ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 6494/2020

Circumstanțele cauzei. Cererea de chemare în judecată. Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, sub nr. x/2017, astfel cum a fost precizată, reclamanta S.C. A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâta Administrația Fondului pentru Mediu, a solicitat revocarea/anularea deciziei de impunere nr. x/21.10.2016, a raportului de inspecție fiscală nr. x/21.10.2016 și a deciziei nr. 192/03.01.2017, emise de AFM; exonerarea sa de plata sumei de 1.042.372 RON, reprezentând obligații fiscale principale suplimentare; returnarea sumelor deja achitate de către societate în baza documentelor contestate, achitate până la data soluționării prezentei cereri.

Hotărârea primei instanțe. Prin sentința civilă nr. 2832 din data de 15.06.2018, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a respins acțiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Administrația Fondului pentru Mediu, ca neîntemeiată.

Cererea de recurs. Împotriva sentinței civile nr. 2832 din data de 15.06.2018, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a declarat recurs reclamanta S.C. A. S.R.L., întemeiat pe motivele de casare prevăzute de art. 488 pct. 6 și 8 C. proc. civ. 1. Cu privire la incidența cazului de recurs prevăzut de art. 488 pct. 6 C. proc. civ. arată că hotărârea pronunțată nu îndeplinește cerințele de motivare prevăzute de art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., că instanța de fond realizează o analiză și deficitară, care nu clarifică aspectele de nelegalitate și netemeinicie invocate de vizând, în principal: 1. Obligații rezultate din achiziționarea paleților second-hand; 2. Obligații rezultate din achiziționarea și utilizarea în cadrul societății a paleților noi; 3. Obligații rezultate din predarea deșeurilor către reciclatori/valorificatori;

Obligații rezultate din lemnul predat ca deșeu în vederea incinerării cu recuperare de energie. Reamintește că sentința trebuia să cuprindă un raționament fiscal complet cu privire la rațiunea impunerii suplimentare, atât prin raportare la actul de control, situația de fapt incidență, dispozițiile legale aplicabile, precum și a susținerilor reclamantei. De exemplu, cu privire la paleții achiziționați se deduce că ar fi invocate prevederile art. 24 din Metodologia de calcul a contribuțiilor și taxelor datorate la Fondul de Mediu aprobată prin Ordinul Ministrului mediului și gospodăririi apelor nr. 578/2006, modificat prin Ordinul nr. 1032/2011, aducându-se în discuție faptul că "operatorii economici responsabili (...) trebuie să dețină situații, întocmite în baza documentelor justificative contabile și extracontabile", însă nu se analizează susținerile din acțiune cu privire la acest aspecte și situația paleților anexată acțiunii. Totodată, nu se specifică care e sancțiunea în cazul întocmirii deficitare a unor situații de acest tip - de exemplu, aceasta poate reprezenta o contravenție, potrivit Legii contabilității, însă nu poate reprezenta temei pentru impunere suplimentară, întrucât nesocotește principiul privind certitudinea impunerii în raport de situația de fapt fiscală. După menționarea acestor prevederi legale argumentația nu face trimitere la textul de lege aplicabil în prezenta speță, ci se trece "abrupt" la situația predării deșeurilor către reciclatori, aspect care vizează o cu totul altă problematică, afectată de discuții specifice. Cu privire la incidența celui de-al doilea motiv de recurs - prevăzut de art. 488 pct. 8 C. proc. civ. - hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material. Consideră că soluția pronunțată în cauză are la bază două premise eronate: - nereținerea în mod corect a situației de fapt fiscale; - încălcarea/greșita aplicare a normelor de drept incidente. a. În ceea ce privește susținerea AFM conform căreia A. nu a declarat si nu a achitat contribuția la Fondul de Mediu pentru ambalajele achiziționate de pe piața internă, utilizate pentru supra-ambalare, instanța de fond nu a analizat în mod efectiv niciunul dintre argumentele invocate cu privire la faptul că paleții second-hand achiziționați nu intră în conținutul noțiunii legale de "distribuire pentru prima dată pe piața națională de produse de desfacere". În concret, s-a reținut lipsa unor situații a paleților, deși argumentele de fapt și drept, precum și normele incidente sunt distincte în cazul paleților second-hand utilizați la supra-ambalarea produselor față de cazul paleților noi, utilizați intern, pentru transportul diverselor produse/materii prime etc, neaflate încă în stadiul de a fi puse în vânzare. Inspectorii AFM au stabilit în mod eronat contribuție la Fond și pentru paleții second-hand achiziționați, iar raționamentul instanței de fond încalcă dispozițiile art. 9 alin. (1) lit. d) din O.U.G. nr. 196/2005 care prevăd că se datorează Fondului de Mediu - "o contribuție de 2 RON/kg, datorată de operatorii economici care introduc pe piața națională bunuri ambalate, care distribuie pentru prima dată pe piața națională ambalaje de desfacere. Dispozițiile legale disting foarte clar între doua situații posibile: 1.introducerea pe piață de ambalaje de desfacere - pentru ambalajele produse/aflate deja pe piața din România, obligația de plată îi revine producătorului/importatorului și nu reclamantei, care le-a achiziționat ulterior, întrucât nu a avut calitatea de operatori economici care să le introducă pe piața națională; 2.introducerea pe piața națională de bunuri ambalate - este vizată situația în care pe piața națională au fost introduse direct bunurile ambalate, astfel că și ambalajul care însoțește bunul intră pentru prima dată pe piață. Prin urmare, nu se referă la situația în care ambalajul de desfacere fusese introdus și utilizat anterior pe piața națională. Conform definițiilor din Anexa 1 la Hotărârea nr. 621/2005 privind gestionarea ambalajelor și a deșeurilor de ambalaje, ambalajele de desfacere sunt ambalajele care îndeplinesc criteriul c2), respectiv acele obiecte proiectate și destinate a fi umplute la punctele de vânzare, precum și obiectele "de unică folosință", vândute umplute sau destinate a fi umplute în punctele de desfacere, sunt