ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 914/2021

Ședința publică din data de 17 februarie 2021

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea de chemare în judecată, înregistrată pe rolul Curții de Apel Târgu-Mureș, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, la data de 16 septembrie 2013, sub nr. x/2013, reclamanta S.C. A. S.A. în contradictoriu cu pârâta Casa Națională de Asigurări de Sănătate a solicitat:

- anularea actului administrativ nr. MS/FD/896/14 03 2013 emis de autoritate în soluționarea plângerii nr. 649/27 02 2013 formulate împotriva datelor transmise la 31.01.2013, în format electronic, și având ca obiect contribuția clawback;

- admiterii plângerii formulate împotriva notificării din 31.01.2013;

- cheltuieli de judecată.

2.1. În primul ciclu procesual, prin sentința nr. 145 din 12 decembrie 2014, Curtea de Apel Târgu-Mureș a admis cererea formulată de reclamanta S.C. A. S.A., în contradictoriu cu pârâta Casa Națională de Asigurări de Sănătate, în sensul că a anulat notificarea nr. MS/FD/429/31 ianuarie 2013 și totodată, actul administrativ nr. MS/FD/896/14 martie 2013 emis de autoritate în soluționarea contestației.

Împotriva acestei sentințe a declarat recurs pârâta Casa Națională de Asigurări de Sănătate, iar prin decizia nr. 3362 din 2 noiembrie 2017, Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal a admis recursul antereferit, a casat sentința atacată și a trimis cauza spre rejudecare instanței de fond, pe considerentul că pricina nu a fost lămurită sub toate aspectele referitoare la legalitatea și temeinicia actelor contestate în raport de motivele de nelegalitate invocate prin cererea de chemare în judecată.

În rejudecare, cauza a fost înregistrată pe rolul Curții de Apel Târgu-Mureș, la data de 9 februarie 2018, sub dosar nr. x/2013.

2.2. În al doilea ciclu procesual, prin sentința nr. 84 din data de 26 martie 2018, Curtea de Apel Târgu-Mureș s-a pronunțat în sensul respingerii ca neîntemeiate a acțiunii în contencios administrativ formulate de reclamanta S.C. A. S.A. în contradictoriu cu pârâta Casa Națională de Asigurări de Sănătate.

Împotriva sentinței de fond, pronunțată în al doilea ciclu procesual, a declarat recurs reclamanta A. S.A., întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea hotărârii de primă instanță, cu reținerea cauzei spre rejudecare, iar pe fond, admiterea acțiunii în anularea:

(i) notificării nr. x/31.01.2013, prin care CNAS a comunicat societății datele necesare stabilirii, declarării și achitării contribuției clawback, aferente trimestrului IV al anului 2012;

(ii) adresei nr. x/14.03.2012, emise de CNAS în soluționarea contestației administrative formulate de societate.

În argumentarea motivului de casare pe care și-a întemeiat cererea de recurs, reclamanta A. S.R.L. a formulat critici sub aspectul greșitei aplicări/interpretări a normelor de drept material, respectiv a dispozițiilor O.U.G. nr. 77/2011 (forma în vigoare la data emiterii notificării, respectiv 31.01.2013). În esență, partea recurentă-reclamantă, în calitate de plătitor al contribuției clawback, a invocat nelegalitatea includerii TVA în valoarea de consum comunicată de Casa Națională de Asigurări de Sănătate pentru fiecare medicament în parte, aferent perioadei de referință (trimestrul IV al anului 2012), implicit faptul că instanța de fond a înlăturat apărările formulate de societate sub acest aspect.

