ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 484/2019

Obiectul acțiunii deduse judecății Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal, la data de 31 octombrie 2016, sub nr. x/2016, reclamanta A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele D.G.R.F.P. Timișoara - A.J.F.P. Caraș-Severin și D.G.R.F.P. Timișoara - A.J.F.P. Timiș, suspendarea executării: - deciziei de impunere privind taxa pe valoarea adăugată și alte obligații fiscale stabilite de inspecția fiscală pentru persoane fizice care realizează venituri impozabile din activități economice nedeclarate organelor fiscale nr. 4607 din 29 iulie 2016 emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Caraș-Severin - Activitatea de inspecție fiscală - Serviciul inspecție fiscală persoane fizice, prin care a fost stabilit în sarcina reclamantei, un debit suplimentar reprezentând TVA de plată, în sumă totală de 661.485 RON; - deciziei referitoare la obligațiile de plată accesorii nr. 41330 din 29 septembrie 2016 emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Timișoara, prin care s-a stabilit în sarcina reclamantei obligația de plată a accesoriilor în cuantum total de 1.310.867 RON, subsecventă deciziei de impunere privind taxa pe valoarea adăugată și alte obligații fiscale stabilite de inspecția fiscală pentru persoane fizice care realizează venituri impozabile din activități economice nedeclarate organelor fiscale nr. 4607 din 29 iulie 2016.

Hotărârea primei instanțe Prin Sentința civilă nr. 332 din 13 decembrie 2016, Curtea de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal a respins cererea de suspendare formulată de reclamanta A., în contradictoriu cu pârâtele D.G.R.F.P. Timișoara - A.J.F.P. Caraș-Severin și D.G.R.F.P. Timișoara - A.J.F.P. Timiș, ca neîntemeiată.

Calea de atac exercitată în cauză Împotriva Sentinței civile nr. 332 din 13 decembrie 2016 a declarat recurs reclamanta A., întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ., solicitând casarea sentinței atacate și, în rejudecare, admiterea cererii de suspendare, așa cum a fost formulată. Din perspectiva cazului de casare prevăzut de art. 488 alin. (6) pct. 6 C. proc. civ., recurenta-reclamantă arată că hotărârea recurată nu cuprinde motivele pentru care prima instanță a reținut că argumentele din cererea introductivă nu constituie împrejurări de fapt sau de drept care să reprezinte caz bine justificat de suspendare a executării actului administrativ. Această manieră de construcție a "motivării", din care lipsește analiza punctuală concretă a argumentelor invocate de reclamant prin cererea de chemare în judecată, precum și raționamentul propriu al judecătorului de primă instanță este de natură că conducă la încălcarea dreptului la un proces echitabil. Din perspectiva cazului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurenta arată că hotărârea atacată este nelegală, fiind dată cu încălcarea art. 14 din Legea nr. 554/2004 deoarece există un caz bine justificat, precum și riscul iminent al producerii unei pagube, care nu mai poate fi reparată. Cât privește cazul bine justificat punctează următoarele împrejurări de fapt și de drept care creează îndoieli asupra legalității celor două acte administrativ-fiscale: - organul emitent nu a luat în considerare decesul contribuabilului asupra căruia s-a dispus refacerea inspecției fiscale; - inspecția fiscală derulată în privința recurentei-reclamante nu este o refacere a unei inspecții ci este prima inspecție fiscală, pentru care nu a fost consemnată data începerii a, relevantă pentru analiza prescripției dreptului organului fiscal de a mai stabili obligațiile fiscale; - prescripția dreptului organului fiscal de a stabili creanțe fiscale, precum și prescripția dreptului de a efectua inspecția fiscală față de recurenta-reclamantă; - ignorarea considerentelor primei decizii de soluționare a contestației administrative și aplicarea prevederilor legale în vigoare la data de 1 ianuarie 2010 unei situații de fapt fiscale din anul 2007; - procedura de audiere a contribuabilului a fost formală, lipsită de eficiență juridică, criticile contribuabilului fiind expediate sumar și nemotivat; - actele fiscale au fot emise cu încălcarea art. 6 paragraful 1 din CEDO și art. 6 din noul C. proc. civ., referitoare