelor de recurs recurenta-reclamantă a susținut, într-o primă critică, că prima instanță nu s-a pronunțat asupra nelegalității deciziei de impunere nr. x/3.10.2016 pentru nerespectarea condițiilor de forma si conținut impuse art. 97 din Legea nr. 207/2015, potrivit cărora decizia de impunere trebuie sa cuprindă, pe lângă elementele prevăzute la art. 46 si tipul creanței fiscale, baza de impozitare, precum si cuantumul acesteia, pentru fiecare perioada impozabilă. Având in vedere că perioada verificată menționată in această decizie este cuprinsa intre 01.01.2011 - 31.12.1015, actul de impunere trebuia sa cuprindă baza de impozitare si cuantumul acesteia pentru fiecare an in parte deoarece potrivit dispozițiilor art. 268 alin. (3) din Legea nr. 207/2015 baza de impozitare si creanța fiscala stabilite prin decizie de impunere se contesta numai împreună. Astfel, având in vedere prevederile art. 175 alin. (1) din C. proc. civ. coroborat cu art. 3 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, aprobat prin Legea 207/2015, actul administrativ fiscal "este lovit de nulitate dacă prin nerespectarea cerinței legale s-a adus părții o vătămare care nu poate fi înlăturată decât prin desființarea acestuia". Potrivit dispozițiilor art. 49 alin. (3) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedura fiscală actele administrative fiscale prin care sunt încălcate alte prevederi legale decât cele prevăzute la alin. (1) sunt anulabile. Faptul ca în decizia de impunere, la pct. 11.2, "Motivele de fapt", s-a precizat ca obligațiile suplimentare la Fondul de mediu au fost constatate in raportul de inspecție fiscală, nu acoperă această omisiune. Mențiunile ca obligațiile de plată stabilite suplimentar se regăsesc in Anexa 1 si sunt calculate în Anexa 2 nu înlătură obligația paratei de a respecta dispozițiile art. 97 din Legea nr. 107/2015 si ale Ordinului ANAF nr. 3709/2015, aceea de a preciza in cuprinsul deciziei de impunere baza de impozitare si cuantumul acesteia pentru care se datorează contribuția de 2 RON/kg prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. d) din O.U.G. nr. 196/2005. II. Cu privire la fondul cauzei arată următoarele: Instanța de fond a respins acțiunea, reținând în esență, că reclamanta nu a putut face dovada trasabilității, motiv pentru care organele de control nu au luat in calcul cantitățile de deșeuri de ambalaje predate/vândute de reclamantă către S.C. B. S.A. in perioada 01.01.2011 - 31.12.2013 pentru îndeplinirea obiectivelor individuale minime anuale de valorificare sau incinerare in instalații de incinerare cu recuperare de energie prin redare, globale si pe tip de material de ambalare prevăzute în Anexa 3 la O.U.G. nr. 196/2005 privind Fondul pentru Mediu. Reamintind că, în vederea asigurării trasabilității, Ordinul nr. 194/2014 impune respectarea unor cerințe imperative pentru cantitățile de ambalaje, respectiv pentru ca acestea sa fie luate in calcul pentru îndeplinirea obiectivelor de valorificare sau incinerare, si anume evaluarea deșeurilor, înregistrarea in contabilitate in conturi distincte, existenta unei tranzacții cumulative de vânzare-cumpărare si prestare de servicii de valorificare prima instanță a evidențiat că în cuprinsul raportului întocmit chiar si expertul recunoaște ca "reclamanta (...) nu a îndeplinit condițiile de forma prevăzute de Ordinul nr. 192/2014." Interpretând textul de lege mai sus redat, prima instanță a conchis că pentru a îndeplini obiectivele de valorificare sau incinerare in instalații cu recuperare de energie, deșeurile de ambalaje trebuie sa îndeplinească o serie de cerințe de formă, imperative si limitative reglementate de legiuitor, cerințe neîndeplinite, prin urmare niciuna dintre criticile de nelegalitate a actelor contestate de către reclamanta nu este întemeiată. Susținerile instanței de fond sunt nefondate si respingerea acțiunii recurentei a fost dată cu aplicarea si interpretarea greșita a normelor legale. Mai mult, sentința este nemotivată deoarece in considerente nu se regăsește niciun argument de fapt si de drept care sa sprijine soluția din dispozitiv. Un aspect de care instanța nu a ținut seama se referă la faptul ca recurenta a declarat că responsabilitatea pentru întreaga cantitate de deșeuri generate de ambalajele pe care le introduce pe piața naționale se realizează individual raportat la dispozițiile art. 16 alin. (2) lit. a) din H.G. nr. 621/2005 privind gestionarea ambalajelor si deșeurilor din ambalaje. In perioada 2011 - 2013, actul normativ in forma valabilă pană la publicarea Ordinului nr. 192/2014, este Ordinul nr. 578/2006 pentru aprobarea Metodologiei de calcul al contribuțiilor si taxelor datorate la Fondul pentru mediu. Instanța a făcut o aplicare greșită a normelor legale atunci când a considerat că si perioadei 2011-2013 îi sunt aplicabile dispozițiile Ordinului nr. 192/2014, acestea neputând retroactiva. Or, potrivit dispozițiilor art. 24 din Ordinul nr. 578/2006, act normativ aplicabil perioadei 2011-2013, operatorii economici responsabili care realizează obiectivele anuale de valorificare in mod individual conform art. 16 alin. (2) lit. a) din H.G. nr. 621/2005 trebuie sa dețină situații întocmite in baza documentelor justificative contabile