ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3683/2020

Circumstanțele cauzei Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel Oradea, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele DGRFP Cluj-Napoca și AJFP Bihor, a solicitat instanței, ca prin hotărârea ce se va pronunța în cauză, să se dispună: anularea Deciziei de soluționare a contestațiilor nr. 932/17.12.2015, emisă de către DGRFP Cluj-Napoca; anularea Deciziei de impunere nr. x/31.07.2015 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/31.07.2015, ambele emise de către AJFP Bihor; obligarea pârâtei AJFP Bihor la soluționarea în mod pozitiv a decontului de TVA cu opțiune de rambursare înregistrat de către reclamantă la sediul AJFP Bihor sub nr. x/23.02.015; obligarea pârâtei AJFP Bihor la restituirea sumei de 77.912 RON reprezentând TVA de rambursat conform decontului cu opțiune negativă înregistrat de către reclamantă la sediul autorității pârâte sub nr. x/23.02.015; obligarea pârâtei AJFP Bihor la plata dobânzii fiscale aferentă sumei de 77.912 RON, de la un termen de 45 de zile subsecvent înregistrării decontului cu opțiune de rambursare (11.04.2015) și până la data restituirii integrale a sumei reprezentând TVA de rambursat. Totodată, a solicitat obligarea pârâtelor, în solidar, la suportarea cheltuielilor de judecată ocazionate de prezentul litigiu.

Soluția instanței de fond Prin sentința nr. 170/CA/11.12.2017-P.I., pronunțată de Curtea de Apel Oradea, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, acțiunea reclamantei a fost respinsă, ca neîntemeiată.

Cererea de sesizare a Curții de Justiție a Uniunii Europene. Împotriva sentinței pronunțată de instanța de fond a declarat recurs reclamanta A. S.R.L., în condițiile art. 483 C. proc. civ. În fața Înaltei Curți, ca instanță de recurs, în data de 16 martie 2020, recurenta-reclamantă a formulat o cerere de sesizare a Curții de Justiție a Uniunii Europene pentru pronunțarea unei hotărâri preliminare. Întrebările au următorul cuprins: Se opun dispozițiile Directivei 2006/112/CE, unei practici administrative dezvoltate de autoritatea fiscală națională a unui stat membru de a refuza deducerea de TVA și a stabili obligații fiscale suplimentare în sarcina unui contribuabil, în temeiul unor prezumții simple generate exclusiv de comportamentul fiscal presupus inadecvat al furnizorilor și al furnizorilor furnizorilor, atunci când acesta deține facturi conform dispozițiilor art. 178 (a) din Directivă și poate dovedi plata făcută către furnizor și înregistrarea contabilă legală a operațiunilor ? 1. În măsura în care dovada fraudei se poate face prin prezumții simple într- o atare ipoteză, pot aceste prezumții să privească raportul juridic dintre furnizor și un terț de contract, cu care contribuabilul căruia i se refuză deducerea nu are un raport juridic nemijlocit ? 2. Se opun dispozițiile Directivei 2006/112/CE unei practici administrative de a refuza deducerea TVA și a stabili obligații fiscale suplimentare în cazul unui contribuabil, în considerarea unei suspiciuni privind frauda fiscală, în cazul în care la momentul contractării livrării de bunuri furnizorul era înregistrat în scopuri TVA, iar plata de TVA a fost făcută către acest furnizor ? Se opun prevederile Directivei 2006/112/CE unei situații în care autoritatea fiscală angajează responsabilitatea fiscală a unui contribuabil pentru comportamentul fiscal presuspus inadecvat al furnizorilor săi și al furnizorilor furnizorilor săi, în condițiile în care contribuabilul în cauză nu avea nici posibilitatea și nici obligația legală de a investiga comportamentul fiscal presupus inadecvat al furnizorilor săi ? 3. Se opune principiul respectării dreptului la apărare, așa cum a fost acesta dezvoltat în jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene, unei practici administrative de a impune obligații fiscale suplimentare în materie de TVA, în baza unor informații nepublice din cadrul dosarului administrativ, la care contribuabilul a avut acces doar ca urmare a solicitărilor adresate de către contribuabil instanței naționale de judecată ? Sancțiunea pe care judecătorul național trebuie să o aplice asupra actelor administrativ - fiscale rezultate ca urmare a refuzului nejustificat de acces la dosarul administrativ este nulitatea expresă a acestora ?