considerate ambalaje dacă îndeplinesc funcția de ambalare. Conform art. 16 din același act normativ, operatorii economici, persoane juridice române, sunt responsabili pentru întreaga cantitate de deșeuri generate de ambalajele pe care le introduc pe piața națională, după cum urmează: a) operatorii economici care introduc pe piață produse ambalate sunt responsabili pentru deșeurile generate de ambalajele primare, secundare și terțiare folosite pentru ambalarea produselor lor, cu excepția ambalajelor de desfacere care sunt folosite pentru ambalarea, la locul de vânzare, a produselor pe care aceștia le introduc pe piața națională; b) operatorii economici care supraambalează produse ambalate individual în vederea revânzării/redistribuirii sunt responsabili pentru deșeurile generate de ambalajele secundare și terțiare pe care le introduc pe piață. Prevederile actelor normative în materie au ca scop prevenirea producerii de deșeuri de ambalaje, așa cum se prevede și în art. 4 din H.G. nr. 621/2005 și art. 3 din O.U.G nr. 78/2000 privind regimul deșeurilor, cu privire la principiile specifice activității de gestionare a deșeurilor de ambalaje. În ceea ce privește ambalajele de lemn utilizate (paleți), în conformitate cu dispozițiile art. 10 alin. (6) și cu definițiile din Anexa 1 din H.G. nr. 621/2005, acestea reprezintă ambalaje terțiare, reutilizabile. Dată fiind însăși natura lor, paleții second-hand și recondiționați achiziționați de A. au fost utilizați anterior de alte persoane, pentru punerea pe piață pentru prima dată de alte bunuri ambalate. În consecință, nu pot fi considerați ca fiind folosiți pentru prima dată de A. și drept urmare, pentru aceștia nu se datorează contribuție la Fondul de Mediu. Conform contractului încheiat, reclamanta a achiziționat paleți second-hand, aspect confirmat și prin declarația dată de societatea cocontractantă, B. S.R.L. Dacă paleții second-hand vânduți către A. nu devin deșeuri și nu trec printr-o operațiune de reciclare, atunci ei au aceeași identitate cu paleții inițiali si nu sunt distribuiți pentru prima dată pe piața națională de către A.. Potrivit prevederilor exprese ale punctului 1 lit. g) din Anexa 1 a H.G. nr. 621/2005 care exceptează de la plata contribuției ambalajele reutilizabile, ulterior punerii lor pentru prima dată pe piață și ținând cont de scopul avut în vedere de către legiuitor la edictarea normelor legale incidente, reclamanta nu avea obligația achitării, pentru a doua oară, pentru aceste ambalaje, a contribuției la Fondul de mediu. În speță nu sunt incidente prevederile legale referitoare la sistemul- depozit, acesta fiind un sistem alternativ (nu obligatoriu) pentru a cărui utilizare o societate poate opta în privința ambalajelor introduse pe piață. Așa fiind, în mod greșit a împărtășit prima instanță argumentul AFM conform căruia A. nu a declarat si nu a achitat contribuție la Fondul de Mediu pentru ambalajele achiziționate de pe piața internă. Față de considerentele prin care s-a reținut că situația paleților nu se reflectă în documente justificative, pe baza cărora se fac înregistrările în contabilitate respectiv că din aceste evidențe rezultă că paleții achiziționați de pe piața națională au fost dați în totalitate în consum, nemaiexistând în stoc, arată că dacă organele de control ar fi vizitat măcar unul dintre depozite, ar fi remarcat stivele de paleți depozitați. De asemenea, reținând că existența fizică a paleților nu poate fi luată în considerare, în lipsa unei corespondente a acesteia cu evidenta contabilă a societății, hotărârea este greșită întrucât nu analizează argumentația invocată din perspectiva normelor legale incidente. Astfel, pentru paleții utilizați intern de către societate nu există obligația plății contribuției la Fondul de Mediu întrucât acest tip de utilizare nu intră în conținutul noțiunii de "introducere pe piață". Articolul 9 alin. (1) lit. d) din O.U.G. nr. 196/2005 prevede clar că există obligația declarării și se plătește contribuție la AFM doar pentru operatorii economici "care distribuie pentru prima dată pe piața națională ambalaje de desfacere". Conform art. 16 din H.G. nr. 621/2005: "l)Operatorii economici, persoane juridice române, sunt responsabili pentru întreaga cantitate de deșeuri generate de ambalajele pe care le introduc pe piața națională, după cum urmează: a) operatorii economici care introduc pe piață produse ambalate sunt responsabili pentru deșeurile generate de ambalajele primare, secundare și terțiare folosite pentru ambalarea produselor lor, cu excepția ambalajelor de desfacere care sunt folosite pentru ambalarea, la locul de vânzare, a produselor pe care aceștia le introduc pe piața națională; b) operatorii economici care supraambalează produse ambalate individual în vederea revănzării/redistribuirii sunt responsabili pentru deșeurile generate de ambalajele secundare și terțiare pe care le introduc pe piață; c) operatorii economici care introduc pe piață ambalaje de desfacere sunt responsabili pentru deșeurile generate de respectivele ambalaje." Conform Anexei nr. 1 a H.G. nr. 621/2005: "a)introducere pe piața națională a unui produs - acțiunea de a face disponibil pe piață, pentru prima dată, contra cost sau gratuit, un produs, în vederea distribuirii și/sau utilizării. Produsele fabricate exclusiv pentru un operator economic care își aplică denumirea, marca sau un alt semn distinctiv pe produs se consideră a fi introduse pe piața națională de către acesta. Ambalajele produselor importate/achiziționate din țări ale Uniunii Europene de către operatorii economici, inclusiv ambalajele produselor destinate utilizării/consumului propriu, se consideră a fi introduse pe piața națională la momentul importului." Din prevederile legale citate rezultă faptul că utilizarea paleților intern de către societate, pentru transportul dintre depozitul central și cele zonale, fără ca aceștia să supra-ambaleze produse introduse pe piața, nu intra în sfera de impunere prevăzută de art. 9 din O.U.G. nr. 196/2005. Instanța de fond și inspectorii AFM au încălcat prevederile art. 6- exercitarea dreptului de apreciere, 7- Rolul activ și alte reguli de conduită pentru organul fiscal și 12- buna