Recurenta-reclamantă s-a referit în principal la încălcarea principiului justei așezări a sarcinilor fiscale (impozit la impozit) - în sensul în care a fost acesta interpretat prin Decizia Curții Constituționale nr. 39/2013. Astfel, având în vedere că instanța de control constituțional a reținut în corpul deciziei antereferite că taxa clawback reprezintă o contribuție trimestrială care, potrivit formulării inițiale a O.U.G. nr. 77/2011, se aplică "(...) nu numai asupra prețului în sine al medicamentelor, ci și asupra taxei pe valoare adăugată aplicată prețului medicamentelor, ceea ce echivalează cu un impozit la impozit", statuând în virtutea principiului general valabil în materie fiscală că impozitele și taxele se aplică asupra materiei impozabile (venituri sau bunuri), iar nu și asupra altor taxe, și prin urmare, "(...) aplicarea taxei de clawback la o altă taxă este contrară prevederilor constituționale referitoare la așezarea justă a sarcinilor fiscale, și pentru acest motiv, includerea taxei pe valoarea adăugată în valoarea totală a vânzărilor de medicamente în raport cu care se calculează taxa de clawback este neconstituțională (...)".

Contrar celor reținute de instanța de fond, în considerarea atât a deciziei antereferite, cât și jurisprudenței relevante în materie (cu titlu exemplificativ: deciziile ÎCCJ - SCAF nr. 802/24.02.2015 și nr. 190/02.02.2016; sentințele Curții de Apel București - SCAF nr. 3798/29.11.2013, nr. 430/11.02.2014 și nr. 1650/26.05.2014), a arătat partea recurentă-reclamantă că, pentru perioada de referință, nu îi revenea sau incumba dreptul ori obligația de a deduce taxa pe valoare adăugată din datele comunicate de Casa Națională de Asigurări de Sănătate în scopul stabilirii, declarării și achitării contribuției clawback, în contextul legislativ aplicabil speței, neexistând în cuprinsul O.U.G. nr. 77/2011 (forma în vigoare la data emiterii notificării, respectiv 31.01.2013) sau în orice alt act normativ, un text legal în acest sens, mai mult, lipsind din notificarea litigioasă o mențiune sub acest aspect. Dimpotrivă, potrivit art. 5 alin. (3) teza I din O.U.G. nr. 77/2011:

"Stabilirea, calculul și declararea contribuției se efectuează de către persoanele obligate la plata acesteia, prevăzute la art. 4 alin. (3), pe baza informațiilor furnizate de Casa Națională de Asigurări de Sănătate". Or, acest text de lege fiind analizat inclusiv de instanța supremă în dezlegarea problemei de drept privitoare la același trimestru (IV 2012), a fost interpretat în sensul în care titularii obligației de plată a contribuției trimestriale calculează suma datorată conform dispozițiilor art. 5 alin. (3) din O.U.G. nr. 77/2011, aplicând formula stabilită prin acest act normativ, fără a avea posibilitatea să intervină asupra datelor primite de la CNAS, prin deducerea TVA din consumul de medicamente, autoritatea fiind cea căreia îi revine obligația rezultată din coroborarea prevederilor art. 5 alin. (3) și (7) cu prevederile art. 3 din O.U.G. nr. 77/2011, respectiv de a comunica datele referitoare la consum, după ce a dedus TVA, întrucât acestea sunt datele la care se raportează plătitorul de contribuție în calculul și declararea acestei contribuții.

Față de argumentele invocate, mai cu seamă prin raportare la cele de natură jurisprudențială, a concluzionat recurenta-reclamantă că soluția legală și temeinică, totodată conformă cu Decizia Curții Constituționale nr. 39/2013, nu este în sensul de a fi efectuate de către plătitorul contribuției, operațiuni și deduceri pe baza datelor comunicate de către CNAS, autorității revenindu-i obligația de a transmite valori ale consumului de medicamente care să nu includă TVA.

Intimată-pârâtă Casa Națională de Asigurări de Sănătate a formulat întâmpinare la dosarul instanței de recurs, prin care a solicitat respingerea recursului, ca nefondat, apreciind ca netemeinice criticile recurentei-reclamante.

În esență, a susținut în apărare partea intimată-pârâtă că instanța de fond a procedat la o corectă interpretare și aplicare a prevederilor legale incidente situației de fapt reținute, cât timp în perioada în discuție (trimestrul IV - anul 2012), obligația de stabilire a cuantumului taxei clawback cădea în sarcina subiectului plătitor al acestei contribuții, deținătorul de autorizație de punere pe piață a medicamentelor fiind îndrituit prin lege în a proceda la deducerea TVA în conformitate și în sensul stabilit de legiferator. A arătat în acest sens că, O.G. nr. 17/2012 privind reglementarea unor măsuri fiscal-bugetare, prin art. 7 din Secțiunea a 2-a, a reglementat în mod explicit faptul că începând cu trimestrul IV 2012, calculul contribuției trimestriale se realizează potrivit formulei prevăzute la art. 3 din O.U.G. nr. 77/2011, unde CTt și BAt nu includ taxa pe valoarea adăugată.