Dacă Directiva 2006/112/CE se opune unei reglementări naționale care permite organului fiscal să emită o decizie de impunere executorie, prin care să refuze unei persoane impozabile dreptul de deducere al TVA, doar în baza unei suspiciuni de participare a acesteia la o fraudă fiscală, suspiciune care urmează a fi verificată ulterior în cadrul unui dosar penal? În motivarea demersului său judiciar, autoarea întrebărilor preliminare a subliniat că este acuzată de organele fiscale de o participare la o fraudă de tip conductă, acuzație extrasă ca urmare a nerespectării obligațiilor de către partenerii comerciali față de autoritatea fiscală, nu din neexecutarea propriilor obligații fiscale. Calea de atac a recursului, se menționează în susținerea cererii de sesizare, implică exclusiv dezlegarea problemelor de drept aplicabile speței care sunt reprezentate de Directiva 2006/U2/CE și jurisprudența CJUE asociată în raport de teoria "părții inocente", deoarece CJUE este singurul interpret oficial al dreptului european, conform prevederilor art. 267 TFUE, astfel că sunt îndeplinite toate condițiile necesare pentru declanșarea procedurii preliminare. Până la acest moment, jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene a antamat unele chestiuni juridice aflate în legătură cu teoria părții inocente, în acest scop fiind enumerate, cu titlu de exemplu, următoarele afaceri: cauzele conexate C-354/03 (Optigen), C-355/03 (Fidcrum) și C-484/03 (Bond House Systems), cauzele conexate C-439/04 (Axei KitteJ) și C-440/04 (Recolta Recycling) cauza C-642/H Stroy Trans, cauza C-285/11 Bonik, cauzele conexate C-80/11 Mahagebeu și C-142/11 David, Cauza C- 324/11 Toth, cauza C-277/14 B. Stehcerop. Concluzia tuturor acestor afaceri preliminare a fost aceea că un operator economic, cum este societatea A. S.R.L., poate fi sancționat cu refuzul exercitării dreptului de deducere a TVA numai în măsura în care se probează dincolo de orice dubiu rezonabil faptul că acesta știa sau ar fi trebuit să știe că participă la o fraudă fiscală. De asemenea, o altă idee care se desprinde din aceste cauze este aceea că sarcina probei de mai sus revine în mod exclusiv autorității fiscale naționale. Apreciază recurenta că o analiză atentă a prezentului dosar relevă faptul că există o dificultate în interpretarea sintagmei "a știut sau ar fi trebuit să știe", fără a exista un traseu clar al acesteia. De pilda, autoritatea fiscală din prezentul dosar admite faptul că manifestă doar suspiciuni în legătură cu realitatea operațiunilor comerciale în care a fost implicată societatea, fară a avea probe certe și solide pe care să își fundamenteze concluziile, Cu toate acestea, autoritatea fiscală națională are capacitatea de a emite o decizie de impunere care beneficiază de prezumția de legalitate și care generează executarea silită a operatorului economic. Instanța de judecată, cum este cazul primei instanțe din prezentul dosar, nu oferă explicații în legătură cu elementele concrete care justifică concluzia de participare la fraudă fiscală, preferând să meargă pe mână suspiciunilor manifestate de către autoritatea fiscală națională. Astfel, se pune la modul cel mai serios întrebarea dacă elemente precum îndeplinirea tuturor obligațiilor fiscale proprii de către operatorul economic, furnizorii erau activi din punct de vedere fiscal și dețineau un cod valid de TVA, plata operațiunilor comerciale s-a realizat prin virament bancar, lipsa unor prevederi legislative care să impună și să permită operatorului economic efectuarea de controale cu privire la respectarea obligațiilor fiscale de către furnizorii, deținerea de facturi fiscale, se interpretează în sens pozitiv sau negativ din perspectiva sintagmei "știa sau ar fi trebuit să știe", interpretare care nu poate fi oferită decât de judecătorii CJUE. Totodată, apreciază că trebuie avute în vedere și alte chestiuni de drept incidente speței, respectiv dacă dreptul UE permite emiterea unei decizii de impunere bazată pe suspiciuni de fraudă fiscală, care urmează să fie verificate într-o procedură penală paralelă, sesizarea fiind astfel necesară, în condițiile în care, și în cazul său, suspiciunile de fraudă fiscală invocate de către organele fiscale naționale fac obiectul unei proceduri penale paralele (dosar nr. x/2015 aflat în investigarea DIICOT - Serviciul Teritorial Oradea). De asemenea, trebuie