Decizia nr. 5536/2019 — ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal — recurs

Obiectul acțiunii deduse judecății Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal la data de 17 decembrie 2015, sub nr. x/2015, reclamanții A. S.R.L. și B. au solicitat, în contradictoriu cu pârâții Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - Serviciul Soluționare Contestatii, să constate că pârâții nu au soluționat contestația administrativă îndreptată de societate împotriva deciziei de impunere nr. x/22.06.2015, a raportului de inspecție fiscală nr. x/22.06.2015 si a procesului-verbal nr. x/23.06.2015 și nici cererea de intervenție voluntară formulată de reclamantul B. și, pe cale de consecință, să oblige pârâții la soluționarea lor și să emită decizia de soluționare a contestației. Pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea acțiunii pentru lipsa calității sale procesuale pasive. La data de 2 martie 2016, anterior primului termen de judecată, reclamanții au formulat cerere modificatoare, solicitând anularea deciziei nr. 89/29.01.2016, emisă de A.N.A.F. - D.G.R.F.P. Galați - Serviciul Soluționare Contestații, prin care s-a dispus suspendarea soluționării contestației formulate împotriva deciziei de impunere nr. x/22.06.2015, emisă de D.G.R.F.P. Ploiești - A.J.F.P. Prahova - Activitatea de inspecție fiscală în baza raportului de inspecție fiscală nr. x/22.06.2015 și obligarea pârâților la soluționarea contestației și a cererii de intervenție principală. Pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală a formulat întâmpinare la cererea modificatoare, prin care a invocat excepția lipsei calității sale procesuale pasive, dat fiind faptul că actul contestat nu emană de la A.N.A.F., ci de la pârâta D.G.R.F.P. Galați.

Hotărârea primei instanțe Prin sentința civilă nr. 3647 din 21 noiembrie 2016, Curtea de Apel București a hotărât următoarele: - a admis excepția lipsei calității procesuale pasive a pârâtei A.N.A.F. - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și a respins acțiunea formulată în contradictoriu cu aceasta, ca fiind formulată împotriva unei persoane fără calitate procesuală pasivă; - a respins cererea de chemare în judecată, astfel cum a fost modificată, formulată de reclamanții A. S.R.L. și B., în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finantelor Publice Galați - Serviciul Soluționare Contestații, ca neîntemeiată.

Calea de atac exercitată în cauză Împotriva sentinței civile menționate la pct. I.2 au formulat recurs reclamanții A. S.R.L. și B., întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ., solicitând casarea în tot a sentinței atacate și, în principal, trimiterea cauzei spre rejudecare, iar în subsidiar, în rejudecarea cauzei, admiterea în tot a cererii de chemare în judecată, în sensul anulării deciziei de suspendare a soluționării contestației nr. 89/29.01.2016, emisă de D.G.R.F.P. Galați - Serviciul Soluționare Contestații, obligarea pârâtelor la soluționarea contestației, precum și la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de soluționarea litigiului. Referitor la primul motiv de recurs, consideră că hotărârea primei instanțe este nemotivată, întrucât nu a arătat motivele pentru care a respins administrarea probei cu înscrisuri constând în toată documentația care a stat la baza emiterii actelor atacate, încălcându-se atât dispozițiile art. 22 C. proc. civ., cât și art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ.. Instanța de fond a soluționat cauza fără să administreze probele ce aveau o înrâurire hotărâtoare asupra pricinii, limitându-se să arate doar că nu s-a dispus clasarea sesizării penale, deși nu a văzut acest înscris și nici nu l-a analizat pentru a-i da sau nu valoare probatorie în speță. În plus, motivarea instanței, întemeiată pe art. 315 alin. (1) lit. b) raportat la art. 16 alin. (1) lit. g) C. proc. pen., se bazează pe motive străine de natura pricinii, care nu au nicio legătură cu cauza. Prin urmare, sentința atacată conține, pe de o parte, motive străine de natura cauzei, iar pe de altă parte, este nemotivată, în atare situație fiind imposibil de exercitat controlul judiciar. În ceea ce privește cel de-al doilea motiv de recurs, a fost criticată sentința recurată pentru greșita interpretare și aplicare