Relativ la raționamentul părții recurente-reclamante, întemeiat esențialmente pe considerentele Deciziei Curții Constituționale nr. 39/2013, intimata-pârâtă a solicitat a se observa că, prin respectiva hotărâre, s-a admis excepția de neconstituționalitate a dispozițiilor art. 3

1

alin. (5) din O.U.G. nr. 77/2011, astfel cum a fost completată prin O.U.G. nr. 110/2011, statuându-se că sintagma "care include și taxa pe valoarea adăugată" din cuprinsul prevederilor menționate, este neconstituțională, cu precizarea că textul declarat neconstituțional a avut aplicabilitate pentru trimestrele I-III ale anului 2012, iar nu și trimestrului IV (obiectul dosarului). Mai mult, potrivit art. 11 lit. c) alin. (3), teza a II-a din Legea nr. 47/1992, republicată, cu modificările și completările ulterioare, deciziile pronunțate de Curtea Constituțională sunt generale și obligatorii de la data publicării în Monitorul Oficial al României, prin urmare, produc efecte numai pentru viitor, în conformitate cu principiul constituțional al neretroactivității. Așadar, nu poate interveni sancțiunea nulității cât timp la momentul emiterii, actele administrative a căror anulare se solicită au respectat cadrul juridic incident (principiul Tempus regit actum).

Cât privește actele litigioase, din perspectiva celor anterior expuse, a susținut intimata-pârâtă că notificărilor corespunzătoare trimestrelor II și III 2012 le era aplicabil art. 3

1

alin. (5) din O.U.G. nr. 77/2011 astfel cum a fost completat prin O.U.G. nr. 110/2011, act normativ care prevedea că prin valoarea vânzărilor, se înțelege valoarea medicamentelor suportate, potrivit legii, din Fondul național unic de asigurări sociale de sănătate și din bugetul Ministerului Sănătății, care include și taxa pe valoarea adăugată. Prin urmare, fiind ținută a face aplicarea prevederilor în vigoare la data emiterii notificării contestate, CNAS a procedat la includerea taxei pe valoare adăugată în valoarea medicamentelor, consumul centralizat de medicamente înregistrat corespunzător datelor din sistemul de asigurări sociale de sănătate reprezentând consumul de medicamente de care beneficiau asigurații, cu sau fără contribuție personală, pe bază de prescripție medicală, în sistemul de asigurări sociale de sănătate, și care a fost calculat în baza prețului de referință suportat din bugetul FNUASS și Ministerului Sănătății, cu includerea TVA, în conformitate cu dispozițiile art. 5 alin. (7) din O.U.G. nr. 77/2011. Totodată, potrivit alin. (3) al aceluiași text de lege, în perioada în discuție, obligația legală de stabilire a bazei în raport de care se plătea contribuția, de asemenea, calculul și declararea contribuției revenea deținătorului APP. De altfel, CNAS a opinat prin întâmpinare că societatea recurentă-reclamantă nu a fost prejudiciată prin punerea în aplicare a prevederilor art. 3

1

alin. (5) din O.U.G. nr. 77/2011, mecanismul de colectare a taxei pe valoare adăugată fiind reglementat de dispozițiile Titlului VI al Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, prevederi armonizate cu dispozițiile imperative ale Directivei Consiliului Uniunii Europene nr. 112/2006/CE privind sistemul comun al TVA, aplicabilă la nivelul statelor membre ale Uniunii Europene.