la dreptul la un proces echitabil, fiind încălcată puterea de lucru judecat a Deciziei nr. 3779/2014 a Înalta Curte de Casație și Justiție prin care s-a menținut în integralitate Decizia nr. 1572A/815 din 10 octombrie 2012 de soluționare a contestației formulată de soțul reclamantei, B., sub aspectul calității de subiecți impozabili distincți a celor doi soți și a inexistenței asocierii; - actele fiscale contestate sunt rezultatul exercitării abuzive de către organul fiscal a dreptului său de apreciere reglementat de art. 6 din noul Codul de procedură fiscală, în condițiile în care, până la data de 1 ianuarie 2010, Codul fiscal nu a conținut prevederi clare, explicite, neechivoce, referitoare la taxarea tranzacțiilor cu imobile din patrimoniul personal; - emiterea deciziilor de impunere în circumstanțele anterior arătate cu încălcarea principiului încrederii legitime; - calculul eronat a TVA de plată. Cât privește paguba iminentă, recurenta-reclamantă arată că are în întreținere doi copii și dispune un venit modest și că a fost începută urmărirea silită pentru executarea creanțelor fiscale, inclusiv asupra casei care reprezintă locuința familiei. De asemenea, se referă la existența stării de indiviziune succesorală, în urma decesului soțului, situație în care punerea în executare a deciziei de impunere afectează nu numai patrimoniul său, ci și patrimoniul succesoral.

Apărările formulate în cauză 4.1. Prin întâmpinare, intimata-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara- Administrația Județeană a Finanțelor Publice Caraș-Severin a solicitat respingerea recursului, ca nefondat, arătând că argumentele invocate de reclamantă drept caz bine justificat nu pot fi calificate ca atare întrucât nu creează, la nivel de aparență, o îndoială puternică asupra legalității actului administrativ principal contestat. De asemenea, arată că reclamanta ar fi trebuit să justifice și îndeplinirea condiției referitoare la paguba iminentă, prin dovezi legate de starea de fapt și de situația sa socială. 4.2. Prin întâmpinare, intimata-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara-Administrația Județeană a Finanțelor Publice Timiș a solicitat respingerea recursului, ca nefondat. Invocă, în calea de atac, excepția lipsei calității sale procesuale pasive în ceea ce privește capătul de cerere privind suspendarea deciziei de impunere nr. x din 29 iulie 2016, precum și lipsa calității procesuale pasive a D.G.R.F.P. Timișoara în ceea ce privește capătul de cerere privind anularea deciziei referitoare la obligațiile de plată accesorii nr. x din 29 septembrie 2016. În susținerea excepțiilor se referă la emitenții deciziilor de impunere a căror suspendare se solicită, respectiv în cazul deciziei de impunere nr. x/2016 emitentul este Administrația Județeană a Finanțelor Publice Caraș Severin, iar în cazul deciziei referitoare la accesorii nr. 413330/2016 emitentul este Administrația Județeană a Finanțelor Publice Timiș, arătând că numai acești emitenți pot avea calitate procesuală pasivă, distinct pe capetele de cerere formulate. Pe fond arată că nu sunt îndeplinite condițiile cazului bine justificat și necesității prevenirii unei pagube iminente și că actele administrativ-fiscale beneficiază de prezumția de legalitate, cu toate consecințele juridice și fiscale care decurg din această prezumție. Or, în jurisprudență s-a reținut că, pentru conturarea cazului bine justificat, instanța investită cu soluționarea cererii de suspendare nu trebuie să procedeze la analizarea criticilor de nelegalitate pe care se întemeiază însăși cererea de anulare a actului administrativ, ci trebuie să-și limiteze verificarea la acele împrejurări vădite de fapt și/sau de drept care au capacitatea să producă o îndoială serioasă asupra prezumției de legalitate de care se bucură actul administrativ. Reclamanta nu reușește să convingă asupra întrunirii celor două condiții cerute cumulativ pentru suspendare, așa încât în mod corect a fost respinsă cererea de către prima instanță. 5 Aspecte procesuale La termenul de judecată din 6 februarie 2019, Înalta Curte a calificat drept apărări față de recursul declarat, susținerile formulate de intimata-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Timiș referitoare la lipsa calității procesuale pasive.

