ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3427/2012

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3427/2012 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2012)

Asupra recursului de față;

Din examinarea

lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Circumstanțele cauzei

Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de

Apel Ploiești, reclamanta SC E.G. SA a solicitat, în contradictoriu cu A.N.V.

București, anularea deciziilor (adresei) din 25 februarie 2009 și din 02

februarie 2009 și obligarea pârâtei la emiterea unei decizii în care produsele

L.B. - Băutura alcoolică cu aromă de b., P. cu aromă de v., P. cu aromă de p.

menționate în cererea din 14 ianuarie 2009 să fie încadrate în mod corect,

respectiv la poziția tarifară x și subpozițiile x și x, sub sancțiunile

prevăzute de art. 24 din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ.

În motivarea

acțiunii, reclamanta a arătat că prin adresa din 14 ianuarie 2009 înregistrată

la A.N.V. din 15 ianuarie 2009, societatea, în calitate de antrepozitar

autorizat conform autorizației de antrepozit fiscal din 27 octombrie 2005, în

temeiul prevederilor pct. 8 alin.(6)

1

si alin.(6)

4

și ale

pct. 66 din titlul VII „Accize și alte taxe speciale” din Normele metodologice

de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind C. fisc. și a dispozițiilor art. 27

ale Ordinului vicepreședintelui A.N.A.F. nr. 9250/2006, a formulat cerere

pentru obținerea încadrării pe poziții și coduri tarifare a produselor în

speță, ca răspuns la solicitarea sa A.N.V. a dispunând încadrarea celor trei

produse la poziția tarifară x și subpozițiile x și x, fapt comunicat prin

adresa din 02 februarie 2009.

A mai precizat

reclamanta că, apreciind greșită încadrarea produselor la poziția tarifară x și

subpozițiile x și x, s-a adresat A.N.V. cu contestația din 04 februarie 2009,

înregistrată la A.N.V. din 06 februarie 2009, prin care a solicitat anularea Deciziei

nr. 2795/2009, revizuirea încadrării tarifare și încadrarea produselor la

poziția tarifară x și subpozițiile x și x, în urma contestației fiind

comunicată Decizia nr. 7221/2009.

A apreciat reclamanta

că încadrarea tarifară a produselor, așa cum a fost realizată de A.N.V. prin

Decizia nr. 2795/2009 și respectiv prin Decizia nr. 7221/2009 este greșită,

întrucât cele trei produse pentru care a solicitat încadrarea tarifară, L.B. -

Băutura alcoolică cu aromă de brandy, P. cu aromă de votcă 21%, P.cu aromă de

prune 21%, au fost încadrate de Autoritatea Nationala Vamilor la poziția

tarifară x și subpozițiile x, x, în loc să fie încadrate, în mod corect, la

poziția tarifară x și subpozițiile x și x, cu respectarea regulilor nr. 1, 4 și

6 din Regulile generale pentru interpretarea nomenclaturii combinate, avându-se

în vedere faptul că produsele sunt intermediare în sensul prevederilor art. 172

alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc.

În acest sens,

reclamanta a arătat că produsele obținute dintr-o băutură fermentată liniștită,

având o concentrație alcoolică ce depășește 5,5% în volum și care nu rezultă în

întregime din fermentare, sunt produse intermediare.

A opinat reclamanta

că modul în care A.N.V. a realizat încadrarea tarifară în funcție de gradele de

alcool etilic care provin din fermentație și cele care provin din distilare nu

are nici un temei legal, produsele având ca ingrediente principale băutura

fermentată liniștită la care se adaugă alcool etilic, din punct de vedere

tehnologic acestea având o compoziție asemănătoare vinurilor aromatizate, care

au ca ingrediente principale vin și alcool etilic.

În raport cu art. 2

al Regulamentului C.E.E. nr. 1601/91, reclamanta a mai precizat că din punct de

vedere tehnologic vinurile folosite pentru obținerea vinurilor aromatizate nu

au o concentrație alcoolică și este evident că cele 75 procente la care face

referire acest text se referă la ponderea cantitativă a vinului în produsul

finit, vinul aromatizat și nu la faptul că proporția de 75% trebuie să se

raporteze la concentrația alcoolică.