a normelor de drept material, în privința soluției de admitere a excepției lipsei calității procesuale pasive a A.N.A.F., precum și în privința analizării incidenței art. 214 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală, care reglementează procedura de suspendare facultativă a soluționării contestației administrative, condiționată de întrunirea cumulativă a două cerințe: sesizarea organului în drept despre indiciile săvârșirii unei infracțiuni și repercusiunea evidentă asupra soluției ce s-ar pronunța prin contestație. Recurenții consideră că nu sunt îndeplinite în cauză condițiile impuse de acest text de lege, iar suspendarea soluționării contestației administrative este abuzivă. Deși, formal, prima condiție este îndeplinită, motivul pentru care s-a dispus sesizarea organului penal nu are legătură cu soluționarea contestației administrative, cu privire la care organul fiscal putea și trebuia să pronunțe o decizie, în condițiile în care au fost invocate de către contribuabil inclusiv aspecte de nelegalitate în legătură cu cerințe formale și neîndeplinirea unor condiții extrinseci de către raportul de inspecție fiscală și decizia de impunere. Nici cea de-a doua condiție nu a fost dovedită de organul fiscal, aspect pe care prima instanță, l-a ignorat în ciuda faptului că recurenta a argumentat temeinic cererea sa în acest sens. Prima instanță nu a indicat faptele care pot fi lămurite doar cu mijloacele de probă administrate în procedura penală. Infracțiunea de evaziune fiscală, indiferent de natura ei, nu poate justifica suspendarea, întrucât, indiferent de angajarea răspunderii penale sau nu, organul fiscal poate aprecia dacă au fost respectate condițiile art. 21 din Codul fiscal, care reglementează cerințele deductibilității.

Apărările formulate în cauză 4.1. Intimata-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați a depus întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului, ca nefondat, reiterând, în esență, susținerile formulate în primă instanță. 4.2. Intimata-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală a depus întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului, ca nefondat, apreciind, în esență, că instanța de fond a făcut o corectă aplicare a art. 4 alin. (2) din OPANAF nr. 3333/2011, reținând că organul învestit în mod legal cu soluționarea contestației administrative este Direcția Generală a Finanțelor Publice Galați, singura autoritate care, în eventualitatea anulării deciziei de suspendare, poate fi obligată la soluționarea contestației pe fond.

Procedura de soluționare a recursului Prin rezoluția completului învestit cu soluționarea dosarului din data de 30 octombrie 2018, a fost fixat termen de judecată pentru soluționarea recursului în ședință publică, la data de 13 noiembrie 2019, cu citarea părților, fără a se mai parcurge procedura de filtrare a recursului, având în vedere Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din 20 septembrie 2018, prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secției de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție adoptată la data de 13 septembrie 2018, în sensul că procedura de filtrare a recursurilor reglementată prin dispozițiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal, precum și Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 109 din data de 20 septembrie 2018. II. Soluția instanței de recurs Analizând actele și lucrările dosarului, sentința recurată în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursul declarat de reclamanți este fondat. 1. Argumente de fapt și de drept Din actele și lucrările dosarului de fond, rezultă că prima instanță - Curtea de Apel București - s-a pronunțat asupra cererii de chemare în judecată, astfel cum a fost modificată la data de 2 martie 2016, prin care reclamanta a solicitat anularea deciziei nr. 89/29.01.2016 emisă de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați și obligarea acesteia să soluționeze pe fond contestația administrativă, respingând-o ca neîntemeiată, prin sentința civilă nr. 3647 din 21 noiembrie 2016, atacată cu recursul de față. Înalta Curte constată că, prin decizia nr. 86/2016, DGRFP Galați, învestită cu soluționarea contestației administrative formulată de reclamantă împotriva deciziei de impunere