credință din Codul de procedură fiscală, prevederi care guvernează și obligațiile datorate către Fondul de Mediu, asimilate unor obligații fiscale, iar procedura de inspecție și de stabilire a unor sume suplimentare de plată este guvernată de prevederile Codului de Procedură Fiscală. Instanța de fond a preluat constatările organelor de control, fără a verifica argumentata acestora. De asemenea, nu s-au avut în vedere anexele acțiunii, din care rezulta că paleții au fost utilizați intern (situația stocurilor, note de transfer între depozite, avize de expediție, fișier excel extras contabilitate). Inspectorii AFM erau cei care aveau sarcina demonstrării introducerii pe piața națională a ambalajelor. De asemenea, O.U.G. nr. 195/2005 prevede că impunerea se va realiza față de cantitatea de ambalaj introdusă pe piața, nu față de aceea achiziționată în alt scop/în vederea punerii pe piață. Prin urmare, doar după administrarea oricărei probe care să demonstreze introducerea pe piață a paleților noi achiziționați se putea realiza impunerea unor sume suplimentare. Nu există niciun document/altă probă care să demonstreze faptul că această cantitate de paleți a fost introdusă pe piață, astfel încât nu este demonstrată existența unei baze impozabile conform legii (deșeuri introduse pe piață) pentru stabilirea impunerii suplimentare. Recurenta reclamantă deține ample situații centralizatoare ale paleților, înregistrări contabile și documentație aferentă în legătură cu situațiile mișcărilor paleților între depozitele societății, societatea deține o evidentă detaliată - extras din programul de contabilitate utilizat de către subscrisa - C.. (Anexa 6). Această situație este una foarte detaliată - incluzând fiecare transfer al paleților între depozite. În ceea ce privește cantitățile de deșeuri predate de A. către reciclatori/valorificatori în vederea îndeplinirii obiectivelor anuale "Reclamanta a susținut că pe unele dintre facturi emise și pe avizele de însoțire a mărfii se menționează faptul că deșeurile au fost predate pentru îndeplinirea obiectivelor de redare/valorificare. Instanța de fond nu a analizat argumentația reclamantei și a aplicat eronat prevederile legale incidente. Conform Raportului de Inspecție Fiscală, inspectorii AFM au considerat că "pentru realizarea obiectivelor de valorificare/reciclare a deșeurilor de ambalaje introduse pe piața națională, societatea S.C. A. S.R.L. nu face dovada trasabilității până la reciclatorul final prin înregistrări contabile, nici nu menționează pe documente că deșeurile au fost predate pentru îndeplinirea obiectivelor de valorificare/reciclare S.C. A. S.R.L. pentru perioada 2011-2015" - a se vedea pagina 5 din Raportul de Inspecție Fiscală. Astfel, nu a fost luată în considerare întreaga cantitate de deșeuri predată de către A. în perioada menționată, fără a face măcar o diferentie în functie de tipul de documentație avută. Instanța de judecată nu a analizat diferențiat cele 2 situații incidente în speță și prevederile legale aferente: - situația în care pe avize și pe facturile de însoțire se prevede expres faptul că aceste cantități sunt predate în vederea îndeplinirii obiectivelor anuale de valorificare; - situația în care aceste aspecte nu sunt menționate pe facturi și avize, însă poate fi asigurată trasabilitatea, singura cerință a legii. În contractele încheiate de A. cu operatorii colectatori/reciclatori s-a stipulat în mod expres că deșeurile de ambalaje vor fi predate în vederea reciclării. De asemenea, ulterior efectuării transferului proprietății asupra deșeurilor, conform clauzelor contractuale și dispozițiilor civile în vigoare, urmează a se transfera toate riscurile către cumpărători. În tot cazul, în condițiile în care contractele cu operatorii autorizați au fost încheiate exclusiv în scopul reciclării si valorificării, lipsa includerii unei mențiuni similare pe facturi nu ar trebui să atragă neluarea în considerare a cantităților predate ca fiind nevalorificate. O astfel de interpretare ar fi neproporțională cu scopul urmărit și ar lipsi de interes demersurile A. în raport cu reciclatorii. Ceea ce trebuie să prezinte cu prioritate relevantă este stabilirea corectă a stării de fapt, în sensul urmăririi obiectivelor legii (reciclarea), și nu aspectele formale care țin de modalitatea de îndeplinire a obiectivului respectiv. Inspectorii AFM și-au întemeiat concluziile pe prevederile Ordinului nr. 578/2006, în forma în care acesta a fost modificat prin intermediul Ordinului nr. 1032/2011, care prevedea în art. 27 alin. (4): "cantitățile de deșeuri de ambalaje [...] se iau în calcul pentru îndeplinirea obiectivelor de valorificare sau incinerare în instalații de incinerare cu recuperare de energie a deșeurilor de ambalaje numai dacă se regăsesc în facturile de vânzare și, după caz, prestare a serviciului de ridicare a deșeurilor de ambalaje". Această prevedere a fost aplicabilă până în data de 21.02.2014 când a intrat în vigoare Ordinul nr. 192/2014 ce a modificat Ordinul nr. 578/2006 în sensul eliminării prevederii mai sus-menționate. Conform Anexei nr. 1 la H.G. nr. 621/2005, trasabilitatea reprezintă " caracteristica unui sistem de a permite regăsirea istoricului, a utilizării sau a localizării unui deșeu prin identificări înregistrate". Modificarea Ordinului sus-menționat demonstrează direcția urmată de legislație, în sensul de a considera că formalismul excesiv nu era în acord cu sensul și scopul legii, care pune accent pe asigurarea trasabilității, iar nu pe o documentație excesivă. Scopul avut în vedere de legiuitor a fost acela de a se asigura trasabilitatea deșeurilor, efectivitatea valorificării/reciclării. Ori în prezenta speță există contracte și documente de predare întocmite cu reciclatorii/valorificatorii, aceștia și-au asumat contractual operațiunea și li se puteau solicita informații suplimentare ~ în cazul unui dubiu cu privire la trasabilitate. Totodată, societățile cărora le-au fost predate deșeurile sunt reciclatori/valorificatori autorizați. Contrar celor reținute de către instanța de fond, este lesne de observat care este persoana juridică ale cărei obiective anuale sunt îndeplinite- cea care încheie actul de predare