De asemenea, s-a mai

opinat, potrivit prevederilor comunitare și interne, acciza aferentă produselor

intermediare nu se raportează la gradele alcoolice existente în produs, adică

prin raportare la hl de alcool pur, ci se determină prin raportare la hl de

produs finit, sens în care sunt dispozițiile anexei nr. 1 a Legii nr. 571/2003

privind C.fisc.

Prin Sentința nr. 167

din 09 octombrie 2009, Curtea de Apel Ploiești a respins ca neîntemeiată

acțiunea, constatând că în mod corect pârâta a reținut aplicabilitatea pct. 8 alin.(6)

1

- (6)

4

și ale pct. 66 din titlul VII.

Împotriva acestei

hotărâri a declarat recurs reclamanta SC E.G. SA, criticând hotărârea ca

nelegală și netemeincă, iar prin decizia nr. 3716 din 21 septembrie 2010 Înalta

Curte de Casație și Justiție a admis recursul și a casat sentința atacată cu

trimiterea cauzei spre rejudecare.

Pentru a decide astfel,

instanța a reținut faptul că în cauză este necesară administrarea de probe noi,

respectiv de efectuarea unei expertize tehnice de specialitate, având în vedere

pozițiile diferite ale părților și gradul înalt de tehnicitate și de

specificitate al problemei ce se cerea a fi deslușită și anume concentrații

alcoolice, raportat la ingredientele folosite și la tehnologia de fermentare.

Cauza a fost

reînregistrată pe rolul Curții de Apel Ploiești, iar la termenul din data de 1

martie 2011 s-a dispus încuviințarea probei cu expertiză în domeniul chimie

alimentară, specialitatea băuturi alcoolice, solicitată de reclamantă.

Hotărârea instanței

de fond

Prin Sentința nr. 204

din 21 iunie 2011 a Curții de Apel Ploiești, secția comercială și de contencios

administrativ și fiscal, acțiunea reclamantei SC E.G SA a fost respinsă ca

nefondată.

Pentru a pronunța

această hotărâre, instanța a reținut că raportului de expertiză tehnică

judiciară care a fost efectuat a concluzionat în sensul că produsele fabricate

de reclamantă L.B. 21% vol, P.cu aromă de votcă 21% și P.cu aromă de prune 21%

vol, sunt obținute printr-un amestec unei băuturi fermentate liniștit cu alcool

etilic distilat, apă și arome specifice în proporție majoritară 75% de băutură

fermentată liniștit, dar din punct de vedere tehnic și științific proporția

definitorie în componența și caracteristicile băuturilor analizate o constituie

alcoolul etilic.

S-a mai reținut că

expertiza tehnică a subliniat faptul că procesul tehnologic de fabricare a

acestor băuturi constă în combinarea a două tipuri de alcool etilic, cu apă și

esențe specifice, fără a include și operațiunea de fermentare ca la vin sau

bere.

În atare situație, a

apreciat instanța, este evident că băuturile obținute nu sunt fermentate și nu

au în compoziție niciun ferment pentru a se considera că sunt produse

intermediare și categorisite fiscal, așa cum solicită reclamanta.

Totodată, aspectul

esențiale rezidă în faptul că produsul definitoriu în stabilirea caracterului

acestor băuturi este alcoolul etilic, proporția alcoolului etilic obținut prin

fermentare fiind de 8,93% față de 91,07 proporția alcoolului etilic distilat,

și în conformitate cu caracteristicile organoleptice și fizico-chimice,

băuturile sunt spirtoase, acest aspect rezultând clar din concluziile

raportului și din răspunsul la obiecțiuni al expertului tehnic-judiciar,

categoria de încadrare tarifară fiind x cu subpozițiile acesteia.

A constatat instanța

fondului că susținerea reclamantei potrivit căreia băuturile fabricate de

aceasta pot fi încadrate la poziția tarifară x, x și x, N.C., subpozițiile

x și x, nu are susținere legală, deoarece Regulamentul Comisiei Europene nr. 103/2008

stabilește că la poziția 2206 pot fi încadrate alte băuturi fermentate, reclamanta

nefăcând dovada că băuturile fabricate au fost obținute prin fermentare, fiind

vorba de un amestec în care proporția alcoolului etilic este majoritar, de

origine spirtoasă.