Procedura de soluționare a recursului Prin rezoluția completului învestit cu soluționarea dosarului din data de 16 octombrie 2018, a fost fixat termen de judecată pe fond a recursului la data de 6 februarie 2019, constatându-se că nu mai subzistă motivele care au determinat fixarea termenului de judecată pentru examinarea recursului, prin prisma exigențelor dispozițiilor art. 493 alin. (5) - (7) din C. proc. civ., față de Hotărârea Colegiului de Conducere al Înaltei Curți de Casație și Justiție nr. 106 din 20 septembrie 2018, prin care s-a luat act de Hotărârea Plenului Judecătorilor secției de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție, adoptată la data de 13 septembrie 2018, în sensul că procedura de filtrare a recursurilor reglementată prin dispozițiile art. 493 din C. proc. civ. este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal. În cauză a fost administrată proba cu înscrisuri. II. Soluția instanței de recurs Analizând recursul declarat de reclamantă, Înalta Curte îl constată nefondat. 1. Argumente de fapt și de drept relevante Cercetând cu prioritate apărarea opusă de intimata-pârâtă Administrația Județeană a Finanțelor Publice Timiș, referitoare la lipsa calității ale procesuale pasive, Înalta Curte o înlătură reținând că Administrația Județeană a Finanțelor Publice Timiș a fost chemată în judecată în considerarea calității sale de emitentă a deciziei referitoare la obligațiile de plată accesorii nr. x/2016. În condițiile solicitării de către recurenta-reclamantă a suspendării executării a două decizii de impunere, apare ca formalistă și lipsită de relevanță distincția pretinsă de intimata-pârâtă în privința cadrului procesual subiectiv pasiv al cauzei, respectiv menționarea explicită a lipsei sale de calitate în cererea de anulare a deciziei principale nr. 4607/2016, cadrul procesual subiectiv pasiv fiind corect constituit din emitenții celor două acte administrativ-fiscale a căror suspendare se solicită. Cât privește lipsa de calitate procesuală pasivă a DGRFP Timișoara, se constată că prima instanță a pronunțat soluția sa în contradictoriu cu cei doi emitenți ai deciziilor de impunere, respectiv Administrația Județeană a Finanțelor Publice Caraș Severin și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Timiș, iar nu cu Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara. Acest cadru procesual subiectiv se regăsește și în recurs și face să fie lipsită de obiect apărarea ultim menționată. Trecând la analiza în fond a recursului, Înalta Curte constată că o primă critică formulată de recurentă se referă la nemotivarea hotărârii - caz de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. Recurenta afirmă că hotărârea recurată nu cuprinde argumentele pentru care prima instanță a reținut că motivele pe care le-a invocat drept caz bine justificat nu se încadrează în noțiunea anterior menționată, așa cum este definită de art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004. Dat fiind caracterul sumar al analizei pe care instanța o poate face în procedura soluționării cererii de suspendare a actului administrativ-fiscal, nu poate fi considerată nemotivată hotărârea recurată pe raționamentul că instanța nu a analizat, la nivel de aparență, fiecare dintre motivele de nelegalitate invocate drept caz bine justificat. Cazul bine justificat poate fi reprezentat de acele motive de nelegalitate evidentă a actului administrativ, care transpar chiar la nivel de aparență - fumus boni iuris. Or, prima instanță a reținut că motivele pe care reclamanta le prezintă în cererea de suspendare, raportat și la înscrisurile existente la dosar, la a căror analiză formală a procedat, nu pot constitui caz bine justificat. În aceste condiții, nu poate fi reținută o nemotivare a hotărârii, câtă vreme instanța s-a referit la neîndeplinirea condiției cazului bine justificat, iar rigoarea motivării, în cazul procedurii de suspendare, nu cere o analiză punctuală, concretă a argumentelor invocate de către reclamantă, ci stabilirea îndeplinirii sau nu a condiției mai sus menționate. Pentru aceste motive, Înalta