si extracontabile pentru: a) cantitățile de ambalaje/deșeuri de ambalaje proprii produse/preluate/colectate de pe piața națională; b) cantitățile de deșeuri de ambalaje proprii valorificate; c) cantitățile de deșeuri de ambalaje proprii încredințate, în baza unui contract, unui operator economic valorificator; d) cantitățile de deșeuri de ambalaje proprii din lemn încredințate persoanelor fizice drept combustibil alternativ la lemnele pentru foc; e) trasabilitatea deșeurilor de ambalaje proprii, pe tip de material, de la producătorul de deșeuri până la operatorul economic valorificator. Astfel, încredințarea deșeurilor in baza unui contract conform lit. c) unui operator economic valorificator in perioada 2011-2013 nu se făcea cu transferarea responsabilității, cum greșit susține instanța de fond. In cazul in speța, raportat la dispozițiile art. 24 din Ordinul nr. 578/2006, reclamanta are calitatea de operator economic generator de deșeuri iar S.C. B. S.A. calitatea de operator economic valorificator. În Anexa 1 "Semnificația unor termeni", din Legea nr. 211/2011 privind regimul deșeurilor prin "reciclare" se înțelege "orice operațiune de valorificare prin care deșeurile sunt transformate, în produse, materiale sau substanțe pentru a-și îndeplini funcția inițială ori pentru alte scopuri. Aceasta include retratarea materialelor organice, dar nu include valorificarea energetică și conversia în vederea folosirii materialelor drept combustibil sau pentru operațiunile de umplere." Prin "valorificare" se înțelege "orice operațiune care are drept rezultat principal faptul că deșeurile servesc unui scop util prin înlocuirea altor materiale care ar fi fost utilizate într-un anumit scop sau faptul că deșeurile sunt pregătite pentru a putea servi scopului respectiv în întreprinderi ori în economie în general." Având in vedere că legea prevede că trasabilitatea se asigură pană la operatorul economic valorificator si nu până la operatorul economic reciclator, recurenta a făcut dovada trasabilității pana la S.C. B. S.A. in perioada 2011 - 2013 cu care a încheiat contractul. Prin urmare, in mod corect si legal pentru perioada 2011 - 2013, expertul a luat in considerare adresele emise de valorificatorul S.C. B. S.A. pentru toate deșeurile încredințate de reclamanta acesteia, rezultând următoarele contribuții la fondul de mediu: - Pentru anul 2011 26.833 RON - Pentru anul 2012 46.449 RON - Pentru anul 2013 49.002 RON - Total: 124.284 RON Organele de inspecție fiscală au calculate următoarele contribuții la fondul de mediu: - Pentru anul 2011 30.760 RON - Pentru anul 2012 75.553 RON - Pentru anul 2013 69.553 RON - Total: 175.866 RON Inspectorii de mediu au calculat in plus in sarcina reclamantei suma de 51.582 RON, încălcând dispozițiile art. 24 din Ordinul nr. 578/2006. Cu privire la perioada 2014 - 2015, Ordinul nr. 192/2014 a modificat dispozițiile art. 25 din Ordinul nr. 578/2006, iar conținutul dispozițiilor art. 24 a rămas nemodificat in forma valabila din anul 2013. Referitor la valorificarea in mod individual a deșeurilor de ambalaje de către S.C. A. S.R.L in anul 2014 si anul 2015 instanța de fond a reținut ca organele de inspecție în mod corect nu au mai luat in calcul nicio cantitate de deșeuri de ambalaje predată către societatea colectoare, întrucât predarea si trasabilitatea acestora nu s-a realizat in conformitate cu cerințele Ordinului nr. 192/2014. Cerința impusă de actul normativ invocat de instanța de fond se referă la faptul ca deșeurile de ambalaje menționate la art. 24 lit. c), respectiv cantitățile de deșeuri de ambalaje proprii încredințate, în baza unui contract, unui operator economic valorificator sa facă obiectul unei tranzacții cumulative, respectiv tranzacție de vânzare-cumpărare de la reclamantă către S.C. B. S.A. in calitate de operator economic valorificator si tranzacție de prestări servicii de către S.C. B. S.A. către reclamantă cu facturarea serviciilor de valorificare deșeuri de ambalaje prestate in conformitate cu prevederile Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal. Pentru anii 2014 si 2015, S.C. B. S.A., in calitate de operator economic valorificator, confirmă prin adresele depuse in probațiune că reclamanta i-a predat cantitățile de deșeuri menționate si că acestea au fost reciclate in întregime de operatori economici reciclatori din tara si din străinătate. Operațiunile de valorificare se încadrează la codul R 12 conform Anexei 2 din Legea nr. 211/2011 privind regimul juridic al deșeurilor. Operatorul economic valorificator S.C. B. S.A. confirmă, de asemenea, faptul că deșeurile au fost colectate, tratate si valorificate conform definiției din Legea nr. 211/2011. Așadar, recurenta, in calitate de operator economic care a introdus pe piața deșeuri din ambalaje, sortează aceste deșeuri pe tipuri de material si le vinde in baza unui contract unui operator economic valorificator respectiv S.C. B. S.A. din Arad. Având in vedere că firma colectoare le-a cumpărat sortate, prețul plătit pentru acestea a inclus si operațiunea de sortare. In cazul in care aceste deșeuri nu erau sortate, societatea colectoare ar fi facturat această operațiune de prestare servicii către S.C. A. S.R.L., prin urmare serviciile nefiind