În atare condiții,

judecătorul fondului a apreciat că organul fiscal competent, respectiv A.N.V.,

a stabilit în mod just poziția de încadrare tarifară la acciză ca fiind x și

subpozițiile ei, întrucât băuturile L.B., P. cu aromă de votcă și P. cu aromă

de fructe, sunt băuturi spirtoase.

Recursul

Împotriva acestei

sentințe a formulat recurs, reclamanta SC E.G. SA criticând-o pentru

netemeinicie și nelegalitate în esență pentru următoarele motive:

1) Sentința de fond a

fost pronunțată cu încălcarea principiului contradictorialității, oralității,

dreptului la apărare și a art. 6 din C.E.D.O. privind dreptul la un proces

echitabil.

Arată recurenta că

expertul nu a depus raportul privind răspunsul la obiecțiuni cu 5 zile înainte de

termenul de judecată, așa cum prevede art. 209 C. proc. civ. iar instanța a respins

cererea de a se acorda termen pentru a se lua la cunoștință de acestea,

procedând la judecarea cauzei chiar și în lipsa reprezentantului A.N.V.

2) Instanța de fond a

încălcat dispozițiile art. 315 C. proc. civ. precum și art. 129 alin.(5) C.

proc. civ. precum și art. 129 alin.(5) C. proc. civ.

Consideră recurenta că

instanța de fond nu a respectat dispozițiile obligatorii ale instanței de

casare, întrucât nu a lămurit situația de fapt nici prin raportul de expertiză și

nici prin răspunsul la obiecțiuni și a respins cererea recurentei de a se

efectua o contraexpertiză.

Arată recurentul că

hotărârea s-a bazat în exclusivitate pe raportul de expertiză efectuat în

cauză, însă expertul nu a înțeles problematica necesară a fi clarificată,

constatarea de la care a plecat aceasta fiind de la început eronată.

Astfel, se arată că

expertul se contrazice arătând prima dată că din procesul de fabricație

lipsește operațiunea de fermentare, deși în cadrul considerentelor reține că

băuturile au trecut prin operațiunea de fermentare.

Concluziile

raportului de expertiză judiciară sunt contradictorii și lipsite de suport, cu

mențiunea că probele depuse atestă o altă compoziție decât cea reținută de

expert .

3) Hotărârea instanței

de fond este nemotivată, cuprinzând pasaje din raportul de expertiză – care nu

avea la bază legislația aplicabilă în materie, nu a arătat instanța care sunt

motivele de fapt și de drept care au format convingerea instanței și cele pentru

care s-au înlăturat apărările reclamantei - recurente în conformitate cu

prevederile art. 261 C. proc. civ.

4) Hotărârea

instanței a fost dată cu interpretarea și aplicarea greșită atât a legislației naționale

cât și comunitare, respectiv: art. 171 si art.173 C. proc. fisc., art. 17 din

Directiva 92/83/CE, Regulamentul nr. 2658/87 privind Nomenclatura tarifară și

Tariful vamal comun.

Se arată că în cazul

de față L.B. 21% - băutură alcoolică cu aromă de brandy, P. – cu aromă de votcă

21% și P cu aromă de prune 21%, au o concentrație alcoolică de 21% și rezultă

din fermentație în proporție de 75%, potrivit buletinelor de analiză depuse și

necontestate de pârâtă.

Mai arată de asemenea

recurenta, că potrivit Directivei 93/83/C.E.E. termenul de produse intermediare

se referă la toate produsele cu o concentrație alcoolică reală de peste 1,2%

volum dar nu peste 22% volum, care se încadrează în codurile X, precum și la băuturile

fermentate liniștit prevăzute la art. 12 alin.(1) din directivă, care au o concentrație

alcoolică de peste 5,5% volum dar nu este în totalitate rezultatul fermentației,

situație descrisă care corespunde întocmai produselor recurentului.