a deșeurilor. După data modificării Ordinului nr. 578/2006, cu atât mai mult nu se poate reține lipsa unor mențiuni pe documentele de însoțire. Conform art. 6, 7 și 12 Codul de procedură fiscală, organele de control aveau sarcina de a stabili starea de fapt fiscală prin administrarea probatoriului - în mod efectiv, acestea nu au făcut altceva decât să înlăture, cu exces de putere, întreaga cantitate de deșeuri predată pe durata a patru ani, fără vreo urmă de dubiu cu privire la reciclare/trasabilitate, aspect ce ar fi trebuit avut în vedere de instanța de fond. În cazul în care existau dubii cu privire la trasabilitate puteau fi efectuate verificări în înregistrările reciclatorilor/valorificatorilor. De asemenea, nu a existat o suprapunere cu alte societăți, astfel încât să se considere că existau dubii cu privire la modul de realizare al obiectivelor de către A. (nu există nicio dovadă și nici măcar presupunere că aceste cantități au fost folosite de alte societăți pentru a-și îndeplini obiectivele). Instanța și-a întemeiat în mod eronat argumentația pe prevederile art. 24 din Metodologia de calcul al contribuțiilor și taxelor datorate la Fondul pentru mediu aprobată prin Ordinul ministrului mediului și gospodăririi apelor nr. 578/2006, care fac referire la obligativitatea deținerii unor situații a deșeurilor predate, pe baza documentelor justificative contabile și extracontabile, deși societatea deține situații diferite aferente deșeurilor predate pentru incinerare de către persoane fizice (angajați ai societății) și situații aferente deșeurilor predate către valorificatori/reciclatori (Anexa 3 si Anexa 4), iar pe baza acestor situații se realizează declarațiile la Fondul de Mediu. Raționamentul instanței încalcă scopul avut în vedere de legiuitor, principiul prevalentei fondului asupra formei și principiul proporționalități, întrucât face aplicarea unor criterii formaliste, în condițiile în care s-a asigurat trasabilitatea deșeurilor predate încalcă scopul avut în vedere legiuitor. De asemenea, raționamentul instanței nu are în vedere realitatea faptică ~ predarea deșeurilor către reciclatori. Nerecunoașterea întregii cantități de deșeuri predate reprezintă o sancțiune neprevăzută de lege și disproporționată. Cu privire la cantitățile de deșeuri de lemn predate către angajați pentru incinerare, reține prima instanță, pe de o parte, că reclamanta a prezentat procese-verbale de predare-primire pentru aceste deșeuri, însă nu a prezentat facturi în care să se menționeze cantitățile de deșeuri de ambalaje, conform art. 27 alin. (4) din Metodologia de aprobată prin Ordinul nr. 578/2006, în forma aflată în vigoare până la data de 21.02.2014, iar pe de altă parte, reține că în cuprinsul proceselor-verbale de predare-primire nu se menționează că predarea deșeurilor se realizează pentru îndeplinirea obiectivului anual de valorificare în numele societății A. S.R.L., neputăndu-se stabili astfel trasabilitatea. Consideră că în situația dată, în care lemnul s-a predat gratuit, întocmindu-se în locul facturilor, procese-verbale de predare-primire, acestea sunt suficiente pentru asigurarea trasabilității, sentința fiind nelegală dând încă o dată dovada impunerii unui formalism excesiv, care se îndepărtează vădit de sensul legii și scopul instituit de legiuitor Concluzionând, arată că a fost sancționată de către Fondul de mediu pentru lipsuri ce țin, cel mult, de aspecte de formă, fără a i se imputa încălcarea unor cerințe de fond, nerealitatea/fictivitatea unor operațiuni sau documente. De asemenea, documentele prezentate, situațiile contabile si extracontabile, documentația conexă nu au fost efectiv analizate, fiind considerate nerelevante fără oferirea unor explicații pertinente. 4. Apărările formulate în cauză. Intimata-pârâtă a depus întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului, ca nefondat. Consideră nefondate alegațiile recurentei-reclamante referitoare la nemotivarea hotărârii primei instanțe în ceea ce privește argumentele aduse de aceasta în susținerea tezei nelegalității actelor administrative contestate. Motivul de recurs prevăzut la art. 488 pct. 6 C. proc. civ. vizează ipoteze variate, precum nemotivarea, motivarea insuficientă, implicită, confuză sau motive contradictorii ori străine de natura pricinii. In speță, față de criticile aduse de recurenta-reclamantă în sensul că sentința atacată respectă cerințele impuse de art. 425 C. proc. civ., arată că nu este prezentă niciuna din ipotezele prezentate anterior. Analizând considerentele hotărârii atacate se constată că prima instanță a analizat motivele invocate în susținerea cererii de anulare a actelor atacate, probele administrate în cauză, textele legale incidente, fiind prezentate argumente proprii privind înlăturarea motivelor de nelegalitate expuse în acțiunea introductivă de instanță. Se constată, de asemenea, că motivele expuse nu sunt contradictorii și nici străine de natura pricinii. În ceea ce privește motivul de casare prevăzut de art. 488 pct. 8 C. proc. civ., consideră nefondate criticele aduse, și, în susținere, face următoarele precizări: În perioada 01.01.2011-31.12.2015, recurenta-reclamantă a achiziționat din piața externă bunuri ambalate, respectiv cereale (grâu, orz, rapiță etc), îngrășăminte agricole și pesticide ambalate în saci de hârtie și/sau plastic precum și cereale vrac. De asemenea societatea a achiziționat și materiale de ambalare de pe piața românească - bidoane plastic, saci hârtie, saci polipropilena, etichete, paleti lemn etc. - care au fost utilizate pentru ambalarea bunurilor rezultate din producția proprie si introduse pe piața națională. Această activitate generează obligații de plată la bugetul Fondului pentru mediu pentru contribuția prevăzută la art. 9 alin. (1) lit. d) din O.U.G. nr. 196/2005 privind Fondul pentru mediu, aprobată prin Legea nr. 105/2006, cu modificările și completările ulterioare. Deși recurenta afirmă generic că și-a îndeplinit obligațiile legale pentru perioada verificată, nu a depus probe concludente în acest sens. În urma controlului efectuat prin sondaj asupra documentelor prezentate, pentru contribuția prevăzută la art. 9 alin. (1) lit. d) din O.U.G. nr. 