prestate, S.C. B. S.A. nu a emis acest tip de facturi care sa fie înregistrate in contabilitate. Din documentele depuse in probațiune rezulta ca deșeurile de ambalaje introduse pe piața de recurentă si valorificate de S.C. B. au fost reciclate, motiv pentru care pentru anul 2014 si 2015 trebuie luate in calcul la pentru îndeplinirea obiectivelor de valorificare, scopul legislatorului fiind cu siguranța acela de a asigura efectuarea si finalizarea procesului de reciclare si nu de a împovăra agenții economici cu obligații birocratice inutile. Mai mult, S.C. B. S.A., prin adresa din data de 27.02.2020 pe care o depune in probațiune, confirma datele cu privire la cantitățile anuale primite de la A. S.R.L., conform tabel anexa 1 si contractelor de vânzare depuse în probațiune): Deșeurile au fost predate către reciclatorii cu care a colaborat în acea perioadă; - au existat contracte comerciale încheiate cu reciclatorii înscriși si menționați in adresă, iar livrările de deșeuri au fost realizate in baza acestora, astfel ca circuitul reciclării deșeurilor a fost închis si finalizat; - a existat contract comercial pentru reciclare deșeuri încheiat cu C. S.A. Suceava, cu nr. 992/15.05.2014 valabil până in anul 2017; - a existat contract comercial pentru reciclare deșeuri încheiat cu D. cu nr. 17E/9.01.2012 valabil pana in 2015; - a existat contract comercial pentru reciclare deșeuri încheiat cu E. cu nr. 39/01.07.2015; - nu a existat contract comercial pentru redare deșeuri cu F. S.A. in anul 2015 deoarece in acea perioada aceștia erau fuzionați cu compania E. (pentru care exista contract) - contractul cu F. S.A. fiind activ din 2018; - a existat contract comercial pentru reciclare deșeuri cu G. cu livrare către H. pentru deșeuri de fier in perioada 2014-2015; - a existat contract comercial pentru reciclare deșeuri cu I. pentru deșeuri inox valabil in perioada 2014-2015; - a existat contract comercial pentru reciclare deșeuri cu J. pentru deșeuri aluminiu valabil in perioada 2014 - 2015; - a existat contract comercial pentru redare deșeuri cu K. pentru deșeuri din fier valabil in 2014-2015. Aceste contracte fac dovada faptului că trasabilitatea deșeurilor de ambalaje proprii, pe tip de material, de la producătorul de deșeuri până la operatorii economici reciclatori a fost îndeplinită. Organele de inspecție fiscală nu au făcut dovada ca recurenta a poluat mediul cu deșeurile de ambalaje care nu au fost luate în calcul pentru îndeplinirea obiectivelor de valorificare pentru anul 2014 si 2015 si nici nu a contestat adresele emise de S.C. B.. S.A. cu privire la valorificarea acestor deșeuri. Expertul a stabilit că recurenta nu a îndeplinit in anul 2014 in întregime obiectivul de valorificare si datorează o contribuție de 31.097 RON, iar in anul 2015 toate obiectivele de valorificare au fost îndeplinite astfel că nu poate fi obligată la plata contribuției. Raportat la aceste considerente si având in vedere că nu toate obiectivele de valorificare au fost îndeplinite, conform principiului "poluatorul plătește" reclamanta datorează la fondul de mediu suma de 153.381 RON contribuții stabilite in raportul de expertiza. Fata de motivele de mai sus, solicită admiterea recursului cu obligarea intimatei la plata cheltuielilor de judecată, atât din fata primei instanțe, cat si din recurs.

Apărările formulate în cauză. 4.1. Intimata-pârâtă Administrația Fondului pentru Mediu a formulat întâmpinare față de recursul recurentei-reclamante S.C. A. S.R.L., solicitând respingerea acestuia. Pe fond, consideră recursul neîntemeiat pentru următoarele motive: Activitatea desfășurată de societate generează obligații de plată la bugetul Fondului pentru mediu pentru contribuția prevăzută la art. 9 alin. (1) lit. d) din O.U.G. nr. 196/2005 privind Fondul pentru mediu, aprobată prin Legea nr. 105/2006, cu modificările și completările ulterioare. In speță, obligațiile de plată stabilite de către inspectorii A.F.M. provin din faptul că societatea nu a declarat întreaga cantitate de ambalaje introdusă pe piața națională în perioada suspusă inspecției fiscale (2011-2015) și din neîndeplinirea/îndeplinirea parțială a obiectivelor anuale de valorificare sau incinerare în instalații de incinerare cu recuperare de energie a deșeurilor de ambalaje aferente bunurilor ambalate introduse pe piața națională. În acest sens, din cantitatea totală de 2.262.134 kg ambalaje introduse de recurenta reclamantă pe piața națională prin achiziții externe de bunuri ambalate, în urma verificărilor efectuate pentru perioada 2011-2015, a fost valorificată și reciclată în vederea îndeplinirii obiectivului anual de valorificare și reciclare o cantitate totală de 603.629 kg ambalaje. Așadar, în urma desfășurării inspecției fiscale la recurenta reclamantă, au rezultat obligații de plată suplimentare datorate la bugetul fondului pentru mediu în cuantum de 1.485.745 RON. 1. Referitor la susținerea societății potrivit căreia "Nu se precizează care este baza de impunere pentru suma (aferenta fiecărui an) RON sau formula de calcul pentru acesta, iar datele sunt altele decât cele din anexa 9 din R1F arată că dintr-o eroare societatea face referire la Anexa nr. 9 din RIF, anexele fiind nr. 6, 7 și 8 din RIF sunt anexele cu cantitățile de ambalaj introduse pe piață de către reclamantă în perioada 2011-2015. Pe baza datelor din aceste anexe s-a calculat obligația de plată care este prezentată în anexa nr. 5 din RIF. Formula după care s-a stabilit obligația de plată este cea prevăzută în Ordinul MMGA nr. 578/2006 pentru aprobarea Metodologiei de calcul al taxelor și contribuțiilor la Fondul pentru mediu Așadar, modul de calcul și baza de impunere există în anexele întocmite la RIF și sunt corecte. 