nr. x/22.06.2015 privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală, emisă în baza raportului de inspecție fiscală nr. x/22.06.2015, pentru suma de 15.356.346 RON, a decis suspendarea soluționării contestației pentru suma totală de 15.356.346 RON, reprezentând impozit pe profit și taxă pe valoare adăugată, la care se adaugă accesorii aferente acestora constând în dobânzi și penalități de întârziere. Pentru măsura dispusă, organul de soluționare a contestației a apreciat că se ridică problema realității și legalității operațiunilor desfășurate de reclamantă cu anumiți operatori economici și că, în privința faptelor care au condus la diminuarea nejustificată a obligațiilor fiscale, AJFP Prahova - Activitatea de Inspecție Fiscală a transmis Parchetului de pe lângă Tribunalul București sesizarea penală nr. 3771/26.06.2015, privind pe B., în calitate de asociat și C., în calitate de administrator al A. S.R.L.. A motivat organul fiscal măsura de suspendare pe împrejurarea că, între stabilirea obligațiilor fiscale pe baza argumentelor și faptelor reținute prin RIF și decizia de impunere și stabilirea caracterului infracțional al faptelor săvârșite există o strânsă interdependență, de care depinde soluționarea cauzei pe cale administrativă, motiv pentru care, în temeiul art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003, s-a decis suspendarea soluționării contestației administrative, până la soluționarea definitivă a cauzei penale, procedura administrativă urmând a fi reluată la încetarea motivului care a determinat suspendarea. Prima instanță a confirmat soluția administrativă dispusă prin decizia contestată în cauză, însă acest punct de vedere nu este împărtășit de instanța de control judiciar, care consideră că în cauză nu există niciun impediment pentru ca organele fiscale să soluționeze pe fond contestația administrativă. Răspunzând punctual criticilor formulate de recurenții-reclamanți, Înalta Curte remarcă mai întâi că primul motiv de recurs invocat, și anume art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. (când hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei), nu este fondat. În speță, sentința de fond recurată îndeplinește cerințele impuse de art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., întrucât, raportat la obiectul cauzei și limitele în care a fost învestită, instanța de fond a expus în mod corespunzător argumentele care au condus la formarea convingerii sale, raportându-se la dispozițiile legale aplicabile raportului de drept dedus judecății. Faptul că recurenții-reclamanți nu împărtășesc raționamentul logico-juridic care a fundamentat soluția primei instanțe nu poate conduce la concluzia că hotărârea atacată nu este motivată. De altfel, prin argumentele aduse de recurenți pe această cale se invocă, în esență, o greșită interpretare a probelor administrate, aspect care nu se circumscrie ipotezei prevăzute de acest motiv de casare. În concluzie, nu este incident motivul de nelegalitate a hotărârii pronunțate în fond prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., hotărârea cuprinzând motivele pe care se întemeiază și, în același timp, necuprinzând motive contradictorii în raport cu dispozitivul hotărârii. Din perspectiva motivului de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recursul este fondat. Recurenții-reclamanți consideră că, în ceea ce privește soluția de respingere a cererii de anulare a deciziei de suspendare a soluționării contestației administrative, instanța nu a procedat efectiv la un control de legalitate prin prisma art. 214 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală, ale cărui dispoziții au fost încălcate de autoritatea fiscală, întrucât nu s-a dovedit că eventuala constatare a săvârșirii vreunei infracțiuni are consecințe determinante asupra soluției care vizează existența și întinderea obligațiilor fiscale ce se calculează în raport de evidențele fiscale. Intimata-pârâtă a arătat că suspendarea soluționării este întemeiată având în vedere că organul de soluționare, la momentul pronunțării soluției de suspendare, nu a avut la dispoziție toate elementele pentru a stabili legalitatea determinării de către organele de inspecție fiscală a obligațiilor fiscale, elemente care se referă la realitatea operațiunilor