196/2005 privind Fondul pentru mediu, s-a constatat că S.C. A. S.R.L. nu a declarat întreaga cantitate de ambalaje introduse pe piața națională. Societatea nu deținea evidența gestiunii deșeurilor de ambalaje (cf. H.G. nr. 856/2002) si nu a prezentat reprezentanților A.F.M. până la finalul controlului o situație (electronic sau pe suport de hârtie) din care să reiasă modul de calcul al cantitățile de deșeuri de ambalaje pe care le-a declarat la Administrația Fondului pentru Mediu. Pentru clarificarea situației a fost întocmită o notă explicativă (Anexa 8), iar prima întrebare se referă la acest aspect, și anume explicarea modului de calcul care a stat la baza întocmirii declarațiilor depuse la AFM, societatea a răspuns, de fapt, prin explicarea modului de calcul propus și utilizat de către reprezentanții AFM pentru întocmirea bazei de impunere, dar fără a prezenta și situația cu calculul efectiv al cantităților declarate la A.F.M. Mai mult decât atât, determinările directe la care face referire societatea în nota explicativă - cântăririle - au fost efectuate, conform proceselor-verbale de cântărire, în martie și aprilie 2016, or declarațiile fiscale au fost depuse anterior. La stabilirea bazei de impunere au fost luate în calcul toate ambalajele bunurilor ambalate achiziționate din Uniunea Europeană și din import precum și materialele de ambalare de pe piața românească pe care le-a utilizat la ambalarea/supraambalarea produselor rezultate din producția proprie și vândute pe piața românească în perioada 2011-2015; modul de calcul al bazei de impunere a fost explicat și în cadrul raportului de inspecție fiscală nr. x/21.10.2016 și de mai multe ori pe parcursul controlului fiscal. Referitor la sistemul-depozit, recurenta reține eronat atât semnificația termenului de "sistem-depozit" cât și necesitatea implementării acestuia. Astfel, definiția termenului figurează atât în H.G. nr. 621/2005 privind gestionarea ambalajelor și a deșeurilor de ambalaje -în vigoare din 2005 până la data de 20.11.2015 cât și ulterior în Legea nr. 249/2015 privind modalitatea de gestionarea ambalajelor și a deșeurilor de ambalaje în vigoare din 20.11.2015 - prezent. Sistemul-depozit este definit ca fiind un "sistem prin care cumpărătorul, la achiziționarea unui produs ambalat, plătește vânzătorului o sumă de bani care îi este rambursată atunci când ambalajul este returnat" reclamanta nu numai că nu a implementat un astfel de sistem-depozit, dar nu deține nici stocul ambalajelor reutilizabile, în speță paletii de lemn. Deoarece din evidențele și documentele contabile prezentate în timpul inspecției fiscale reiese că paleții de lemn achiziționați de pe piața națională au fost dați în totalitate în consum, deci nu mai există pe stoc, înseamnă că aceștia au fost utilizați în totalitate la ambalarea bunurilor provenite din producția proprie și vândute pe piața națională. Aceștia nu sunt evidențiați în contabilitate ca fiind obiecte de inventar/mijloace fixe, din exprimarea societății aceștia fiind utilizați pentru "uz propriu". Pentru paleții achiziționați de pe piața națională, respectiv achiziția de paleți de la S.C. B. S.R.L., nu s-a făcut dovada ca acești paleți au fost introduși anterior pe piața națională, în sensul definit de Ordinul nr. 578/2006 cu modificările si completările ulterioare, de către alți operatori economici. De asemenea, aceste ambalaje sunt reutilizate, astfel, conform art. 10 alin. (2) din Legea nr. 249/2015 "Operatorii economici care produc și/sau comercializează produse ambalate în ambalaje reutilizabile sunt obligați să aplice sistemul depozit în vederea asigurării unui număr optim de cicluri de utilizare a acestora". Totodată, conform art. 22 alin. (9) din Ordinul 578/2006 pentru aprobarea Metodologiei de calcul al contribuțiilor și taxelor datorate la Fondul pentru mediu, cu modificările și completările ulterioare "Operatorii economici care folosesc ambalaje reutilizabile sunt obligați să aplice sistemul depozit și să înregistreze în evidențele contabile valoarea acestuia pentru respectivele ambalaje. Neaplicarea sistemului depozit duce la impunerea respectivelor ambalaje la fiecare introducere pe piața națională". In punctul de vedere exprimat, societatea a prezentat o factură de predări deșeuri de ambalaje hârtie-carton din data de 01.02.2016/F. nr. x ulterioară perioadei controlate. Conform Ordinul nr. 1032/2011 privind modificarea Ordinului ministrului mediului și gospodăririi apelor nr. 578/2006 pentru aprobarea Metodologiei de calcul al contribuțiilor și taxelor datorate la Fondul pentru mediu, Capitolul V, art. 21, 22 și 23 sunt descriși operatorii economici responsabili care au obligația de a declara lunar, până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei în care s-a desfășurat activitatea și de a plăti anual, până la data de 25 a lunii ianuarie a anului următor celui în care s-a desfășurat activitatea. In Cap. V art. 24 se menționează responsabilitatea operatorilor economici care realizează obiective anuale de valorificare sau incinerare în instalații de incinerare cu recuperare de energie a deșeurilor de ambalaje în mod individual, conform prevederilor arț. 16 alin. (2) lit. a) din Hotărârea Guvernului nr. 621/2005, cu modificările și completările ulterioare, în cazul de față deșeuri de ambalaje predate și facturate în anul 2015 și nu în anul 2016, unui operator economic valorificator/operator economic care deține o instalație de incinerare cu recuperare de energie, deci nu în anul următor. Cu privire la îndeplinirea obiectivelor de valorificare prin predarea deșeurilor de ambalaje din lemn către persoane fizice în vederea incinerării cu recuperare de energie, recurenta-reclamantă a prezentat ca documente justificative numai procese-verbale de predare-primire. In consecință, acestea nu au putut fi luate în considerare deoarece art. 27 alin. (4) din Ordinul nr. 1032/2011 privind modificarea Ordinului MMGA nr. 578/2006 pentru aprobarea Metodologiei de calcul al contribuțiilor și taxelor datorate la Fondul pentru mediu prevede: "Cantitățile de deșeuri de ambalaje menționate la art. 24 alin. (1) lit. c) și d) se iau în calcul pentru îndeplinirea obiectivelor de