remarcat aspectul că acuzațiile de fraudă fiscală sunt bazate și pe informații nepublice colectate din diverse surse, cum ar fi informațiile rezultate din formularele x de colaborare cu autoritățile fiscale maghiare sau controalele antifraudă derulate la diverși parteneri comerciali ai societății, informații în baza cărora se prezumă de către autoritatea fiscală comportamentul fiscal inadecvat al partenerilor comerciali în cauză și participarea societății la presupusa fraudă fiscală, însă cu privire la care nu a avut acces decât odată cu depunerea dosarului administrativ ca urmare a utilizării art. 13 din Legea nr. 554/2004 de către instanța de fond, fiind astfel evident că A. S.R.L. nu a putut să își pregătească o apărare completă nici în faza administrativă (procedura prealabilă) și nici cu ocazia redactării cererii de chemare în judecată. În același timp, conchide recurenta, trebuie clarificată în mod expres problema sancțiunii pe care trebuie să o aplice judecătorul național în cazul refuzului accesului la dosarul administrativ, drept care a fost consacrat de către Curte în afacerea C. (C-298/16). Intimatele-pârâte Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bihor nu au înțeles să formuleze un punct de vedere cu privire la cererea de sesizare a Curții de Justiție a Uniunii Europene pentru pronunțarea unei hotărâri preliminare. 4. Considerentele Înaltei Curți asupra cererii de sesizare a Curții de Justiție a Uniunii Europene. Examinând cererea formulată de recurenta-reclamantă, Înalta Curte o va respinge pentru următoarele considerente: Conform prevederilor art. 267 TFUE și jurisprudenței în materie, instanța națională sesizează Curtea de Justiție a Uniunii Europene cu o întrebare preliminară numai în măsura în care se pune în discuție validitatea sau interpretarea tratatelor și actelor adoptate de instituțiile, organele, oficiile sau agențiile Uniunii și apreciază că o decizie în această privință este necesară pentru pronunțarea unei hotărâri în cauză. Procedura hotărârii preliminare creează, pentru instanțele statelor membre, cadrul în care să poată adresa Curții Europene de Justiție, în timpul soluționării litigiilor aflate pe rolul lor, întrebări vizând interpretarea sau validitatea normelor de drept al Uniunii, judecătorul național fiind competent să decidă dacă întrebările sunt relevante pentru soluționarea litigiului și să stabilească conținutului acestora, în funcție de circumstanțele litigiului. Chiar și instanțele naționale ale căror decizii nu sunt supuse vreunei căi de atac în dreptul intern au libertatea de a evalua relevanța unei cereri pentru întrebare preliminară, trimiterea fiind obligatorie doar atunci când aceasta este necesară pentru pronunțarea unei hotărâri în cauză. În cauza C-283/81, CILFIT și Lanificio di Gavardo SpA, soluționată prin hotărârea din 6 octombrie 1982, C.E.J. (în prezent C.J.U.E.) a indicat elementele ce trebuie avute în vedere de instanțele naționale (inclusiv de cele ale căror soluții nu sunt supuse unei căi de atac) pentru a hotărî dacă sesizează sau nu instanța unională cu solicitarea pronunțării unei hotărâri preliminare. Astfel, Curtea de Justiție a stabilit că nu este suficient ca o parte să susțină că litigiul impune folosirea procedurii întrebării preliminare pentru interpretarea uniformă a dreptului comunitar pentru ca instanța să fie obligată să recurgă la acest mecanism. Instanțele ale căror decizii nu pot fi atacate în dreptul intern se bucură de aceeași putere de evaluare asupra relevanței întrebării, ele nu pot fi obligate să folosească procedura hotărârii preliminare dacă întrebarea nu este pertinentă, răspunsul la întrebare nu este concludent în soluționarea litigiului sau aplicarea corectă a dreptului comunitar se poate impune într-un mod atât de evident încât să nu lase loc niciunei îndoieli rezonabile cu privire la modul de soluționare a întrebării. Cu alte cuvinte, instanța națională poate să respingă o astfel de cerere atunci când jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene oferă suficiente repere pentru interpretarea legislației naționale într-un sens care să concorde dreptului Uniunii. De asemenea, Curtea de Justiție a decis că nu se poate pronunța asupra unei întrebări preliminare când interpretarea sau examinarea validității normei de drept comunitar, solicitată de instanța națională, nu au nicio