ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1155/2019

Obiectul acțiunii deduse judecății Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel Galați, secția contencios administrativ și fiscal, la data de 31 martie 2017, sub nr. x/2017, reclamanta A. SRL a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, suspendarea executării Deciziei nr. 67 din 28 februarie 2017, prin care au fost menținute în totalitate obligațiile fiscale în sumă de 3.756.578 RON stabilite prin Decizia de impunere nr. x/2016, până la soluționarea pe fond a contestației administrative. La data de 27 aprilie 2017, reclamanta A. SRL și-a modificat acțiunea, în sensul că a înțeles să solicite suspendarea Deciziei de impunere nr. x/2016, emisă de pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Galați, până la soluționarea pe fond a acțiunii în anulare.

Hotărârea primei instanțe Prin Sentința civilă nr. 119 din 24 mai 2017, Curtea de Apel Galați, secția contencios administrativ și fiscal a admis cererea de suspendare modificată, formulată de reclamanta A. SRL, în contradictoriu cu pârâtele A.N.A.F. - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, D.G.R.F.P. Galați și A.J.F.P. Galați - Activitatea de Inspecție Fiscală și, în consecință, a dispus suspendarea executării Deciziei de impunere nr. x din 28 noiembrie 2016, până la soluționarea definitivă a contestației împotriva deciziei.

Cererile de recurs declarate în cauză Împotriva sentinței menționate la pct. I.2, au declarat recurs ambele pârâte. 3.1. Prin recursul declarat de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Galați, s-a solicitat casarea sentinței atacate și, în rejudecarea cauzei, respingerea cererii de suspendare a executării actelor administrativ fiscale, ca neîntemeiată. Sub un prim aspect, recurenta-pârâtă AJFP Galați a criticat sentința atacată pentru faptul că instanța de fond nu s-a pronunțat asupra excepției autorității de lucru judecat, invocată de această parte în raport de soluția de respingere a cererii de suspendare a executării aceleiași decizii de impunere, pronunțată prin Încheierea din 29 martie 2017 de Curtea de Apel Galați în Dosarul nr. x/2016, și nici asupra excepției inadmisibilității cererii de suspendare a executării Deciziei nr. 67 din 28 februarie 2017 emisă de A.N.A.F. - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, invocată de cealaltă autoritate pârâtă, în raport de faptul că decizia emisă în soluționarea contestației administrative nu constituie un titlu de creanță susceptibil de a fi adus la îndeplinire prin executare silită. A mai susținut recurenta-pârâtă că hotărârea atacată nu îndeplinește cerințele prevăzute de art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., necuprinzând motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția, prima instanță preluând în considerentele hotărârii doar susținerile reclamantei, aspect ce echivalează cu o necercetare a fondului. De asemenea, sentința recurată a fost pronunțată cu aplicarea greșită a normelor de drept material, întrucât intimata-reclamantă nu a făcut dovada îndeplinirii cumulative a condițiilor prevăzute de art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004. Aspectele invocate de reclamantă în susținerea existenței cazului bine justificat și însușite de către instanța de fond nu sunt de natură a demonstra aparența de nelegalitate a actului administrativ, astfel încât, nu se circumscriu noțiunii de caz bine justificat, în accepțiunea art. 2 lit. t) din Legea nr. 554/2004. În ceea ce privește condiția pagubei iminente, recurenta-pârâtă a învederat că nu orice diminuare a patrimoniului echivalează cu o pagubă, întrucât, din punct de vedere juridic, paguba este reprezentată doar de o diminuare ilicită a patrimoniului. În cauză, executarea obligațiilor bugetare suplimentare a fost stabilită printr-un act administrativ fiscal care se bucură de o puternică prezumție de legalitate, astfel că nici cea de-a doua condiție prevăzută de lege nu este îndeplinită. 