II. Considerentele și soluția instanței de recurs

Analizând sentința atacată, prin prisma criticilor formulate de recurentă, a argumentelor susținute în apărare de către intimat, precum și a dispozițiilor legale incidente, Înalta Curte apreciază că recursul declarat este fondat, în limitele și pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare:

Controlul judiciar declanșat de recurenta-reclamantă A. S.R.L. are ca obiect verificarea legalității notificării nr. x/31.01.2013, prin care i-au fost comunicate datele necesare în vederea stabilirii și declarării contribuției clawback aferente trimestrului IV al anului 2012, precum și a adresei nr. x/14.03.2013, prin care intimata-pârâtă Casa Națională de Asigurări de Sănătate a respins contestația administrativă.

Criticile aduse hotărârii primei instanțe se circumscriu motivului de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., potrivit căruia casarea unei hotărâri se poate cere când aceasta a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material.

În cadrul motivelor de recurs, recurenta-reclamantă susține includerea nelegală a valorii TVA în valoarea de consum comunicată de Casa Națională de Asigurări de Sănătate pentru fiecare medicament în parte, aferent perioadei de referință (trimestrul IV 2012), pe când intimata-pârâtă arată să începând cu trimestrul IV 2012 contribuția se stabilește de către plătitor prin aplicarea procentului "p" la valoarea consumului, după scăderea din acesta a valorii TVA.

Pentru analiza legalității notificării, se impune prezentarea evoluției legislației în acest domeniu.

În baza art. 3 alin. (1) din O.U.G. nr. 77/2011 privind stabilirea unor contribuții pentru finanțarea unor cheltuieli în domeniul sănătății (forma de la momentul intrării în vigoare):

"Contribuția trimestrială se calculează prin aplicarea unui procent "p" asupra valorii consumului de medicamente suportate din Fondul național unic de asigurări sociale de sănătate și din bugetul Ministerului Sănătății, consum aferent vânzărilor fiecărui plătitor de contribuție".

Conform alin. (2) al aceluiași articol:

"Procentul «p» se calculează astfel: p=(CTt-Bat)/CTtx100, unde CTt = consumul total trimestrial de medicamente suportate din Fondul național unic de asigurări sociale de sănătate și din bugetul Ministerului Sănătății, Bat = bugetul aprobat trimestrial, aferent medicamentelor suportate din Fondul național unic de asigurări sociale de sănătate și din bugetul Ministerului Sănătății, calculat prin împărțire la 4 a bugetului anual aprobat inițial prin legea bugetului de stat".

Prin art. 7 din O.G. nr. 17/2012 privind reglementarea unor măsuri financiar fiscale, s-a prevăzut că:

"Începând cu trimestrul IV 2012 calculul contribuției trimestriale se realizează potrivit formulei prevăzute la art. 3 din O.U.G. nr. 77/2011, unde CTt și Bat nu includ TVA, iar Bat este de 1.515 milioane RON."

Din lecturarea textelor normative anterior citate se poate observa faptul că, deși inițial nu se prevedea că procentul "p", calculat potrivit art. 3 alin. (2) din O.U.G. nr. 77/2011, se stabilește și în raport de TVA, prin art. 7 din O.G. nr. 17/2012 s-a menționat expres că CTt și Bat nu includ TVA.

Autoritatea pârâtă a calculat procentul "p" pe baza unei CTt și unui Bat care nu includ TVA, în conformitate cu prevederile art. 7 din O.U.G. nr. 17/2012.

Consumul de medicamente comunicat recurentei-reclamante a fost cel înregistrat corespunzător datelor din sistemul de asigurări sociale de sănătate, în conformitate cu prevederile art. 5 alin. (7) din O.U.G. nr. 77/2011, în forma în vigoare în perioada de referință. Acest consum include TVA.

Prin decizia nr. 39/5.02.2013, Curtea Constituțională a constatat că dispozițiile art. 3

1

alin. (5) din O.U.G. nr. 77/2011, astfel cum a fost completată prin O.U.G. nr. 110/2011, sunt neconstituționale, cât privește sintagma "care include și taxa pe valoarea adăugată".

Decizia C. civ. nr. 39/2013 s-a referit la calculul contribuției conform art. 3

1

din O.U.G. nr. 77/2011, însă se aplică deopotrivă și calculului contribuției conform art. 3 din ordonanță.