legătură cu situația de fapt sau cu obiectul acțiunii principale (C-126/80, Salonia, Hotărârea din 16 iunie 1981, par. 6 din considerentele Curții). Întrebarea ce se poate adresa de instanța națională vizează exclusiv probleme de validitate sau interpretare a dreptului Uniunii, iar nu aspecte legate de aplicarea dreptului național sau elemente particulare ale speței deduse judecății. În acest context, Înalta Curte reține, pe de o parte, că întrebările propuse de recurenta-reclamantă nu compun o veritabilă cerere de sesizare a CJUE, dat fiind faptul că în realitate nu vizează probleme de validitate sau interpretare a normelor de drept al Uniunii Europene, ci aspecte legate conformitatea cu dreptul unional a unor dispoziții din dreptul național sau a unor acte și măsuri procedurale dispuse de instanța națională, ceea ce în mod evident nu se încadrează în prevederile art. 267 TFUE și nu intră în competența instanței de contencios unional. Pe de altă parte, speța oferă suficiente elemente pentru ca instanța de recurs să fie în măsură să soluționeze cauza prin aplicarea reglementărilor naționale în acord cu dreptul Uniunii Europene. Față de aceste aspecte, Înalta Curte reține că nu sunt îndeplinite condițiile prevăzute de art. 267 din TFUE, motiv pentru care va respinge cererea de sesizare a Curții de Justiție a Uniunii Europene, ca inadmisibilă. Prin urmare, susținerile invocate de autoarea cererii de sesizarea CJUE, inclusiv contextul care a generat-o, vor fi avute în vedere de instanța de recurs cu prilejul examenului ce va fi efectuat pe fondul cauzei, odată cu toate celelalte susțineri și critici legate de cenzurarea hotărârii pronunțată de instanța de fond și a actelor administrativ-fiscale contestate prin acțiunea introductivă.

Calea de atac declarată în cauză Reclamanta a declarat recurs împotriva sentinței pronunțată de instanța de fond, criticând-o pentru nelegalitate, astfel încât, invocând motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., a solicitat admiterea recursului, cu consecința casării hotărârii atacate și, urmare a rejudecării pe fond a procesului, să se dispună anularea actelor administrativ-fiscale emise de către pârâta AJFP Bihor. În motivarea recursului s-a arătat, în esență, că instanța de fond a oferit o greșită dezlegare problemelor de drept cu care a fost învestită, cu atât mai mult cu cât în cauză este pe deplin aplicabil dreptul fiscal european. Prin prisma argumentelor de procedură fiscală, recurenta a invocat încălcarea dreptului la apărare sub mai multe aspecte. Unul dintre aspecte este reprezentat de dreptul de acces la dosarul administrativ, sens în care a precizat că s-a prevalat în mod expres în fața Curții de Apel Oradea de afacerea C., în care Curtea de la Luxemburg a decis că într-o procedură de inspecție fiscală, autoritatea fiscală este obligată să permită dreptul de acces la dosarul administrativ care conține toate informațiile și probele care au stat la fundamentarea deciziei adoptate de către autoritatea fiscală împotriva unui contribuabil. În legătură cu acest aspect, recurenta menționează că nici cu ocazia depunerii dosarului administrativ în fața instanței de judecată, nu s-au depus formularele x provenite din Franța și procesele-verbale de control încrucișat, astfel că societatea nu a avut posibilitatea să formuleze obiecțiuni împotriva modului în care a fost adusă la îndeplinire inspecția fiscală, datorită modului în care a decis să opereze echipa de inspecție fiscală. Prin urmare, în mod eronat a apreciat instanța de fond că, în speță, nu este aplicabil dreptul de acces la dosarul administrativ și că acesta nu produce efectele nulității asupra inspecției fiscale și a actelor administrativ-fiscale emise în baza acesteia. În plus, se susține în cadrul motivelor de recurs, faptul că, în baza probelor de la dosar, rezultă cu certitudine că proiectul de raport de inspecție fiscală a fost comunicat de abia în data de 28.07.2015, orele 15:15, prin e-mail, deci după data fixată pentru discuția finală, respectiv 28.07.2015, ora 15:00, iar societatea nu a beneficiat de termenul minim de 3 zile lucrătoare pentru a formula obiecțiuni împotriva proiectul de raport de inspecție fiscală. S-a mai supus atenției instanței de recurs și hotărârea preliminară Solvay în care se arată în mod clar că particularul trebuie doar să arate că prin acces la dosarul