Curte constată nefondat motivul de recurs întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. Cât privește cazul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurenta-reclamantă reia motivele de nelegalitate a deciziei de impunere principală, pe care le apreciază ca fiind evidente. Înalta Curte are în vedere că, între timp, prin sentința nr. 292 din 23 noiembrie 2018, Curtea de Apel Timișoara, secția de contencios administrativ și fiscal s-a pronunțat în dosarul nr. x/2017, având ca obiect acțiunea în anular a celor două decizii de impunere, astfel: a respins cererea reclamantei de anulare a deciziei de impunere principale nr. 4607 din 29 iulie 2016 emise de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Caraș Severin și a admis cererea de anulare a deciziei referitoare la obligațiile de plată accesorii nr. x din 29 septembrie 2016 emise de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Timiș, exonerând-o pe reclamantă de la plata dobânzilor, penalităților și majorărilor de întârziere aferente TVA. În cadrul acțiunii în anulare au fost tratate toate argumentele pe care recurenta-reclamantă le susține drept caz bine justificat în procedura suspendării, iar instanța investită cu anularea deciziei principale a înlăturat toate aceste argumente. În acest context, pe de o parte, Înalta Curte confirmă argumentele primei instanțe, potrivit cărora motivele de nelegalitate invocate de reclamantă în susținerea cazului bine justificat nu sunt de natură a crea o îndoială serioasă asupra legalității actului de impunere în materie de TVA, nerezultând cu evidență nici încălcarea procedurii administrativ-fiscale și nici încălcarea normelor de drept substanțial aplicabile, care reglementează obligația de plată a TVA. Pe de altă parte, are în vedere că toate argumentele reclamantei au fost deja analizate amănunțit de instanța de fond, în cadrul acțiunii în anulare, fiind înlăturate. Respingerea pretențiilor reclamantei cât privește decizia de impunere principală, prin hotărârea pronunțată în fond, în acțiunea în anulare, care se bucură de autoritate de lucru judecat provizorie, constituie un reper în verificarea aparenței de nelegalitate, pentru că judecătorul fondului a avut posibilitatea administrării și interpretării unor probe și a efectuării unei evaluări aprofundate, pe care mecanismul procesual al suspendării de executare nu o îngăduie. Pe cale de consecință, Înalta Curte confirmă legalitatea hotărârii recurate, prin care s-a statuat că în cauză nu este îndeplinită condiția cazului bine justificat, care ar fi permis suspendarea deciziei de impunere principale. Cât privește decizia de plată a accesoriilor, Înalta Curte constată că atât motivele cererii de suspendare, cât și cele ale recursului declarat se referă la decizia de impunere principală, nelegalitatea afirmată privind această decizie, efectul suspendării urmând a se produce și asupra deciziei referitoare la accesorii, în virtutea principiului accesorium sequitur principale. Cu alte cuvinte, printre argumentele invocate drept caz bine justificat nu se numără cel referitor la încălcarea principiului proporționalității sancțiunii, care a stat la baza anulării de către instanța de fond în dosarul nr. x/2017 a deciziei de plată a accesoriilor nr. 41130 din 29 septembrie 2016 emisă de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Timiș. Pe cale de consecință, respectând limitele investirii, Înalta Curte nu poate aplica raționamentul referitor la relevanța rezultatului unei prime analize în fond asupra legalității deciziei principale de impunere în materie de TVA, și deciziei de plată a accesoriilor, pentru că ar depăși cadrul procesual obiectiv stabilit prin cererea de suspendare și cererea de recurs, dacă ar reține drept caz bine justificat situația încălcării principiului proporționalității sancțiunii, care nu a fost invocat în cauză. 2. Temeiul legal al soluției adoptate în recurs Pentru aceste motive, în temeiul art. 496 C. proc. civ., constatând că nu sunt incidente motivele de recurs prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul, ca nefondat.