2. In ceea ce privește susținerea recurentei-reclamante potrivit căreia a îndeplinit în întregime obiectivele minime de valorificare, inclusiv pentru ambalajele din lemn predate propriilor angajați, face următoarele mențiuni: Conform prevederilor art. 23 alin. (1) din Legea nr. 211/2011 privind regimul deșeurilor în conformitate cu care producătorul sau deținătorul care transferă deșeuri către un operator economic autorizat care desfășoară activități de tratare a deșeurilor sau unui operator public ori privat de colectare a deșeurilor în vederea efectuării unor operațiuni de tratare preliminară operațiunilor de valorificare sau de eliminare completă, nu este scutit de responsabilitatea pentru realizarea operațiunilor de valorificare ori de eliminare completă. Referitor la termenul specific de trasabilitate, arată că, potrivit prevederilor Legii nr. 211/2011 privind regimul deșeurilor - Anexa 1, pct. 22, trasabilitatea reprezintă "caracteristica unui sistem de a permite regăsirea istoricului, a utilizării sau a localizării unui deșeu prin identificări înregistrate", iar obligația de a o asigura este stabilită prin următoarele norme legale: - art. 16 alin. (4) din H.G. nr. 621/2005 privind gestionarea ambalajelor și a deșeurilor de ambalaje prevede "Operatorii economici prevăzuți la alin. (2) sunt obligați să îndeplinească cel puțin obiectivele prevăzute în anexa nr. 3 la Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 196/2005 privind Fondul pentru mediu, aprobată cu modificări și completări prin Legea nr. 105/2006, cu modificările și completările ulterioare, aplicate la deșeurile de ambalaje rezultate de la ambalajele introduse pe piața națională/preluate pe bază de contract cu asigurarea trasabilității acestora." - art. 24 lit. e) din Ordinul nr. 578/2006 pentru aprobarea Metodologiei de calcul al taxelor și contribuțiilor la Fondul pentru mediu așa cum a fost modificat de Ordinul ministrului mediului și pădurilor nr. 1032/2011, prevede obligația ca operatorii economici responsabili care realizează obiectivele anuale de valorificare sau incinerare în instalații de incinerare cu recuperare de energie a deșeurilor de ambalaje în mod individual, conform prevederilor art. 16 alin. (2) lit. a) din Hotărârea Guvernului nr. 621/2005, cu modificările și completările ulterioare, trebuie să dețină situații, întocmite în baza documentelor justificative contabile și extracontabile, pentru trasabilitatea deșeurilor de ambalaje proprii, pe tip de material, de la producătorul de deșeuri până la operatorul economic valorificator sau la operatorul economic/persoana fizică ce deține o instalație de incinerare cu recuperare de energie." Astfel, în relația cu B. S.A. organele de control ale A.F.M. au constatat că: - în ceea ce privește obligația de asigurare a trasabilității deșeurilor predate către B. S.A., societatea a prezentat adresa-certifîcat cu nr. 762/06.09.2016 emis de C. S.A. prin care confirmat reciclarea unei cantități de 604,87 tone, nefiind prezentate alte documente pentru celelalte cantități și/sau categorii de deșeu de ambalaj. Față de aceste constatări, celelalte cantități de deșeuri de ambalaje predate/vândute de A. S.R.L. către B. S.A. în perioada 01.01.2011- 31.12.2013 nu au fost luate în calcul pentru îndeplinirea obiectivelor individuale minime anuale de valorificare sau incinerare, deoarece societatea nu a putut face dovada trasabilității. De asemenea, din martie 2014, odată cu publicarea Ordinului MMP nr. 192/2014 pentru (modificarea și completarea Metodologiei de calcul al taxelor și contribuțiilor la Fondul pentru mediu, se aplică art. 25: (1) Pentru a fi luate în calcul pentru îndeplinirea obiectivelor de valorificare sau incinerare în instalații de incinerare cu recuperare de energie este necesar ca: a) deșeurile de ambalaje prevăzute la art. 24 să fie înregistrate în evidențele contabile în conturi de stocuri distincte, la o valoare contabilă justă, evidența gestiunii deșeurilor de ambalaje făcându-se cu respectarea prevederilor art. 1 din Hotărârea Guvernului nr. 856/2002 privind evidența gestiunii deșeurilor și pentru aprobarea listei cuprinzând deșeurile, inclusiv deșeurile periculoase, cu completările ulterioare; și b) cantitățile de deșeuri de ambalaje menționate la art. 24 lit. c) să facă obiectul unei tranzacții cumulative, respectiv: - tranzacție de vânzare-cumpărare deșeuri de ambalaje de la operatorii economici prevăzuți la art. 24 către operatorul economic valorificator sau operatorul economic care deține o instalație de incinerare cu recuperare de energie; - tranzacție de prestare de servicii de către operatorul economic valorificator sau operatorul economic care deține o instalație de incinerare cu recuperare de energie către operatorii economici