3.2. Prin recursul declarat de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ., s-a solicitat casarea sentinței atacate și, în rejudecare, respingerea cererii de suspendare a executării actului administrativ fiscal în principal, ca fiind introdusă împotriva unei persoane fără calitate procesuală pasivă, iar în subsidiar, ca neîntemeiată. Printr-o primă critică, recurenta-pârâtă susține că în mod eronat instanța de fond a pronunțat hotărârea în contradictoriu cu Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor. În ceea ce privește excepția lipsei calității sale procesuale pasive apreciază că aceasta este justificată, având în vedere caracterul excepției procesuale ca excepție de ordine publică, de fond, dirimantă și absolută. În susținerea excepției, arată că în contenciosul administrativ litigiile se nasc între persoana vătămată și organul fiscal emitent al actelor administrative pretins vătămătoare. Astfel, din coroborarea prevederilor art. 2 alin. (1) lit. a), c) și d) din Legea nr. 554/2004 rezultă că părțile unui litigiu de contencios administrativ sunt persoana vătămată și autoritatea publică emitentă a actului administrativ vătămător, fără să lase loc vreunei alte interpretări. În speță, actul administrativ fiscal contestat de intimata-reclamantă, respectiv Decizia de impunere nr. x din 28 noiembrie 2016, nu este emis de Agenția Națională de Administrare Fiscală - aparat propriu, ci de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Galați, instituție publică aflată în subordinea Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice Galați. Împrejurarea că ANAF - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor a emis Decizia nr. 67 din 28 februarie 2017 în soluționarea contestației administrative formulată de intimata-reclamantă împotriva Deciziei de impunere nr. x din 28 noiembrie 2016 nu are relevanță sub aspectul legitimității procesuale pasive a ANAF în soluționarea cererii de suspendare a executării celui din urmă act administrativ fiscal menționat. Prin urmare, întrucât în prezentul litigiu nu este atacat un act administrativ emis de ANAF, această autoritate nu poate fi parte în raportul juridic dedus judecății și, de aceea, nu există motive pentru a se pronunța o hotărâre judecătorească în contradictoriu cu Agenția Națională de Administrare Fiscală - aparat propriu. Printr-o a doua serie de critici, recurenta-pârâtă susține că hotărârea atacată este nelegală, pe de o parte întrucât nu cuprinde motivele pe care se întemeiază, iar pe de altă parte pentru că a fost pronunțată cu aplicarea greșită a art. 14 din Legea nr. 554/2004, întrucât în cauză nu sunt îndeplinite condițiile referitoare la cazul bine justificat și prevenirea unei pagube iminente pentru a se dispune suspendarea executării actului administrativ fiscal.

Apărările formulate în cauză Prin notele scrise înregistrate la dosar la 5 martie 2019, intimata-reclamantă B. SRL (în calitate de succesoare a A. SRL) a solicitat respingerea recursurilor, ca nefondate.

Procedura de soluționare a recursului Prin Rezoluția din 18 octombrie 2018 a fost fixat termen de judecată pentru soluționarea recursului în ședință publică, la data de 6 martie 2019, cu citarea părților, fără a se mai parcurge procedura de filtrare a recursului, având în vedere Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din 20 septembrie 2018, prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secției de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție adoptată la data de 13 septembrie 2018, în sensul că procedura de filtrare a recursurilor reglementată prin dispozițiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal, precum și Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 109 din data de 20 septembrie 2018. II. Soluția instanței de recurs Analizând recursurile declarate prin prisma criticilor formulate, Înalta Curte constată următoarele: II.1. În ceea privește recursul declarat de pârâta ANAF: Criticile din recursul formulat de pârâta ANAF privitoare la lipsa calității procesuale pasive a acestei pârâte, întemeiate pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., sunt fondate, cu mențiunea că pârâta poate invoca excepția lipsei calității sale procesuale pasive și direct în recurs, excepția fiind recunoscută ca una de fond, absolută, ce poate fi invocată de parte în orice stare a procesului, conform art. 247 C. proc. civ. Astfel, reclamanta a solicitat, iar instanța de fond a hotărât admiterea cererii de suspendare, modificată, și, pe cale de consecință, suspendarea executării efectelor Deciziei de impunere nr. x din 28 noiembrie 2016 emisă de pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Galați. Înalta Curte constată că, inițial, reclamanta a solicitat suspendarea executării Deciziei nr. 67 din 28 februarie 2017 emisă de către ANAF - DGSC în soluționarea negativă a contestației administrative îndreptată de reclamantă împotriva Deciziei de impunere nr. x din 28 noiembrie 2016. Ulterior, reclamanta și-a modificat obiectul