valorificare sau incinerare în instalații de incinerare cu recuperare de energie a deșeurilor de ambalaje numai dacă se regăsesc în facturile de vânzare și, după caz, prestare a serviciului de ridicare a deșeurilor de ambalaje." Această prevedere este în vigoare, contrar celor susținute de recurentă, și in prezent și este menționată la art. 25 lit. c) Ordinul nr. 192/2014 privind modificarea Ordinului ministrului mediului și gospodăririi apelor nr. 578/2006 pentru aprobarea Metodologiei de calcul al contribuțiilor și taxelor datorate la Fondul pentru mediu. Prezentarea documentelor financiar-contabile justificative pentru trasabilitatea deșeurilor de ambalaje este stabilită imperativ de prevederile art. 24 din Ordinul M.M.G.A. nr. 578/2006 pentru aprobarea Metodologiei de calcul al contribuțiilor și taxelor datorate la Fondul pentru mediu, dispoziții potrivit cărora: "Operatorii economici responsabili care realizează obiectivele anuale de valorificare sau incinerare în instalații de incinerare cu recuperare de energie a deșeurilor de ambalaje în mod individual, conform prevederilor art. 16 alin. (2) lit. a) din Hotărârea Guvernului nr. 621/2005, cu modificările și completările ulterioare, trebuie să dețină situații, întocmite în baza documentelor justificative contabile și extracontabile, pentru: a) cantitățile de ambalaje/deșeuri de ambalaje proprii produse/preluate/colectate de pe piața națională; b) cantitățile de deșeuri de ambalaje proprii valorificate sau incinerate în instalații de incinerare cu recuperare de energie prin mijloace proprii; c) cantitățile de deșeuri de ambalaje proprii încredințate, în baza unui contract, unui operator economic valorificator sau unui operator economic care deține o instalație de incinerare cu recuperare de energie; d) cantitățile de deșeuri de ambalaje proprii din lemn încredințate persoanelor fizice drept combustibil alternativ la lemnele pentru foc; e) trasabilitatea deșeurilor de ambalaje proprii, pe tip de material, de la producătorul de deșeuri pană la operatorul economic valorificator sau la operatorul economic/persoana fizică ce deține o instalație de incinerare cu recuperare de energie". Astfel, în lipsa documentelor care să ateste chiar îndeplinirea obiectivelor de valorificare și reciclare, nu doar simpla predare a deșeurilor, nu se poate susține că legea și-a atins scopul și că fondul, substanța normei, s-ar fi realizat. Față de cele arătate, solicită respingerea recursului ca nefondat.

Procedura de soluționare a recursului. Cu privire la examinarea recursului în completul filtru În cauză, au fost avute în vedere modificările aduse prin Legea nr. 212/2018 dispozițiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispozițiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal, precum și măsurile luate prin Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din data de 20 septembrie 2018 prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secției de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție adoptată la data de 13 septembrie 2018 în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispozițiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal. Față de aceste aspecte, în temeiul art. 494, raportat la art. 475 alin. (2) și art. 201 din C. proc. civ., astfel cum au fost completate prin dispozițiile XVII alin. (3), raportat la art. XV din Legea nr. 2/2013 privind unele măsuri pentru degrevarea instanțelor judecătorești, precum și pentru pregătirea punerii în aplicare a Legii nr. 134/2010 privind C. proc. civ. și dispozițiile art. 109 din Regulamentul de ordine interioară al instanțelor judecătorești, prin rezoluție s-a fixat termen de judecată la data de 18 noiembrie 2020.

Soluția instanței de recurs Analizând sentința atacată, prin prisma criticilor formulate de recurenta-reclamantă, Înalta Curte apreciază că recursul este nefondat și va fi respins. Obiectul acțiunii în contecios administrativ deduse judecății îl constituie anularea deciziei de impunere nr. x/21.10.2016, a raportului de inspecție fiscală nr. x/21.10.2016 și a deciziei nr. 192/03.01.2017, privind respingerea contestației administrative, emise de AFM, prin care s-a stabilit în sarcina societății reclamante o obligație suplimentară de 1.042.372 RON, reprezentând contribuție datorată la Fondul de mediu. Prima instanță a respins acțiunea formulată ca neîntemeiată, reținând următoarele: Prin raportul de inspecție fiscală au determinat cantitățile de ambalaje introduse pe piața națională prin achiziții intracomunitare de bunuri ambalate în perioada 2011-2015, cantitățile de ambalaje introduse pe piața națională prin import de bunuri ambalate, în perioada 2011-2015 și cantitățile de ambalaje introduse pe piața națională prin ambalare de bunuri în perioada 2011-2015 . S-a stabilit astfel că, în perioada 2011-2015, societatea reclamantă a introdus pe piața națională, prin achiziții externe de bunuri ambalate și ambalaje achiziționate de pe piața internă necesare ambalării bunurilor livrate pe piața internă, o cantitate totală de 907.127 kg ambalaj. Potrivit art. 9 alin. (1) lit. d) din O.U.G. nr. 196/2005 privind Fondul pentru Mediu și art. 14 din H.G. nr. 621/2005 privind gestionarea ambalajelor și a deșeurilor de ambalaje fost efectuat calculul obligațiilor de plată datorate pentru ambalajele introduse pe piață și au fost stabilite diferențele dintre obligațiile de plată stabilite de inspecția fiscală și obligațiile de plată declarate de societate. Prima instanță a reținut, validând constatările organului de inspecție, că reclamanta nu a prezentat organelor de inspecție fiscală și nu a depus la dosar situații întocmite conform art. 24 din Metodologia de calcul al contribuțiilor și taxelor datorate la Fondul pentru mediu aprobată prin Ordinul ministrului mediului și gospodăririi apelor nr. 578/2006, modificat prin Ordinul nr. 1032/2011. Potrivit acestor dispoziții: "Operatorii economici responsabili care realizează obiectivele anuale de valorificare sau incinerare în instalații de incinerare cu recuperare de energie a deșeurilor de ambalaje în mod individual, conform prevederilor art. 16 alin. (2) lit. a) din Hotărârea Guvernului nr. 621/2005, cu modificările