prevăzuți la art. 24. Facturarea serviciilor de valorificare deșeuri de ambalaje prestate se face în conformitate cu prevederile Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, și cu prevederile Ordinului ministrului finanțelor publice nr. 3.055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, cu modificările și completările ulterioare, în baza documentelor care dovedesc valorificarea respectivelor deșeuri de ambalaje pentru operatorii economici prevăzuți la art. 24; c) cantitățile de deșeuri de ambalaje menționate la art. 24 lit. d) să se regăsească în facturi de vânzare; d) pentru deșeurile de ambalaje menționate la art. 24 lit. c) care nu pot face obiectul unei tranzacții de vânzare-cumpărare în lipsa unei cereri de piață, pentru a fi luate în calcul pentru îndeplinirea obiectivelor de valorificare sau incinerare în instalații de incinerare cu recuperare de energie, este necesar ca respectivele deșeuri să facă obiectul atât al unei prestări de servicii de preluare a deșeurilor, cât și al unei prestări de servicii de valorificare deșeuri de ambalaje, ambele prestate de către operatorul economic valorificator sau operatorul economic care deține o instalație de incinerare cu recuperare de energie.". 3. Referitor la documentele justificative, documentele de evidență contabilă sau extracontabilă referitoare existența și gestionarea paleților din lemn de către contribuabil, precizează că, în conformitate cu prevederile art. 11 din Legea nr. 82/1991 - Legea contabilității, republicată, cu modificările și completările ulterioare, "Deținerea, cu orice titlu, de elemente de natura activelor și datoriilor, precum și efectuarea de operațiuni economico-financiare, fără să fie înregistrate în contabilitate, sunt interzise". De asemenea, potrivit Ordinului nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementarilor contabile conforme cu directivele europene - anexa 1, cap. II, pct. 50 alin. (1) "La data intrării în entitate, bunurile se evaluează și se înregistrează în contabilitate la valoarea de intrare, care se stabilește astfel: [...] d) la valoarea justă - pentru bunurile obținute cu titlu gratuit sau constatate în plus la inventariere", valoarea justă substituindu-se costului de achiziție. Cantitățile de deșeuri de ambalaje proprii din lemn încredințate persoanelor fizice drept combustibil alternativ la lemnele pentru foc se iau în calcul pentru îndeplinirea obiectivelor de valorificare sau incinerare în instalații de incinerare cu recuperare de energie a deșeurilor de ambalaje numai dacă, în conformitate cu prevederile art. 27 alin. (4) din Ordinul nr. 578/2006 pentru aprobarea Metodologiei de calcul al contribuțiilor și taxelor datorate la Fondul pentru mediu se regăsesc în facturile de vânzare și, după caz, prestare a serviciului de ridicare a deșeurilor de ambalaje, iar din data de 21.02.2014, odată cu intrarea în vigoare a Ordinului nr. 192/2014, conform art. 25 din Ordinul nr. 578/2006, pentru a fi luate în calcul pentru îndeplinirea obiectivelor de valorificare sau incinerare în instalații de incinerare cu recuperare de energie este necesar ca aceste deșeuri de ambalaje încredințate persoanelor fizice drept combustibil alternativ la lemnele pentru foc să fie înregistrate în evidențele contabile în conturi de stocuri distincte, la o valoare contabilă justă, evidența gestiunii deșeurilor de ambalaje făcându-se cu respectarea prevederilor art. 1 din Hotărârea Guvernului nr. 856/2002, iar cantitățile respective să se regăsească în facturi de vânzare. În concluzie, arată că paleții din lemn pe care contribuabilul susține că i-a acordat salariaților nu sunt înregistrați de A. S.R.L. într-un cont distinct, la o valoare contabilă justă, iar documentele interne prezentate organelor de control se referă la paleții predați către salariați în baza unei cereri. 4. Referitor la faptul că la calculul bazei de impunere pentru anul 2012 au fost luate ca și referință greutățile ambalajelor din anul 2016: Așa cum s-a menționat și în raportul de inspecție fiscală, din cauza lipsei unui calcul a bazei de impunere din partea societății, a unei gestiuni exacte a deșeurilor de ambalaje și din cauza lipsei informațiilor pe toate documentele financiar contabile, s-a efectuat o cântărire împreună cu reprezentanții societății, încheindu-se un proces-verbal de constatare și cântărire în data de 30.04.2016. Astfel, la calculul bazei de impunere au fost respectate prevederile din art. 106 - "Dreptul organului fiscal de a stabili baza de impozitare prin estimare" din Legea 207/2015 privind Codul de procedură fiscală. Nu în toate documentele de achiziții externe există informații pentru stabilirea greutăților ambalajelor introduse pe piața națională, respectiv nu există menționată greutatea brută și greutatea netă a bunurilor achiziționate. Pentru determinarea greutăților ambalajelor provenite din achiziții externe au fost extrase informațiile înscrise în documentele de achiziție și/sau de import (DVI, facturi, CMR-uri, packinglist). La achizițiile externe pentru bunurile ambalate, greutatea ambalajelor pe tipuri de material a fost stabilită ca urmare a specificațiilor din documente, respectiv de pe produse. Prin urmare, pentru stabilirea cantităților de ambalaje aferente produselor achiziționate, în lipsa informațiilor din documentele de achiziție, respectiv a unor norme de ambalare pe produs, s-a trecut la cântărirea efectivă a ambalajelor pentru fiecare categorie de produse și chiar produse (bunuri) considerate reprezentative din gama respectivă de produse. Greutățile rezultate sunt cele menționate în procesul-verbal de constatare și cântărire încheiat la data de 30.04.2016. În concluzie, după cum statuează și Curtea de Apel Timișoara în sentința recurată, niciuna dintre criticile de nelegalitate a actelor contestate, pe care societatea le reia în cererea de recurs, nu este întemeiată și de natură să determine anularea actelor administrative supuse controlului de legalitate. 