derulate, respectiv la existența faptică a operațiunilor consemnate în documente fiscale și înregistrate în evidențele contabile și fiscale care, în opinia de inspecție fiscală, au condus la diminuarea nejustificată a obligațiilor fiscale. În jurisprudența Înaltei Curți s-a arătat că este necesară o examinare în concret a existenței indiciilor săvârșirii unei infracțiuni și a "înrâuririi hotărâtoare" pe care ar putea-o avea soluția penală în cauză. În acest sens, Înalta Curte a reținut că instanța de contencios administrativ învestită cu controlul de legalitate asupra deciziei de suspendare a contestației, emisă în temeiul art. 214 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală, poate evalua măsura administrativă inclusiv în ceea ce privește exercitarea dreptului de apreciere al autorității fiscale prin raportare la definiția excesului de putere, cuprinsă în art. 2 alin. (1) lit. n) din Legea nr. 554/2004, a proporționalității și a celorlalte exigențe ale dreptului la o bună administrare pentru că, în caz contrar, s-ar accepta incidența art. 214 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală în cazul oricărui demers formal de sesizare a organelor penale, cu consecința amânării nepermise a soluției în procedura administrativă (Decizia nr. 1892/2014 a ÎCCJ-SCAF). Suspendarea soluționării contestației formulată de recurenta-reclamantă a intervenit urmare sesizării organelor de urmărire penală de către organele de inspecție fiscală - AJFP Prahova. Astfel, organul de inspecție fiscală a transmis Parchetului de pe lângă Tribunalul București sesizarea penală nr. 3771/26.06.2015, în vederea efectuării cercetărilor ce se impun și stabilirii îndeplinirii condițiilor privind săvârșirea infracțiunilor prevăzute și pedepsite de art. 4 și art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005 privind combaterea evaziunii fiscale de către B., în calitate de asociat și C., în calitate de administrator la A. S.R.L.. Pentru a fi dispusă măsura suspendării soluționării contestației administrative de către organul de soluționare a contestației, potrivit art. 214 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală, trebuie îndeplinite cumulativ, condițiile privind sesizarea organelor de cercetare penală cu privire la existența indiciilor privind săvârșirea unei infracțiuni și constatarea săvârșirii infracțiunii să aibă înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedura administrativă. În cauză, este îndeplinită prima condiție, respectiv sesizarea organelor penale pentru începerea cercetărilor în vederea constatării existenței sau inexistenței elementelor constitutive ale infracțiunii prevăzute de art. 4 și art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005, dar nu se arată motivat care este legătura de cauzalitate dintre obligațiile fiscale contestate în procedura administrativă și stabilirea de către organele fiscale a faptului că există indiciile săvârșirii unei infracțiuni și care este înrâurirea hotărâtoare asupra soluției ce urmează a fi dată în procedura administrativă. Contrar dispozițiilor art. 214 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală, care reclamă o decizie "motivată" a organului care soluționează contestația administrativă, Înalta Curte constată că singura referire din considerentele deciziei nr. 89/29.01.2016 a DGRFP Galați la strânsa dependență care ar exista între soluția fiscală și cea penală vizează constatările organelor de control a căror realitate urmează să fie tranșată de organele de cercetare penală. În acest context, instanța de control reține că rezultatele controlului au fost înaintate pur și simplu, fără a indica "indiciile săvârșirii unei infracțiuni". Este evident că sesizarea Parchetului de pe lângă Tribunalul București a fost superficială, generică, organul fiscal arătând formal că aceasta se realizează în vederea stabilirii dacă sunt întrunite elementele constitutive ale infracțiunilor prevăzute la art. 4 și art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005. Or, art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003 impune ca organul fiscal să indice infracțiunea a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedură administrativă și să arate indiciile care au stat la baza acestei sesizări. Organul fiscal nu poate suspenda