și completările ulterioare, trebuie să dețină situații, întocmite în baza documentelor justificative contabile și extracontabile, pentru: a) cantitățile de ambalaje/deșeuri de ambalaje proprii produse/preluate/colectate de pe piața națională; b) cantitățile de deșeuri de ambalaje proprii valorificate sau incinerate în instalații de incinerare cu recuperare de energie prin mijloace proprii; c) cantitățile de deșeuri de ambalaje proprii încredințate, în baza unui contract, unui operator economic valorificator sau unui operator economic care deține o instalație de incinerare cu recuperare de energie; d) cantitățile de deșeuri de ambalaje proprii din lemn încredințate persoanelor fizice drept combustibil alternativ la lemnele pentru foc; e) trasabilitatea deșeurilor de ambalaje proprii, pe tip de material, de la producătorul de deșeuri până la operatorul economic valorificator sau la operatorul economic/persoana fizică ce deține o instalație de incinerare cu recuperare de energie." În acest context s-a mai constatat că nu au fost prezentate facturi de vânzare sau prestare a serviciului de ridicare a deșeurilor de ambalaje în care să fie menționate toate cantitățile de deșeuri de ambalaje încredințate unui operator economic valorificator sau unui operator economic care deține o instalație de incinerare cu recuperare de energie. În facturile și celelalte documente financiar contabile prezentate nu se menționează că încredințarea deșeurilor se realizează pentru îndeplinirea obiectivului anual de valorificare în numele societății A. S.R.L, cu respectarea cerințelor stabilite de art. 27 din Metodologia de calcul al contribuțiilor și taxelor datorate la Fondul pentru mediu aprobată prin Ordinul ministrului mediului și gospodăririi apelor nr. 578/2006, modificat prin Ordinul nr. 1032/2011. În acest sens este stabilit că: "(1) Operatorii economici responsabili prevăzuți la art. 23 și operatorii economici care colectează deșeuri de ambalaje pentru operatorii economici autorizați potrivit prevederilor art. 16 alin. (2) lit. b) din Hotărârea Guvernului nr. 621/2005, cu modificările și completările ulterioare, sunt obligați să menționeze în contracte și în documentele contabile de însoțire a deșeurilor de ambalaje dacă încredințarea se face în scopul îndeplinirii obiectivelor anuale de valorificare sau incinerare în instalații de incinerare cu recuperare de energie a deșeurilor de ambalaje. (2) În lipsa mențiunii prevăzute la alin. (1), cantitățile respective nu sunt considerate ca fiind justificate și nu se iau în calcul pentru îndeplinirea obiectivelor anuale de valorificare sau incinerare în instalații de incinerare cu recuperare de energie a deșeurilor de ambalaje.(3) Operația de valorificare care se recunoaște este cea desfășurată potrivit autorizației de mediu/autorizației integrate de mediu de către operatorul economic până la care se face dovada trasabilității. (4) Cantitățile de deșeuri de ambalaje menționate la art. 24 alin. (1) lit. c) și d) se iau în calcul pentru îndeplinirea obiectivelor de valorificare sau incinerare în instalații de incinerare cu recuperare de energie a deșeurilor de ambalaje numai dacă se regăsesc în facturile de vânzare și, după caz, prestare a serviciului de ridicare a deșeurilor de ambalaje." Mai mult, prima instanță a reținut netemeinicia susținerilor reclamantei privind inaplicabilitatea art. 10 alin. (2) din H.G. nr. 621/2005 privind gestionarea ambalajelor și a deșeurilor de ambalaje, achiesând și în acest context la constatările organului de în sensul că, deși avea obligația, societatea reclamantă nu a făcut dovada aplicării unui astfel de sistem. Conform art. 10 alin. (2) din H.G. nr. 621/2005 privind gestionarea ambalajelor și a deșeurilor de ambalaje "operatorii economici care produc și/sau comercializează produse ambalate în ambalaje reutilizabile sunt obligați să aplice sistemul depozit în vederea asigurării unui număr optim de cicluri de utilizare a acestora." Sistemul depozit reprezintă, potrivit pct. 1 lit. w) din H.G. nr. 621/2005 privind gestionarea ambalajelor și a deșeurilor de ambalaje, sistemul "prin care cumpărătorul, la achiziționarea unui produs ambalat, plătește vânzătorului o sumă de bani care îi este rambursată atunci când ambalajul este returnat." În aceeași ordine de idei, conform art. 22 alin. (9) din Metodologia de calcul al contribuțiilor și taxelor datorate la Fondul pentru mediu, în forma aflată în vigoare începând cu 21.02.2014: Operatorii economici care folosesc ambalaje reutilizabile sunt obligați să aplice sistemul depozit și să înregistreze în evidențele contabile valoarea acestuia pentru respectivele ambalaje. Neaplicarea sistemului depozit duce la impunerea respectivelor ambalaje la fiecare introducere pe piața națională. Recurenta reclamantă și-a reiterat susținerile formulate în prima instanță, în sensul că au fost stabilite obligații suplimentare pentru ambalaje de lemn (paleți) reutilizabile - second hand și recondiționați- pe care nu le-a introdus pe piața națională, subliniind că mișcările de marfă între depozitele sale nu reprezintă introducere pe piața națională de bunuri ambalate, mai mult că nu era obligată să constituie sistem depozit pentru amblalaje second hand dacă nu considera oportun să aplice acest sistem. Față de aceste critici Înalta Curte apreciază, împărtășind opinia primei instanțe, că în mod corect a fost stabilită contribuția suplimentară la Fondul de mediu, iar criticile invocate în susținerea motivului de recurs prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. sunt neîntemeiate. Prin decizia de soluționare a contestației s-a reținut că situația paleților nu se reflectă în documente justificative, pe baza cărora se fac înregistrări în contabilitate (balanțe lunare/anuale, fișă de cont, obiecte de inventar/mijloace fixe, fișe de magazie, inventar sfârșit de an), respectiv că potrivit acestor evidențe, paleții achiziționați de pe piața națională au fost dați în totalitate în consum, nemaiexistând pe stoc, ceea ce înseamnă că au fost utilizați în totalitate la ambalarea bunurilor provenite din producția proprie și vândute pe piața națională. Pentru a răspunde la susținerile reclamantei, potrivit