4.2. Recurenta-reclamantă S.C. A. S.R.L. a formulat răspuns la întâmpinarea intimatei-pârâte Administrația Fondului pentru Mediu, solicitând să instanței de recurs să constate că motivele prezentate de aceasta în întâmpinare sunt nefondate și pe cale de consecință să admită recursul.

Soluția instanței de recurs Examinând sentința atacată, prin prisma criticilor formulate de recurenta-reclamantă, a apărării intimatei-pârâte și a răspunsului la întâmpinare, Înalta Curte apreciază că recursul este fondat, pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare. Obiectul acțiunii în contencios administrativ îl constituie anularea Deciziei de impunere fără număr, înregistrata la Administrația Fondului pentru Mediu sub nr. x/03.10.2016, a Raportului de inspecție fiscala nr. x/03.10.2016 și a Deciziei nr. 195, prin care s-a respins contestația administrativă împotriva deciziei de impunere și raportului de inspecție fiscala, acte prin care s-au stabilit în sarcina reclamantei obligații fiscale suplimentare în sumă de 1.485.745 RON, reprezentând contribuție prevăzută la art. 9 alin. (1) lit. d) din O.U.G. nr. 196/2005 privind Fondul pentru mediu, aprobată prin Legea nr. 105/2006, ca urmare a inspecției efectuate pentru perioada 01.01.2011 -31.12.2015 In analiza legalității actelor contestate de reclamanta, prima instanță a reamintit că în aplicarea dispozițiilor art. 9 alin. (1) lit. d) din Ordonanța de Urgență 196/2005 privind Fondul pentru mediu are a stabili în ce măsură reclamanta a îndeplinit obiectivele minime de valorificare sau incinerare în instalații de incinerare cu recuperare de energie și de valorificare prin reciclare, globale și pe tip de material de ambalare, conform anexei nr. 3 la Hotărârea 621/2005 privind gestionarea ambalajelor și a deșeurilor de ambalaje. Cu referire la susținerea reclamantei în sensul că organele de control nu au precizat care este baza de impunere aferentă fiecărui an sau formula de calcul pentru acesta, prima instanță a reținut, din analiza dosarului administrativ, că aceste informații sunt cuprinse în anexele nr. 6, 7 și 8 din Raportul de inspecție fiscală. Astfel, atât modul de calcul cât și baza de impunere sunt menționate în anexele la Raportul de Inspecție Fiscala, stabilirea cantităților de ambalaje introduse pe piața națională fiind efectuată de către echipa de inspecție fiscală cu participarea reclamantei. Nu au fost formulate critici concrete de nelegalitate în ceea ce privește constatările care au vizat stabilirea greutății ambalajelor având în vedere specificațiile înscrise în documentele de achiziție și import ori, în lipsa unor astfel de informații, prin cântărirea lor. Astfel, s-a procedat la calculul obligației de plată, care se regăsește în anexa nr. 5 din Raportul de Inspecție Fiscala, baza impozabilă fiind stabilită prin estimare conform art. 106 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de Procedură, potrivit formulei de calcul prevăzute în Ordinul MMGA nr. 578/2006 pentru aprobarea Metodologiei de calcul al taxelor și contribuțiilor la Fondul pentru mediu. În acest context prima instanță a conchis, în acord cu concluziile raportului de expertiza efectuat, că modalitatea de calcul a contribuției în cadrul anexei nr. 5 la RIF nr. x/03.10.2016 a fost corectă (ținând cont exclusiv de cantitățile de carton/hârtie pentru care a fost obținută confirmarea și numai până în februarie 2014) iar formula de calcul a taxei se regăsește în Ordinul nr. 578/2006, cu modificările și completările ulterioare". Față de cele reținute de prima instanță, Înalta Curte apreciază că sunt nefondate criticile recurentei reclamante, reiterate în recurs, în sensul că în lipsa mențiunilor privitoare la baza impozabilă aferentă fiecărui an, actul este anulabil în conformitate cu prevederile art. 49 alin. (3) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, având în vedere că, în primul rând, toate informațiile privind modul de calcul au fost cuprinse în anexele RIF, iar în al doilea rând, nicio neregularitate privind modul de calcul nu a fost invocată. Analizând susținerile reclamantei în sensul că a îndeplinit în întregime obiectivele minime de valorificare, prima instanță a reținut că nu s-a putut face dovada trasabilității, motiv pentru care organele de control în mod corect au luat în considerare în vederea îndeplinirii obiectivele de reciclare/valorificare numai cantitățile de hârtie/carton pentru care societatea a obținut confirmarea din partea reciclatorului S.C. C. S.A., prin