Produsele recurentei,

se arată că se încadrează în poziția tarifară 2206 pentru ca 75% din alcool

este obținut prin fermentație liniștită, așa cum rezultă din „specificația din

produs” și din buletinele de analiză întocmite de D.S.P. Buzău.

În drept, cererea de

recurs se întemeiază pe dispozițiile art. 304 pct. 9, art. 304

1

C.

proc. civ.

Considerentele și

soluția instanței de recurs

Analizând cererea de

recurs, motivele invocate, normele legale incidente în cauză precum și în

conformitate cu prevederile art. 304

1

C. proc. civ., Înalta Curte

constată că aceasta este nefondată.

1) În ceea ce

privește primul motiv de recurs, se apreciază că acesta nu este fondat,

întrucât instanța apreciind probatoriul administrat a rămas în pronunțare,

nefiind necesară discutarea în contradictoriu a răspunsului la obiecțiuni la

raportul de expertiză și nici acordarea unui nou termen de judecată, părțile

putând lua cunoștință în sala de judecată de acesta, nefiind vorba de o pagină

și jumătate de concluzii.

Se apreciază de

asemenea că nu a fost încălcat nici dreptul la apărare și nici art. 6 din C.E.D.O.

privind dreptul la un proces echitabil, instanța de fond a amânat pronunțarea pentru

a da posibilitate părților să formuleze note și concluzii scrise, inclusiv pe

aspectul răspunsului la obiecțiuni.

Faptul că s-a judecat

cauza în lipsa reprezentantului A.N.V. nu are nici o relevanță câtă vreme procedura

de citare a acesteia a fost în mod legal îndeplinită conform art. 85 C. proc.

civ.

Al doilea motiv de

recurs este nefondat. Se reține că instanța de fond procedând la rejudecarea cauzei

după casare a dispus efectuarea unei expertize tehnice de specialitate în cauză

iar obiectivele fixate sunt considerate a fi în măsură a lămuri situația de

fapt, încuviințând și participarea unui expert consilier pentru reclamant iar

din încheierea pronunțată în data de 1 martie 2011 rezultă că instanța de fond a

ținut seama de îndrumările Deciziei Înaltei Curți de Casație și Justiție de

casare nr. 3716 din 21 septembrie 2010, fiind menționat acest lucru în

încheiere (f.7 dosar fond rejudecare).

Faptul că recurenta consideră

că nu s-a lămurit situația de fapt nici prin această expertiză de specialitate

în domeniul chimie alimentară, specialitatea băuturi alcoolice, ține de

temeinicia sentinței pronunțate de instanța de fond și va fi analizat în acest

context.

Recurentul susține că

expertul a plecat de la o constatare eronată și instanța de fond s-a bazat pe

această expertiză care era contradictorie.

Al treilea motiv de

recurs este de asemenea nefondat, Înalta Curte apreciază că din sentința civilă

recurată rezultă care au fost motivele de fapt și de drept care au format

convingerea instanței. Chiar dacă instanța de fond nu a răspuns tuturor

argumentelor invocate de părți, din întregul hotărârii rezultă că a răspuns

acestor argumente în mod implicit, fiind deci respectate exigențele art. 261 pct.

5 C. proc. civ.

Al patrulea motiv de

recurs nu poate fi reținut de instanța de recurs ca fondat.

Consideră recurentul că

produsele sale L.B., cu aromă de brandy, P.- cu aromă de votcă și cu aromă de

prune au o concentrație de etilic de 21% volum și deci se încadrează la

termenul de produse intermediare așa cum sunt prevăzute în art. 172 C. fisc.,

fiind încadrată tarifar la poziția X00.

Înalta Curte

apreciază că notele explicative la Sistemul armonizat de denumire și codificare

a mărfurilor aferente poziției 110600 precizează că băuturile se clasifică la

această poziție dacă li s-a adăugat alcool sau dacă conținutul de alcool a fost

crescut printr-o a doua fermentație, atâta timp cât își păstrează caracterul de

produse care se clarifică la această poziție, adică rămân produse care corespund

titlului acestei poziții și nu devin produse care corespund titlului acestei poziții

și nu devin produse care corespund, specific titlului unei alte poziții.