procedura contestației administrative atunci când are simple bănuieli, presupuneri subiective, în lipsa unor elemente concrete ce pot fi vizibile unui judecător. Este adevărat că art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003 conferă organului de soluționare a contestației administrative un drept de apreciere asupra oportunității adoptării măsurii de suspendare aflate în discuție, dar această apreciere nu trebuie făcută în condiții care să pună sub semnul întrebării buna credință a organului fiscal în relația cu contribuabilul. În condițiile în care controlul derulat de organul fiscal a oferit anumite elemente factuale apreciate ca fiind de natură a contura fictivitatea operațiunilor economice derulate de societatea recurentă, respectiv a procedat la stabilirea obligațiilor fiscale suplimentare în sarcina acesteia, printr-un act administrativ-fiscal ce constituie titlu de creanță, nu se poate accepta că organul de soluționare a contestației ar fi în imposibilitate să se pronunțe asupra contestației administrative a contribuabilului cu argumentul că ar fi necesar ca, în prealabil, să se stabilească existența sau nu a unei infracțiuni, fiind în măsură să verifice aplicarea prevederilor speciale cuprinse în art. 11 alin. (1) din Codul fiscal. Înalta Curte reține că interpretarea prevederilor din legislația națională trebuie făcută într-un mod care să concorde cu garanțiile dreptului la un proces echitabil, consacrat în art. 6 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului și în jurisprudența CEDO, cu precădere la termenul rezonabil în derularea procedurilor administrative și judiciare. Raportând aceste garanții la susținerile intimatelor-pârâte, privind necesitatea existenței unei soluții pronunțate pe latura penală a cauzei pentru finalizarea procedurii administrative, Înalta Curte reține că suspendarea procedurii de soluționare a contestației administrative a avut drept consecință amânarea pe o perioadă consistentă de timp a accesului la justiție al reclamantei, în speță mai mult de 4 ani, iar în toată această perioadă, fiscul nu a făcut dovada că demersul său a avut o finalitate concretă, în sens procesual penal. În aceste condiții, circumstanțele cauzei conduc la concluzia că suspendarea procedurii administrative s-a realizat cu exces de putere, în sensul art. 2 alin. (1) lit. n) din Legea nr. 554/2004, demersul formal de sesizare a organului de cercetare penală întârziind nejustificat soluționarea contestației administrative și creând premisele încălcării dispozițiilor art. 6 § 1 din Convenția EDO, din perspectiva dreptului de acces la o instanță. Așa fiind, pentru a se asigura un just echilibru între interesul public pe care îl exprimă organul fiscal și interesul privat al contribuabilului de a-și vedea clarificată situația fiscală, Înalta Curte consideră că se impune admiterea recursului, cu consecința obligării organului competent să se pronunțe asupra fondului contestației administrative. În ceea ce privește criticile reclamanților aduse soluției primei instanțe de admitere a excepței lipsei calității procesuale pasive a ANAF-DGSC, Înalta Curte constată că sunt neîntemeiate. În condițiile în care a intervenit delegarea de competență a soluționării contestației de la ANAF-DGSC la DGRFP Galați, decizia de delegare a competenței nu a fost contestată de reclamanți, iar decizia nr. 89/29.01.2016, care face obiectul demersului judiciar, a fost emisă de către DGRFP Galați, în mod corect a reținut instanța de fond că ANAF-DGSC nu are calitate procesuală în cauză, întrucât actul atacat nu emană de la aceasta, ci de la DGRFP Galați. 2. Temeiul legal al soluției adoptate în recurs Pentru aceste considerente, Înalta Curte, în temeiul art. 496 C. proc. civ., raportat la art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. și art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004, va admite recursul, va casa în parte sentința recurată și, rejudecând, va admite în parte cererea de chemare în judecată, în sensul preconizat. Totodată, vor fi menținute celelalte dispoziții din sentința recurată, referitoare la soluția de admitere a excepției lipsei calității procesuale pasive a pârâtei ANAF - DGSC, neimpunându-se reformarea acestei soluții vizată și ea de recursul declarat. PENTRU ACESTE MOTIVE,