adresa-certificat cu nr. 762/06.09.2016, prin care s-a confirmat reciclarea unei cantități de 604,87 tone și nu s-au luat în calcul celelalte cantități de deșeuri de ambalaje predate/vândute de reclamanta către S.C. B. S.A. în perioada 01.01.2011-31.12.2013. Așadar, în privința deșeurilor predate către S.C. B. S.A., în temeiul contractului de vânzare-cumpărare nr. x/24.09.2009 încheiat pentru perioada 2011-2015, prima instanță a reținut că reclamanta nu a putut face dovada trasabilității, prin urmare organele de control nu au luat în calcul celelalte cantități de deșeuri de ambalaje predate/vândute de reclamanta către S.C. B. S.A. în perioada 01.01.2011-31.12.2013, întrucât predarea și trasabilitatea acestora nu s-a realizat în conformitate cu cerințele impuse de Ordinul MMP nr. 192/2014. Înalta Curte reține că într-adevăr, începând cu luna martie 2014, odată cu publicarea Ordinului MMP nr. 192/2014 pentru modificarea și completarea Metodologiei de calcul al taxelor și contribuțiilor la Fondul pentru mediu, devine aplicabila prevederea cuprinsa în art. 25, conform căreia " (1) Pentru a fi luate în calcul pentru îndeplinirea obiectivelor de valorificare sau incinerare în instalații de incinerare cu recuperare de energie este necesar ca: a) deșeurile de ambalaje prevăzute la art. 24 să fie înregistrate în evidențele contabile în conturi de stocuri distincte, la o valoare contabilă justa, evidența gestiunii deșeurilor de ambalaje făcându-se cu respectarea prevederilor art. 1 din Hotărârea Guvernului nr. 856/2002 privind evidența gestiunii deșeurilor și pentru aprobarea listei cuprinzând deșeurile, inclusiv deșeurile periculoase, cu completările ulterioare; și b) cantitățile de deșeuri de ambalaje menționate la art. 24 lit. c) să facă obiectul unei tranzacții cumulative, respectiv: - tranzacție de vânzare-cumpărare deșeuri de ambalaje de la operatorii economici prevăzuți la art. 24 către operatorul economic valorificator sau operatorul economic care deține o instalație de incinerare cu recuperare de energie; - tranzacție de prestare de servicii de către operatorul economic valorificator sau operatorul economic care deține o instalație de incinerare cu recuperare de energie către operatorii economici prevăzuți la art. 24. Facturarea serviciilor de valorificare deșeuri de ambalaje prestate se face în conformitate cu prevederile Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, și cu prevederile Ordinului ministrului finanțelor publice nr. 3.055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, cu modificările și completările ulterioare, în baza documentelor care dovedesc valorificarea respectivelor deșeuri de ambalaje pentru operatorii economici prevăzuți la art. 24; c) cantitățile de deșeuri de ambalaje menționate la art. 24 lit. d) să se regăsească în facturi de vânzare; d) pentru deșeurile de ambalaje menționate la art. 24 lit. c) care nu pot face obiectul unei tranzacții de vânzare-cumpărare în lipsa unei cereri de piață, pentru a fi luate în calcul pentru îndeplinirea obiectivelor de valorificare sau incinerare în instalații de incinerare cu recuperare de energie, este necesar ca respectivele deșeuri să facă obiectul atât al unei prestări de servicii de preluare a deșeurilor, cât și al unei prestări de servicii de valorificare deșeuri de ambalaje, ambele prestate de către operatorul economic valorificator sau operatorul economic care deține o instalație de incinerare cu recuperare de energie". Prima instanță a înlăturat concluziile raportului de expertiză prin care s-a conchis, în baza adreselor emise de S.C. B. S.A. în data de 13.03.2016, că deșeurile de ambalaje predate de către reclamanta în perioada 2011 - 2015 au fost colectate, tratate și valorificate și au fost predate spre reciclare agenților economici specializați, cu indicarea cantităților pentru fiecare material în parte și a agentului economic reciclator, apreciind că nu poate împărtăși opinia expertului în sensul că "aceste adrese fac dovada că deșeurile de ambalaje generate de reclamantă au fost reciclate în fapt", întrucât Ordinul nr. 194/2014 impune respectarea unor cerințe imperative pentru cantitățile de ambalaje, pentru ca acestea sa fie luate în calcul pentru îndeplinirea obiectivelor de valorificare sau incinerare în instalații de incinerare cu recuperare de energie, cerințe care trebuie îndeplinite ca atare. In cuprinsul raportului de expertiza întocmit expertul recunoaște că "reclamanta (….) nu a îndeplinit condițiile de formă prevăzute de Ordinul nr. 192/2014". Potrivit pct. 22 din Anexa 1 la Legea nr. 211/2011 privind regimul deșeurilor, trasabilitatea reprezintă "caracteristica unui sistem de a permite regăsirea istoricului, a utilizării sau a localizării unui deșeu prin identificări înregistrate", iar obligația de a o asigura este stabilită printr-o serie de norme legale, și anume art. 16 alin. (4) din H.G. nr. 621/2005 privind gestionarea ambalajelor și a deșeurilor de ambalaje prevede "Operatorii economici prevăzuți la alin. (2) sunt obligați să îndeplinească cel puțin obiectivele prevăzute în anexa nr. 3 la Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 196/2005 privind Fondul pentru mediu, aprobată cu modificări și completări prin Legea nr. 105/2006, cu