ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2384/2017

Circumstanțele cauzei 1. Cererea de chemare în judecată Prin cererea înregistrată, inițial, pe rolul Tribunalului Mureș, secția de contencios administrativ și fiscal, la data de 16 mai 2014, reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Casa Națională de Asigurări de Sănătate, anularea Actului administrativ DMS/SM/4855 din 22 noiembrie 2013 emis de pârâtă în soluționarea contestației formulate împotriva Notificării nr. MS/FD/4714 din 31 octombrie 2013 având ca obiect contribuția clawback pentru trimestrul III 2013 și admiterea contestației împotriva acestei notificări. Prin Sentința nr. 2423 din 3 octombrie 2014, Tribunalul a admis excepția necompetenței materiale și a declinat competența de soluționare a cauzei în favoarea Curții de Apel Târgu Mureș, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, reținând că actul contestat este emis de o autoritate publică centrală. 1.

Hotărârea primei instanțe Curtea de Apel Târgu Mureș, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, prin Sentința nr. 10 din 23 ianuarie 2015, a respins cererea reclamantei, ca neîntemeiată. 2. Calea de atac exercitată 2.1. Împotriva acestei sentințe, reclamanta S.C. A. S.R.L. a formulat recurs, întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând casarea hotărârii recurate, rejudecarea cauzei și admiterea acțiunii așa cum a fost formulată. 2.2. Procedura de examinare a recursului în completul de filtru Raportul asupra admisibilității în principiu a recursului, întocmit potrivit dispozițiilor art. 493 alin. (2) și (3) din C. proc. civ., republicat, a fost analizat în Complet de filtru și comunicat părților în baza încheierii de ședință din data de 9 februarie 2017, potrivit art. 493 alin. (4) C. proc. civ. Prin încheierea de ședință din data de 27 aprilie 2017, Completul de filtru, apreciind incidența în cauză a prevederilor art. 493 alin. (7) din C. proc. civ., a admis în principiu recursul și a fixat termen pentru judecata cauzei pe fond la data de 8 iunie 2017.

Soluția și considerentele Înaltei Curți, potrivit art. 498 și art. 499 din Noul C. proc. civ. procedura civilă 3.1. Recursul este întemeiat, fiind admis în limitele și pentru considerentele care vor fi prezentate în continuare. 3.2. Așa cum s-a menționat la pct. 1.2 al prezentei decizii, instanța de fond a respins acțiunea formulată de societatea reclamantă ca fiind neîntemeiată. În motivarea soluției adoptate, instanța de fond a reținut, în esență, că susținerile societății reclamante sunt neîntemeiate, actele administrative fiscale atacate fiind legale și temeinice. 3.3. În recursul formulat, așa cum s-a menționat la pct. 2.1. al prezentei decizii, a fost invocat motivul de casare prevăzut la art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., republicat. În concret, instanța de recurs a constatat că societatea recurentă a susținut, în esență, următoarele critici: - instanța de fond a reținut în mod greșit că baza de calcul a contribuției clawback a fost stabilită în mod legal/corect, din moment ce plătitorul/contribuabilul DAPP nu are posibilitatea să verifice corectitudinea/veridicitatea datelor comunicate CNAS de către terțe persoane: farmacii, spitale, etc.; - judecătorul fondului cauzei a dat o interpretare greșită prevederilor art. 3 alin. (1) din O.U.G. nr. 77/2011, din moment ce procentul "p" nu se aplică exclusiv la valoarea vânzărilor proprii ale DAPP/producătorilor de medicamente, ci se iau în calcul și marjele aferente vânzărilor ulterioare către alți distribuitori și farmacii; - instanța de fond a considerat/argumentat în mod greșit că TVA poate fi respinsă în baza de calcul a taxei clawback. În concluzie, societatea recurentă a solicitat admiterea recursului, casarea sentinței pronunțate și admiterea acțiunii așa cum a fost formulată. 3.

Prin întâmpinarea depusă, intimata a răspuns criticilor formulate în cererea de recurs și a solicitat respingerea recursului ca nefondat. Referitor la includerea/neincluderea TVA în baza de calcul a contribuției clawback, autoritatea intimată a susținut inaplicabilitatea Deciziei nr. 39/2013 în cauza de față, societatea recurentă având posibilitatea să își deducă TVA, așa cum a reținut și instanța de fond. 3.