administrativ calitatea contestației sale ar fi crescut, condiție suficientă pentru aplicarea sancțiunii nulității asupra actelor defavorabile emise în sarcina sa. În ceea ce privește perioada de desfășurare a inspecției fiscale, recurenta precizează că există contradicții evidente și în legătură cu data la care s-a finalizat inspecția fiscală, întrucât, la pct. 1 din RIF se menționează data de 16.07.2015, iar în răspunsul de la întrebarea nr. 1 de la interogatoriu se menționează data de 28.07.2015, astfel că, în lipsa posibilității determinării reperelor temporale în care s-a derulat inspecția fiscală, apreciază că poziția legală pe care trebuia să o îmbrățișeze instanța de fond era nulitatea inspecției fiscale, sancțiune care trebuie să se răsfrângă și asupra actelor administrativ-fiscale derivate din aceasta. Din perspectiva problemelor de drept fiscal material analizate prin raportul de inspecție fiscală, recurenta menționează că nu există nicio hotărâre judecătorească care să constate că ar fi participat la o fraudă fiscală alături de furnizorii săi. Prin urmare, constatările instanței de fond, bazate pe simple controale fiscale realizate de către organe din cadrul ANAF, nu sunt suficiente pentru a considera că furnizorii au avut un comportament fiscal inadecvat care să genereze existența unei fraude fiscale la care a participat societatea reclamantă. Făcând referire la hotărârea preliminară din afacerea D., care reprezintă una din piesele importante în cadrul discuțiilor cu privire la frauda fiscală în materie de TVA, recurenta precizează că nu orice reducere a sarcinii fiscale reprezintă o fraudă fiscală. Prin urmare, în măsura în care un contribuabil poate specula o oportunitate legislativă pentru a-și diminua obligațiile sale fiscale, nu se poate reține existența unei fraude fiscale. Prin hotărârea menționată, se învederează, Curtea a pus bazele teoriei abuzului de drept în materie fiscală. Pentru a fi incidență teoria abuzului de drept trebuie reunite două condiții: condiția obiectivă și condiția subiectivă. De asemenea, apreciază recurenta că acuzațiile de fraudă fiscală, chiar dacă provin din partea unei autorități fiscale, intră în sfera acuzațiilor în materie penală, care intră sub incidența garanțiilor prevăzute de către art. 6 CEDO, cum ar fi prezumția de nevinovăție sau dreptul de a nu contribui la propria incriminare. De asemenea, pentru a exista o sustenabilitate a acuzațiilor respective, apreciază că acestea trebuie să se bazeze pe probe directe, prezumțiile sau indiciile de fraudă nefiind suficiente pentru a demonstra existența schemei fiscale în cauză. În prezenta speță, se arată în motivarea recursului, echipa de inspecție nu propune probe din care să rezulte aplicabilitatea hotărârii preliminare din afacerea D.. De pildă, în cadrul raportului de inspecție fiscală nu se menționează nici măcar de formă elemente din care să rezulte că o persoană/grup de persoane ar controla prin intermediul relațiilor personale societatea A. S.R.L. și furnizorii acesteia. Mai mult, instanța de fond nu indică nicio probă directă (înregistrări audio-video) din care să rezulte că persoanele care au asigurat conducerea societăților incriminate că ar fi participat la comiterea fraudei fiscale, chiar ar fi participat la comiterea respectivei fraude fiscale, în măsura în care aceasta ar exista. De asemenea, instanța de fond a ignorat complet concluziile raportului de expertiză fiscală administrat în cauză, raport de expertiză care reține faptul ca societatea și-a îndeplinit toate obligațiile contabile, declarative și de plată față de bugetul de stat, înlăturându-1 fără a motiva și a arăta textul legal pe care se bazează decizia sa, precizează recurenta. Prin urmare, recurenta a conchis arătând că toate elementele de mai sus demonstrează că soluția instanței de fond este în vădită contradicție, atât cu normele de drept aplicabile, cât și cu probele existente la dosarul cauzei, motiv pentru care se impune casarea în integralitate a acesteia. Concret, recurenta a învederat că nu a avut o colaborare propriu-zisă cu S.C. E. S.R.L. Alba-Iulia. Relația comercială a avut-o furnizorul său S.C. F. S.R.L.. Astfel, în baza unui contract comercial încheiat între E. S.R.L. și F. S.R.L., prima trebuia să-i livreze celei de-a doua, mărfuri, constând în mai multe tipuri de telefoane mobile și tablete, iar livrarea