cărora organele de inspecție ar fi fost îndreptățite să stabilească obligații de plată suplimentare doar după administrarea oricărei probe prin care să demonstreze faptul că această cantitate de paleți a fost introdusă în țară, prima instanță a reamintit, în mod sintetic, că reclamanta deși avea sarcina probei, deși a făcut referire la situațiile privind stocurile și mișcarea stocurilor de paleți, nu a prezentat acte contabile sau extracontabile care să releve o altă situație de fapt decât cea reținută prin actele atacate. În acest context, prima instanță în mod corect a subliniat că, neaplicarea sistemului depozit conform art. 22 alin. (9) din Metodologie duce la impunerea respectivelor ambalaje reutilizabile la fiecare introducere pe piața națională. Prin urmare, afirmația în sensul că paleții second-hand achiziționați de la B. S.R.L, vânduți către A. nu sunt distribuiți pentru prima dată pe piața națională de către A. trebuia să fie confirmată de înregistrări în evidențele contabile, existența unui stoc sau implementarea sistemul depozit, așa cum este reglementat de H.G. nr. 621/2005. Mai mult, declarația reprezentantului S.C. B. S.R.L. în sensul că a vândut reclamantei paleți second-hand nu prezintă nicio relevanță sub aspectul cerințelor defintite de Ordinul 578/2006 pentru ca acești paleți să fie introduși anterior pe piața națională de către alți operatori economici. În ceea ce privește criticile recurentei reclamante privind greșita stabilire a stării de fapt fiscale, Înalta Curte reamintește că sarcina probei îi aparține contribuabilului, potrivit art. 72 și 73 din Legea nr. 207/2015, iar în măsura în care contribuabilul nu poate dovedi starea de fapt fiscală de care se prevalează în declarațiile sale fiscale în baza documentelor justificative și evidențele sale contabile, acestuia îi revine obligația să administreze orice alte probe pe care le consideră concludente, fără a putea opune organelor fiscale o altă starea de fapt decât cea care rezultă din propriile evidențe contabile. În aceeași ordine de idei Înalta Curte reține că prezentarea contractului nr. x/5.05.2015 încheiat cu S.C. B. S.R.L. și a adresei furnizate de către această societate nu înlătură obligația deținerii de situații, întocmite în baza documentelor justificative contabile și extracontabile, iar în lipsa respectivelor situații, existența faptică a unui stoc de paleții achiziționați de pe piața națională, neevidențiată în contabilitate, este lipsită de concludență prin prisma normelor de drept fiscal aplicabile. În acord cu cele reținute de prima instanță, nu este suficient ca în unele dintre facturile emise și avizele de însoțire a mărfii să se menționează faptul că deșeurile au fost predate pentru îndeplinirea obiectivelor de valorificare/reciclare, cât timp nu este indicată persoana juridică pentru care se îndeplinește acest obiectiv. Reclamanta a afirmat că, pentru perioada cuprinsă între data de 21.02.2014-31.12.2015 Administrația Fondului pentru Mediu avea obligația de a lua în calcul cantitățile de deșeuri raportate chiar și în lipsa mențiunilor de pe facturile de vânzare. În conformitate cu art. 27 alin. (3) din Metodologia aprobată prin Ordinul nr. 578/2006, în forma aflată în vigoare ulterior datei de 20.02.2014, "pentru îndeplinirea obiectivelor anuale de valorificare sau incinerare în instalații de incinerare cu recuperare de energie a deșeurilor de ambalaje sunt luate în considerare numai cantitățile de deșeuri de ambalaje contractate de operatorii economici autorizați potrivit art. 16 alin. (2) lit. b) din Hotărârea Guvernului nr. 621/2005, cu modificările și completările ulterioare, cu operatori economici care colectează deșeuri de ambalaje direct de la producătorii inițiali de deșeuri și pentru care se asigură trasabilitatea prin documente financiar-contabile și documente justificative, până la operatorul economic valorificator sau la operatorul economic care deține o instalație de incinerare cu recuperare de energie." Așadar, obligația deținerii situațiilor sus-menționate și obligația de a asigura trasabilitatea prin documente financiar-contabile și documente justificative, a fost menținută or, reclamanta nu a prezentat astfel de situații iar documentele financiar-contabile depuse nu reflectă trasabilitatea deșeurilor, în contextul în care în documentele care cuprind mențiunea "pentru realizarea obiectivului anual de valorificare a deșeurilor de ambalaje" nu este indicată persoana juridică pentru care se îndeplinește acest obiectiv. Prin urmare, având în vedere lipsa documentelor justificative în ceea ce privește asigurarea trasabilității deșeurilor, în contextul în care reclamanta nu a solicitat în prima instanță efectuarea unei expertize contabile care să-i confirme susținerile în ceea ce privește realizarea în fapt a obiectivelor de valorificare, neluarea în considerare a cantităților predate în scopul îndeplinirii obligațiilor de valorificare nu poate fi considerată neproporțională. Așa fiind, dovedirea stării de fapt fiscale care a stat la baza declarațiilor sale fiind în sarcina contribuabilului, sunt neconcludente atât criticile care vizează existența unor contracte încheiate cu operatorii colectatori/reciclatori cât și cele prin care se susține că prima instanță s-ar fi impus sa analizeze diferențiat avizele și pe facturile de însoțire se prevede expres faptul că aceste cantități sunt predate în vederea îndeplinirii obiectivelor anuale de valorificare. Recurenta-reclamantă a mai susținut că Administrația Fondului pentru Mediu a refuzat nejustificat să ia în calcul deșeurile de ambalaje din lemn predate în vederea incinerării cu recuperare de energie, deși au fost prezentate, pentru aceste deșeuri, procese-verbale de predare-primire. Astfel cum s-a menționat anterior, reclamanta nu a făcut dovada întocmirii de situații în baza documentelor financiar-contabile și a documentelor justificative pentru cantitățile de ambalaje/deșeuri de ambalaje proprii produse/preluate/colectate de pe piața națională, conform art. 24 din Metodologia aprobată prin Ordinul nr. 578/2006. Reclamanta nu a prezentat facturi în care să se menționeze cantitățile de deșeuri de ambalaje, conform art. 27 ali