Băuturile alcoolice

în care peste 50% din totalul alcoolului etilic conținut este alcool etilic

provenit din fermentație prezintă caracteristicile alcoolice fermentate și se

încadrează la sub poziții ale X, iar băuturile alcoolice în care cel puțin 50%

din totalul alcoolului etilic conținut este alcool etilic distilat prezintă

caracteristicile băuturilor alcoolice distilate și se încadrează la sub poziții

ale X.

Organul vamal a arătat

că atât clasificarea tarifară cât și încadrarea în una din grupele de produse

menționate accizabile definite la art. 169 si art 173 din Legea nr. 571/2003

s-au bazat pe informațiile și documentațiile privind caracteristicile fizico-chimice

prezentate de societatea reclamantă.

Ori, în cazul produselor

reclamantei - recurente, acestea sunt obținute printr-un amestec de băuturi

fermentate liniștit cu alcool etilic distilat, apă și arome specifice în

proporție de 75% băutură fermentată liniștit, însă aceasta aduce în compoziția

produselor 8,93% alcool etilic distilat fără a se transmite caracterul unui fruct

sau produs fermentat.

Pentru determinarea caracterului

esențial al produselor, pot fi luate în considerare mai multe caracteristici și

proprietăți obiective. În primul rând trebuie să se rețină faptul că alcoolul distilat

contribuie mai mult, nu numai la volumul global al acestora dar și la concentrația

de alcool decât alcoolul fermentat.

Ori, așa cum s-a

precizat de organele vamale, de expertiza de specialitate și chiar documentele

reclamantei, din cauza adaosului de apă și urme specifice și a concentrației de

alcool etilic, aceste produse și-au pierdut gustul, mirosul și aparența unor

băuturi obținute dintr-un fruct sau dintr-un anumit produs natural, deci a unor

băuturi fermentate.

Prin urmare, nu are

relevanță ce arată recurentul în sensul că peste 75% din alcool este obținut

din fermentație liniștită și că se încadrează la poziția tarifară 2206, câtă

vreme așa cum s-a arătat mai sus, în notele explicative se precizează că

produsul trebuie să-și păstreze caracteristicile pentru a se încadra la poziția

„Alte băuturi fermentate (de exemplu cidru de mere, cidru pe pere, hidromel)

amestecuri de băuturi fermentate și băuturi nealcoolice, nedenumite și

necuprinse în altă parte” (poz. X.00).

Apreciind că

proporția de 75% băuturi alcoolice etilic din volumul produsului nu este relevant

pentru a determina caracterul esențial al produselor ci importanță are

concentrația alcoolică (grade alcoolice provenite din fermentație liniștită)

rezultă că produsele recurentei nu păstrează aparența unei băuturi obținute

dintr-un fruct sau dintr-un anumit produs natural, acestea nu se încadrează la

poziția 2206 din Nomenclatura combinată ci la poziția 2208 „Alcool etilic

nedenaturat cu titlu alcool volumic sub 80% vol., distilat, rachiuri,

lichioruri și alte băuturi spirtoase”.

În acest sens, sunt

și considerentele desprinse din hotărârea Curții Europene de Justiție din data de

7 mai 2009. (Camera a treia) invocată și de recurent - cu argumente contrare.

Consideră Înalta

Curte că instanța de fond a dat o interpretare corectă dispozițiilor legale,

incidente în materie și a apreciat corect oportunitatea și relevanța expertizei

de specialitate efectuat în cauză.

Temeiul legal al

soluției adoptate

Față de cele arătate mai

sus, în conformitate cu prevederile art. 312 alin. (1) C. proc. civ., s-a

respins recursul ca nefondat, neexistând motive de casare sau modificare a

sentinței de fond.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul

declarat de SC E.G. SA împotriva sentinței nr. 204 din 21 iunie 2011 a Curții de Apel Ploiești, secția comercială și de contencios administrativ și fiscal, ca

nefondat.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință

publică, astăzi 11 septembrie 2012.