cererii de chemare în judecată, în condițiile prevăzute de art. 204 C. proc. civ., solicitând doar suspendarea efectelor deciziei de impunere nr. x din 28 noiembrie 2016 emisă de AJFP Galați, până la soluționarea pe fond a acțiunii în anulare. Potrivit art. 36 C. proc. civ., calitatea procesuală rezultă din identitatea dintre părți și subiectele raportului juridic litigios, astfel cum acesta este dedus judecății, reclamantului revenindu-i obligația de a justifica atât calitatea procesuală activă, cât și pasivă. Ca definiție doctrinară, calitatea procesuală pasivă presupune identitatea între persoana care figurează ca pârât în cererea de chemare în judecată și persoana pretins obligată în raportul juridic de drept substanțial dedus judecății. În contencios administrativ, calitatea procesuală pasivă atât în acțiunea în anularea actului administrativ, cât și în cererea de suspendare a executării acestuia revine emitentului actului, în raport de prevederile art. 1 alin. (1) din Legea nr. 554/2004. În domeniul fiscal, actul administrativ fiscal care constituie titlul de creanță susceptibil de a fi adus la îndeplinire prin executare silită este reprezentat de decizia de impunere. În cauză, reclamanta a solicitat, pe calea prevăzută de art. 15 din Legea nr. 554/2004, suspendarea executării Deciziei de impunere nr. x din 28 noiembrie 2016, emisă de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Galați. În mod evident, prin emiterea actului administrativ fiscal a cărui suspendare s-a solicitat, raportul juridic de drept administrativ fiscal s-a creat între emitenta actului și destinatara acestuia. Pentru a avea calitate procesuală pasivă este necesar ca pârâtul chemat în judecată să fie parte în raportul juridic de drept administrativ, conform art. 36 C. proc. civ. Or, în speță, reclamanta se află într-un raport juridic de drept administrativ numai cu AJFP Galați în privința suspendării executării actului de impunere emis de acest organ fiscal, întrucât în speță nu se pune problema litigioasă și a anulării acestui act. Raportat la aceste argumente, care sunt menite a susține calitatea procesuală pasivă a ANAF în cauză, Înalta Curte constată că susținerile recurentei-pârâte ANAF privitoare la lipsa calității sale procesuale pasive sunt întemeiate. Chiar dacă ANAF - DGSC a emis Decizia nr. 67 din 28 februarie 2017, prin care a fost soluționată contestația administrativă formulată de reclamantă împotriva deciziei de impunere contestate în cauză, față de împrejurarea că în dispozitivul sentinței recurate s-a menționat "admite cererea modificată de suspendare a executării Deciziei nr. 67 din 28 februarie 2017", întrucât instanța de fond a fost învestită cu un capăt de cerere prin care s-a solicitat doar suspendarea efectelor Deciziei de impunere nr. x din 28 noiembrie 2016 emisă de AJFP Galați, nu se justifică în cauză calitatea procesual pasivă a autorității pârâte ANAF. În raport de această împrejurare, nu se mai impune analizarea celorlalte critici formulate de către recurenta-pârâtă ANAF prin recursul său. Pentru aceste motive, în temeiul art. 496 raportat la art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul declarat de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală și va casa în parte sentința civilă recurată, iar în rejudecare, va admite excepția lipsei calității procesuale pasive a Agenția Națională de Administrare Fiscală și va respinge cererea de suspendare formulată de reclamantă, în contradictoriu cu această pârâtă, ca fiind formulată împotriva unei persoane fără calitate procesuală pasivă, menținând celelalte dispoziții ale sentinței atacate. II.2. În ceea privește recursul declarat de pârâta A.J.F.P. Galați: Prealabil analizei instanței de control judiciar, este de menționat că recurenta nu a încadrat criticile formulate în motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) din C. proc. civ., însă toate aceste critici concrete, expuse prin calea de atac exercitată, se circumscriu motivelor de nelegalitate prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 din C. proc. civ. Din perspectiva cazului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., recurenta-pârâtă arată că hotărârea recurată nu cuprinde motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază, iar pe de altă parte, instanța nu s-a pronunțat asupra excepțiilor invocate de pârâte (respectiv excepția inadmisibilității, invocată de pârâta ANAF, și excepția autorității de lucru judecat, invocată de pârâta AJFP