În ceea ce privește susținerile subsumate criticilor de la subpunctele 1 și 2 de la pct. 3.3. al prezentei decizii, instanța de recurs a constatat că sunt neîntemeiate. Într-adevăr, prin Notificarea nr. P/4714/31.10.2013, CNAS a comunicat societății intimate următoarele: "În conformitate cu prevederile art. 7, Secțiunea a doua din Ordonanța nr. 17/2012 privind reglementarea unor măsuri fiscal-bugetare începând cu trimestrul IV 2012, calculul contribuției trimestriale se realizează potrivit formulei prevăzute la art. 3 din O.U.G. nr. 77/2011 privind stabilirea unei contribuții pentru finanțarea unor cheltuieli în domeniul sănătății, cu completările ulterioare, unde CTt și Bat nu includ TVA, iar Bat este de 1.515 milioane RON". Valoarea procentului "p" pentru trimestrul III 2013 este de 14,78%. Consumul de medicamente pentru trimestrul III 2013 suportat din Fondul național unic de asigurări sociale de sănătate și din bugetul Ministerului Sănătății aferent vânzărilor plătitorului de contribuție pentru medicamentele din lista depusă pentru care se datorează contribuția trimestrială este prevăzut în anexă și conține TVA, urmând ca acesta să fie dedus de fiecare DAPP. În raport cu dispozițiile art. 3 alin. (1) și art. 31 din O.U.G. nr. 77/2011, cu modificările și completările ulterioare, comunicarea valorii vânzărilor totale trimestriale și a vânzărilor individuale era absolut necesară pentru ca societatea să aibă posibilitatea să-și calculeze contribuția datorată, în raport și cu celelalte elemente ale formulei de calcul prevăzută de lege. Potrivit art. 31: "începând cu trimestrul I al anului 2012 contribuția trimestrială, denumită în continuare Ctd, datorată de fiecare plătitor se calculează astfel: unde: Vit = valoarea vânzărilor individuale trimestriale de medicamente ale fiecărui plătitor de contribuție, suportate din Fondul național unic de asigurări sociale de sănătate și din bugetul Ministerului Sănătății; Vitr = valoarea vânzărilor de medicamente individuale trimestriale de referință ale fiecărui plătitor de contribuție, suportate din Fondul național unic de asigurări sociale de sănătate și din bugetul Ministerului Sănătății; VTt = valoarea vânzărilor totale trimestriale de medicamente suportate din Fondul național unic de asigurări sociale de sănătate și din bugetul Ministerului Sănătății; VTtr = valoarea vânzărilor de medicamente totale trimestriale de referință suportate din Fondul național unic de asigurări sociale de sănătate și din bugetul Ministerului Sănătății". Astfel spus, comunicarea de către CNAS a valorii vânzărilor totale trimestriale de medicamente suportate din FNUASS și din BMS (VTt) și a vânzărilor individuale pentru trimestrul II/2012, către societatea reclamantă este o condiție legală absolut obligatorie pentru stabilirea/calcularea contribuției clawback trimestriale, iar nu o cauză de nulitate a Notificării, cum, fără temei a reținut instanța de fond. Totodată, prevederile art. 3 din O.U.G. nr. 77/2011 instituie o formulă de calcul fundamentată pe valoarea consumului de medicamente suportate, potrivit legii din bugetul FNUASS și din BMS, consum aferent vânzărilor fiecărui plătitor de contribuție. Valoarea consumului de medicamente aferent vânzărilor fiecărui plătitor de contribuție, adică a medicamentelor suportate din bugetul FNUASS și din BMS, este valoarea finală la care medicamentele ajung la pacienți prin farmacii, spitale și centre de dializă. Acest lucru rezultă din modul de centralizare a datelor prevăzut de art. 5 din O.U.G. nr. 77/2011, care prevede că farmaciile cu circuit deschis, unitățile sanitare cu paturi și centrele,de dializă care utilizează medicamente raportează consumul de medicamente, casele de asigurări de sănătate raportând mai departe la CNAS consumurile astfel centralizate, iar CNAS centralizează consumul de medicamente și îl comunică Deținătorilor de Autorizații de Punere pe Piață - DAPP. În plus față de consumurile individuale, CNAS determină și valoarea consumului total trimestrial în vederea determinării valorii procentului "p". Față de sintagma din textul de lege mai sus enunțat, respectiv de "consum aferent vânzărilor fiecărui plătitor de contribuție", aceasta trebuie interpretată în înțelesul reglementării generale a O.U.G. nr. 77/2011, respectiv prin raportare la art. 15 și art. 5 alin. (4) și (76) din acest act normativ care prevăd că, consumul aferent vânzărilor portofoliului fiecărui DAPP vizează consumul centralizat de medicamente suportat din FNUASS și din BMS înregistrat corespunzător datelor din sistemul de asigurări sociale de sănătate, respectiv consumul raportat de farmacii, unitățile sanitare cu paturi și centre de dializă care include, adaosuri comerciale și TVA. Valoarea consumului de medicamente se determină în funcție de valoarea de compensare a medicamentelor și nu în funcție de prețul de vânzare practicat de DAPP în lanțul de distribuție, în acest context este de menționat faptul că existența intermediarilor în lanțul de distribuție al medicamentelor este reglementată legal, farmaciile și distribuitorii fiind intermediari în circuitul medicamentelor de la DAPP la pacienți. În cea ce privește susținerile societății recurente, potrivit cărora, în esență, valorile comunicate de CNAS ar fi fost eronate/false/stabilite în mod arbitrar/nu pot fi verificate, acestea sunt, în opinia instanței de recurs, aspecte de natură penală, care nu pot face obiectul cercetării instanțelor de contencios administrativ. 3.