Prin modificările aduse ulterior dispozițiilor O.U.G. nr. 77/2011 [respectiv art. 5 alin. (3) și (7)], prin O.U.G. nr. 69/2014, legiuitorul a devenit mai explicit cu privire la noțiunea de consum de medicamente, care are aceeași semnificație cu noțiunea de valoare a consumului de medicamente [la care se referă art. 3 alin. (1) din actul normativ de bază], arătând expres că acesta include TVA și că stabilirea calculului și declararea contribuției trimestriale se efectuează de către persoanele obligate la plată după scăderea de către acestea a valorii TVA din valoarea aferentă consumului trimestrial transmis de CNAS.

Însă, la vremea emiterii notificării atacate în cauză, în lipsa acestor precizări (venite ulterior), care permit contribuabilului scăderea TVA din baza de calcul a contribuției, conform art. 5 alin. (3) din O.U.G. nr. 77/2011, stabilirea, calculul și declararea contribuției se efectua de către persoanele obligate la plată pe baza informațiilor furnizate de CNAS.

În condițiile în care actul administrativ atacat nu a indicat dreptul contribuabilului de a scădea valoarea TVA, rezultă că menținerea actului administrativ în forma în care a fost emis ar produce un prejudiciu reclamantei, generat de obligația de a include TVA în baza de calcul a contribuției.

Pe cale de consecință, se impune anularea parțială a notificării în privința includerii în consumul de medicamente pentru trimestrul IV 2012 a valorii TVA.

Înalta Curte constată că este nefondată susținerea intimatei-pârâte în sensul că decizia Curții Constituționale nr. 39/2013, prin care s-a stabilit neconstituționalitatea sintagmei "care include și TVA" din cuprinsul art. 3

1

alin. (5) din O.U.G. nr. 77/2011, nu poate produce efecte în cauza de față, întrucât deciziile acestei instanțe produc efecte numai pentru viitor, în raport de dispozițiile art. 147 alin. (4) din Legea fundamentală a țării.

Regula instituită de art. 147 alin. (4) din Constituție trebuie interpretată în sensul în care o decizie a Curții Constituționale urmează să primească eficiență în orice raport juridic guvernat de dispozițiile legii declarate neconstituționale care nu a fost definitiv soluționat, fiind supus controlului judiciar, așa cum este și cazul de față.

Cu alte cuvinte, decizia Curții Constituționale se aplică tuturor raporturilor juridice care nu sunt epuizate la data publicării sale, respectiv tuturor cauzelor aflate în fața instanțelor de contencios administrativ și cărora le sunt incidente în continuare dispozițiile legale declarate neconstituționale, mai precis tuturor cauzelor pendinte.

Această interpretare a fost consacrată și în jurisprudența Curții Constituționale, care a statuat că deciziile sale de admitere a unei excepții de neconstituționalitate sunt obligatorii pentru autoritățile publice și urmează a fi aplicate de acestea de la data publicării, iar de instanțele de judecată în cauzele pendinte la momentul publicării în care respectivele decizii sunt aplicabile (Decizia nr. 223 din 13.03.2012 a Curții Constituționale).

Pentru aceste motive, în temeiul art. 496 raportat la art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. și art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004, Înalta Curte va admite recursul, va casa sentința și, rejudecând, va dispune anularea parțială atât a răspunsului la contestația administrativă nr. MS/FD/896/14.03.2013, cât și a notificării nr. x/31.01.2013 privind datele necesare calculului contribuției pe trimestrul IV 2012, respectiv în partea referitoare la includerea în valoarea consumului de medicamente a valorii TVA.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de reclamanta A. S.R.L. împotriva sentinței civile nr. 84 din 26 martie 2018, pronunțată de Curtea de Apel Târgu Mureș, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal.

Casează sentința recurată și, rejudecând:

Admite în parte cererea.

Anulează, în parte, atât răspunsul la contestația administrativă nr. MS/FD/896/14.03.2013, cât și notificarea nr. x/31.01.2013 privind datele necesare calculului contribuției pe trimestrul IV 2012, respectiv în partea referitoare la includerea în valoarea consumului de medicamente a valorii TVA.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 17 februarie 2021.