Galați). Înalta Curte reține că e nefondată această critică de nelegalitate, constatând că prima instanță a respectat rigorile art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., sentința recurată cuprinzând o motivare care demonstrează că judecătorul fondului a analizat în mod adecvat argumentele expuse de părți și elementele de fapt și de drept ale cauzei, pe care le-a trecut prin filtrul propriei sale aprecieri și a explicat raționamentul pe baza căruia a reținut că cererea cu soluționarea căreia a fost învestit este întemeiată. Instanța de control judiciar reține că hotărârea judecătorească nu trebuie să cuprindă un răspuns exhaustiv dat fiecărei susțineri formulate de părțile în proces, fiind suficient a se răspunde argumentelor fundamentale, de natură a susține soluția pronunțată în cauză. Împrejurarea că argumentele expuse în considerentele sentinței recurate corespund susținerilor intimatei-reclamante din cuprinsul cererii de chemare în judecată, nu reprezintă o necercetare a apărărilor pârâtelor, în sensul celor susținute de recurenta-pârâtă Administrația Județeană a Finanțelor Publice Galați, în condițiile în care argumentele proprii judecătorului pot fi decelate cu ușurință din lecturarea hotărârii. Excepția inadmisibilității acțiunii, invocată de ANAF, a fost analizată în considerentele sentinței recurate, aspect ce rezultă din pagina 5 a sentinței, fiind motivată soluția de respingere a excepției în discuție prin raportare la modificarea obiectului cererii de chemare în judecată, în temeiul dispozițiilor art. 204 C. proc. civ. Cât privește celălalt incident procedural, justificat de AJFP Galați prin raportare la soluția pronunțată prin încheierea din 29 martie 2017, în Dosarul nr. x/2016 al Curții de Apel Galați, secția contencios administrativ și fiscal, prin care s-a respins cererea de suspendare a executării Deciziei de impunere nr. x din 28 noiembrie 2016, formulată de reclamantă, se reține că a fost analizat, de asemenea, aspect ce rezultă tot din cuprinsul considerentelor sentinței recurate (paragraful 5, pagina 5 din sentință). De principiu, procedurile reglementate de art. 14 și art. 15 din Legea nr. 554/2004 nu se exclud reciproc, legiuitorul punând la îndemâna părții interesate două proceduri distincte, în considerarea a două situații premisă diferite: situația în care partea a formulat contestație administrativă (plângerea prealabilă) și apelează la măsura de protecție provizorie până când o instanță de judecată se va pronunța cu privire la legalitatea actului administrativ, și o a doua situație, în care partea acționează, în considerarea introducerii unei acțiuni în anulare, pentru a se proteja de efectele actului administrativ, până la tranșarea definitivă a litigiului de către instanța de judecată Prin urmare, cererea de suspendare a executării întemeiată pe prevederile art. 15 din Legea nr. 554/2004 (dedusă judecății în prezentul dosar), subsecventă cererii de suspendare formulată pe temeiul art. 14 din același act administrativ (dedusă judecății în Dosarul nr. x/2016), nu este inadmisibilă de plano. În situația concretă din cauză, prima instanță a constatat că nu au fost invocate de către reclamantă motive de fapt identice cu cele din Dosarul nr. x/2016 (soluționat definitiv în sensul respingerii cererii de suspendare), ci au fost învederate împrejurări de fapt și de drept suplimentare, respectiv: aplicarea retroactivă a dispozițiilor Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal; reținerea greșită ca dată a transferului de active 1 noiembrie 2015 și nu 1 mai 2015; reținerea eronată că societatea a fost înregistrată în scop de TVA, excesul de putere comis de organul fiscal. Or, în condițiile în care au fost relevate împrejurări noi, diferite, legate de aparența de nelegalitate a actului administrativ, nu se poate susține că se opune puterea de lucru judecat a încheierii din 29 martie 2017, întrucât nu se repun în discuție aspecte ce au fost tranșate definitiv prin respectiva încheiere, astfel că cererea de suspendare de față nu este inadmisibilă, după cum a motivat și instanța de fond în considerentele sentinței atacate. Pentru aceste motive, Înalta Curte va respinge, ca nefondată, critica recurentei-pârâte privitoare la lipsa motivării sentinței atacate. În ceea ce privește soluția pronunțată de prima instanță pe fondul cauzei, recurenta-pârâtă susține, subsumat cazului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., că sentința atacată este pronunțată cu aplicarea greșită a