În ceea ce privește susținerile subsumate criticilor de la subpct. 3 al pct. 3.3. din prezenta decizie, instanța de recurs a reținut că sunt întemeiate. Într-adevăr, prin Decizia nr. 39/2013, publicată în Monitorul Oficial al României nr. 100/20 februarie 2013, Curtea Constituțională a statuat că art. 31 alin. (5) este neconstituțional, în ceea ce privește sintagma "care include și taxa pe valoare adăugată". Deci, art. 31 alin. (5) din O.U.G. nr. 77/2013 a fost lipsit, parțial, de temeiul său constituțional, ceea ce face ca actele administrative pentru care această normă legală a constituit temeiul legal al emiterii lor, să aibă afectată legalitatea lor. Astfel, Curtea Constituțională, în Decizia nr. 414/2010, a argumentat că "lipsirea de temei constituțional a actelor normative primare are drept efect încetarea de drept a actelor subsecvente emise în temeiul acestora (contractele de management, actele administrative date în aplicarea celor două ordonanțe de urgență, etc.)". Pe de altă parte, aplicabilitatea în cauză a Deciziei nr. 39/2015 rezultă și din considerentele Deciziei nr. 223/2012, în motivarea căreia Curtea Constituțională a argumentat că, fără a fi contrar prevederilor art. 147 alin. (4) din Constituție, "instanțele judecătorești vor aplica prezenta decizie numai în cauzele pendinte la momentul publicării acesteia, cauze în care respectivele dispoziții sunt aplicabile.". Cu alte cuvinte, Curtea Constituțională a interpretat dispozițiile art. 147 alin. (4) din Constituție, potrivit cărora "deciziile își au putere numai pentru viitor", în sensul că acestea se aplică inclusiv în cauzele aflate pe rolul instanțelor judecătorești. Deci, cum litigiul privind anularea/neanularea notificării din litigiul de față este în curs de judecare/pendinte, soluția dată prin Decizia nr. 39/2015 este aplicabilă în prezenta cauză. Deci, altfel spus, actul administrativ atacat în cauza de față este nul parțial, în ceea ce privește cuantumul contribuției clawback și anume calcularea acesteia prin raportare la o bază impozabilă care cuprindea și TVA, notificarea rămânând legală în ceea ce privește cuantumul contribuției aferente valorii medicamentelor care nu mai include TVA. Or, din conținutul Notificării nr. MS/FD/4714 din 13 octombrie 2013 trimisă de CNAS către societatea recurentă rezultă că, în mod cert, consumul de medicamente prevăzut în anexa la notificare, conține TVA. Este adevărat că instanța de fond, referindu-se la acest aspect, a susținut că societatea recurentă/fiecare DAPP are posibilitatea deducerii TVA, ceea ce nu echivalează cu o recunoaștere implicită a aplicabilității în cauză a Deciziei nr. 39/2013, publicată în Monitorul Oficial al României nr. 100/20 februarie 2013, prin care Curtea Constituțională a statuat că art. 31 alin. (5) este neconstituțional, în ceea ce privește sintagma "care include și taxa pe valoare adăugată". Cu alte cuvinte, în opinia instanței de recurs, incidența Deciziei nr. 39/2013, impune excluderea TVA din baza de calcul a contribuției clawback, iar nu crearea posibilității deducerii TVA de către fiecare DAPP, de către societatea recurentă în prezenta cauză. Deci, altfel spus, actul administrativ atacat în prezenta cauză este nul parțial, în ceea ce privește cuantumul contribuției clawback și anume calcularea acesteia prin raportare la o bază impozabilă care cuprindea și TVA, notificarea rămânând legală în ceea ce privește cuantumul contribuției aferente valorii medicamentelor care nu include TVA. În concluzie, având în vedere considerentele prezentate mai sus, recursul formulat este întemeiat în limita acestora și va fi admis ca atare, cu consecința casării sentinței atacate. Rejudecând cauza, acțiunea va fi admisă în parte, iar actul administrativ va fi modificat în sensul că, din baza de calcul a contribuției va fi exclusă taxa pe valoarea adăugată.