modificările și completările ulterioare, aplicate la deșeurile de ambalaje rezultate de la ambalajele introduse pe piața națională/preluate pe bază de contract cu asigurarea trasabilității acestora"; art. 24 lit. e) din Ordinul nr. 578/2006 pentru aprobarea Metodologiei de calcul al taxelor și contribuțiilor la Fondul pentru mediu așa cum a fost modificat de Ordinul ministrului mediului și pădurilor nr. 1032/2011, prevede obligația ca operatorii economici responsabili care realizează obiectivele anuale de valorificare sau incinerare în instalații de incinerare cu recuperare de energie a deșeurilor de ambalaje în mod individual, conform prevederilor art. 16 alin. (2) lit. a) din Hotărârea Guvernului nr. 621/2005, cu modificările și completările ulterioare, trebuie să dețină situații, întocmite în baza documentelor justificative contabile și extracontabile, pentru trasabilitatea deșeurilor de ambalaje proprii, pe tip de material, de la producătorul de deșeuri până la operatorul economic valorificator sau la operatorul economic/persoana fizică ce deține o instalație de incinerare cu recuperare de energie". Interpretând textelor legale invocate, Înalta Curte apreciază, contrar celor reținute de prima instanță, că verificarea legalității actelor administrative prin care autoritatea de mediu a stabilit contribuții suplimentare a Fondul de mediu, nu se poate rezuma la verificare îndeplinirii unor condiții de formă reglementate de legiuitor pentru a îndeplini obiectivele de valorificare sau incinerare în instalații de incinerare cu recuperare de energie, ci impune verificarea efectivă trasabilității prin evaluarea corelată a forței probante a documentelor justificative contabile și extracontabile prezentate, având în vedere și concluziile raportului de expertiză contabilă efectuată în cauză. În acest sens, Înalta Curte reamintește că analiza fondului trebuia să cuprindă un raționament fiscal complet cu privire la rațiunea impunerii suplimentare, atât prin raportare la actul de control, situația de fapt incidentă, dispozițiile legale aplicabile, precum și a susținerilor reclamantei, fundamentate pe înscrisuri și documente contabile și extracontabile, precum și concluziile raportului de expertiză judiciară efectuat în cauză. În acord cu recurenta reclamantă, Înalta Curte apreciază că aplicarea dispozițiilor art. 24, art. 26 și art. 27 din Ordinul nr. 578/2006 trebuie să se facă corelat cu dispozițiile art. 63 din O.G. nr. 92/2003 privind vechiul Codul de procedură fiscală (art. 72 Legea nr. 207/2015) "Forța probantă a documentelor justificative și evidențelor contabile stabilesc că Documentele justificative și evidențele contabile ale contribuabilului constituie probe la stabilirea bazei de impunere. În cazul în care există și alte acte doveditoare, acestea vor fi luate în considerare la stabilirea bazei de impunere". Prin urmare, atât organul fiscal cât și instanța de judecată aveau sarcina, la determinarea stării de fapt fiscale, nu doar să administreze probe, dar și să le evalueze ținând seama de forța lor doveditoare recunoscută de lege (art. 49 alin. (1) și (2) O.G. nr. 92/2003, art. 55 Legea nr. 207/2015, fără a avea posibilitatea să înlăture mijloace de probă pe motiv că nu îmbracă o anumită formă. În concret, prima instanță în mod greșit a înlăturat concluziile raportului de expertiză prin care s-a conchis, în baza adreselor emise de S.C. B. S.A. în data de 13.03.2016, că deșeurile de ambalaje predate de către reclamanta în perioada 2011 - 2015 au fost colectate, tratate și valorificate și au fost predate spre reciclare agenților economici specializați, cu indicarea cantităților pentru fiecare material în parte și a agentului economic reciclator și "aceste adrese fac dovada că deșeurile de ambalaje generate de reclamantă au fost reciclate în fapt", efectuând analiza exclusiv din perspectiva cerințelor formale prevăzute de norme, fără a avea în vedere toate probele în ansamblu, coroborate, dând acestora valoarea probatorie recunoscută prin dispozițiile Codului de procedură fiscală. Raportat la considerentele anterior expuse, Înalta Curte apreciază că sunt întemeiate criticile de nelegalitate formulate de recurenta reclamantă, fiind incident motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., întrucât considerentele reținute de prima instanță sunt inadecvate din perspectiva controlului de legalitate ce trebuia efectuat conform art. 24, art. 26 și art. 27 din Ordinul nr. 578/2006, corelate cu dispozițiile art. 63 din O.G. nr. 92/2003 privind vechiul Codul de procedură fiscală (art. 72 Legea nr. 207/2015) și art. 9 alin. (1) lit. d) din O.U.G. nr. 196/2005 privind Fondul pentru mediu, aprobată prin Legea nr. 105/2006, ceea ce echivalează cu necercetarea fondului cauzei.

Temeiul de drept al soluției pronunțate în recurs Pentru toate aceste considerente, în temeiul prevederilor art. 496 alin. (1) din C. proc. civ., Înalta Curte de Casație și Justiție va admite recursul declarat de recurenta-reclamantă S.C. A. S.R.L. împotriva sentinței nr. 4 din 16 ianuarie 2020 pronunțate de Curtea de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal, va casa sentința recurată și va trimite cauza spre o nouă judecată a aceleiași instanțe. PENTRU ACESTE MOTIVE,