legii, având în vedere că în cauză nu sunt îndeplinite condițiile suspendării executării actului administrativ-fiscal indicat în cererea de chemare în judecată. Este nefondată această critică a recurentei-pârâte, fiind întemeiat cazul bine justificat pe care și-a fundamentat intimata-reclamantă cererea sa de suspendare a executării Deciziei de impunere nr. x din 28 noiembrie 2016 . Prima instanță a identificat, drept împrejurări de natură să creeze o îndoială serioasă asupra actului administrativ pentru care s-a solicitat a se dispune măsura temporizării executării sale, aplicarea retroactivă a dispozițiilor Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, o reținere greșită a datei când a operat transferul de active (respectiv 1 noiembrie 2015, în loc de 1 mai 2015), precum și reținerea eronată că societatea nu a fost înregistrată în scop de TVA. În contextul arătat, Înalta Curte apreciază că există elemente care conturează îndeplinirea condiției cazului bine justificat, sens în care, are în vedere și jurisprudența europeană în materie, respectiv cauza T-184/01 R, IMS Health inc și Comisia CE, prin care s-a reținut că cerința cazului bine justificat este îndeplinită atunci când se relevă existența "cel puțin a unei dispute serioase cu privire la corectitudinea fundamentului legal al deciziei atacate." Or, recurenta-pârâtă, fără a aduce argumente pertinente care să contrazică aceste susțineri ale primei instanțe, a susținut doar că indiciile de nelegalitate reținute de judecătorul cauzei sunt chestiuni care țin de analiza pe fond a actului administrativ fiscal contestat, act care se bucură de prezumția de legalitate până la pronunțarea instanței competente asupra acțiunii având ca obiect anularea sa. În raport de momentul temporal la care se soluționează prezenta cale de atac, reține Înalta Curte că prezumția de legalitate a Deciziei de impunere nr. x din 28 noiembrie 2016 este înlăturată (chiar dacă numai provizoriu, la acest moment, până la rămânerea definitivă a hotărârii pronunțate în cererea de anulare), dat fiind faptul că, în cadrul acțiunii în anulare, înregistrate pe rolul Curții de Apel Galați sub nr. x/2017, prin Sentința civilă nr. 139 din 4 octombrie 2018 s-a dispus anularea acestei decizii, precum și a Deciziei nr. 67 din 28 februarie 2017 de soluționare a contestației administrative îndreptate împotriva actului de impunere emisă pentru intimata-reclamantă B. SRL (succesoare în drepturi a Societății A. SRL). Operează, așadar, o primă confirmare a indiciilor de nelegalitate ce au condus la luarea, de către prima instanță, a măsurii de temporizare a efectelor produse de actul administrativ fiscal ce a fost ulterior anulat, măsură care își prelungește valabilitatea până la soluționarea definitivă a acțiunii în anulare, nemaifiind oportun, în aceste condiții, să se reia analiza aspectelor ce țin de îndeplinirea condiției existenței unui caz bine justificat. Referitor la condiția pagubei iminente, în sensul art. 2 alin. (1) lit. ș) din Legea nr. 554/2004, în mod corect prima instanță a apreciat că executarea creanței în suma de 3.756.578 RON, comunicată prin actul contestat, poate perturba activitatea reclamantei și este de natură să conducă la blocarea activității acesteia. Înalta Curte reține că prezumarea de către instanța de judecată a unor consecințe viitoare produse de actul administrativ contestat asupra situației financiare a reclamantei nu echivalează cu o motivare ipotetică, lipsită de suport probator, astfel cum susține recurenta-pârâtă, ci se înscrie în activitatea de analizare a caracterului previzibil al prejudiciului, astfel cum dispun dispozițiile art. 2 alin. (1) lit. ș) din Legea nr. 554/2004. Având în vedere aceste aspecte, Înalta Curte apreciază că în cauză au fost dovedite atât condiția cazului bine justificat, cât și condiția pagubei iminente, astfel încât hotărârea primei instanțe este legală, fiind pronunțată cu respectarea dispozițiilor art. 15 din Legea nr. 554/2004, raportat la prevederile art. 2 lit. ș) și t) din Legea nr. 554/2004, iar soluția de admitere a cererii de suspendare este întemeiată. Pentru considerentele expuse, nefiind incidente motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 din C. proc. civ., în temeiul dispozițiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 și art. 496 alin. (1) din C. proc. civ., Înalta Curte va dispune respingerea recursului declarat de pârât Administrația Județeană a Finanțelor Publice Galați, ca nefondat. PENTRU ACESTE MOTIVE,