de la furnizorii străini pentru E. S.R.L. urma să se facă prin diverși curieri, în speță G.. Dintre aceste mărfuri livrate de E. S.R.L., furnizorului F. S.R.L., o parte trebuiau livrate recurentei, a precizat aceasta, prin G., iar o altă parte, altor clienți ai celor două firme, iar în vederea eficientizării costurilor de transport, societatea reclamantă trebuia să ridice marfa, anumite colete, pe bază de aviz de însoțire a mărfii, direct de la G.. Acesta a fost momentul în care Direcția Antifraudă, având suspiciuni de fraudă, a descins la curierul G. și a indisponibilizat toată marfa care aparținea E. S.R.L.. Având în vedere că F. S.R.L. nu i-a predat mărfurile comandate, acestea fiind ridicate și sechestrate de organele antifraudă, recurenta precizează că a fost obligată să solicitte stornarea facturilor emise de către această și reglarea tuturor relațiilor comerciale, economice și fiscale. Astfel prin facturile x, y și z din 24.06.2015 s-au stornat toate facturile emise de către furnizorul său F. S.R.L., iar din Lista stocului pe articol emisă ia data de 13.07.2015, rezultă fără putință de tăgadă că mărfurile nu mai erau nici măcar scriptic în stocul societății. La mijlocul anului 2016, prin punerea în executare a unei hotărâri judecătorești pronunțată de Judecătoria Alba-Iulia, DGAF București împreună cu AJFP Alba au restituit mărfurile sechestrate în mod ilegal. Prin urmare, arată recurenta, cele reținute de judecătorul fondului nu corespund nici realității și nici legalității, constituind simple alegații nesusținute de un temei de drept și/sau de probatoriul administrat. Referitor la achiziția de telefoane de la H., care a generat un TVA deductibil în valoare de 1.778.689 RON, care reprezintă și cele mai consistente obligații fiscale stabilite prin raportul de inspecție fiscală, contrar opiniei instanței de fond, comportament fiscal presupus inadecvat al furnizorului nu îi este imputabil, învederează recurenta, întrucât acest element provine din controale fiscale față de care A. S.R.L. a fost terț și nu a avut posibilitatea să verifice veridicitatea acestor informații. În baza argumentului "preț mic", instanța de fond a apreciat în mod surprinzător că operațiunile comerciale în cauză sunt fictive, astfel încât societatea reclamantă nu ar fi deținut fizic telefoane mobile pe care să le comercializeze, în ciuda faptului că sub acest aspect nu există obiecții nici măcar din partea organelor fiscale, în condițiile în care problema discount-urilor nu este pusă în discuție deloc în cadrul raportului de inspecție fiscală, a deciziei de impunere, a deciziei de soluționare a contestației și nici în cadrul întâmpinării. Recurenta critică hotărârea atacată și pentru faptul că instanța de fond nu a realizat nicio analiză serioasă a jurisprudenței Curții de Justiție a Uniunii Europene în materie teoriei părții inocente. Astfel, în afacerea B., s-a reținut că nu se poate considera că un contribuabil a participat la o fraudă fiscală, chiar dacă în viziunea organelor fiscale naționale furnizorul acestuia este un operator economic inexistent. Prin urmare, conchide recurenta, este de neînțeles cum în viziunea unei instanțe naționale presupusul preț de achiziție prea mic al produselor în cauză, în condițiile în care furnizorul este activ din punct de vedere fiscal, este considerat ca fiind un element care indică prezența unei fraude fiscale. 5. Apărările formulate Prin întâmpinarea depusă la dosarul instanței de recurs, intimata-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca (DGRFP Cluj-Napoca), prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bihor (AJFP Bihor), a solicitat respingerea recursului, ca nefondat. În susținerea acestei poziții procesuale, intimata a menționat, referitor la încălcarea dreptului la apărare, că, potrivit art. 9 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003, organul fiscal nu este obligat sa aplice prevederile art. 9 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 atunci când întârzierea în luarea deciziei determina un pericol pentru constatarea situației fiscale reale privind executarea obligațiilor contribuabilului sau pentru luarea altor masuri prevăzute de lege. Termenul limită pentru întocmirea Raportului de inspecție fiscală a fost data de 31.07.2015, iar data programată pentru începerea acțiunii a fost data de 04.05.2015 - potrivit ordinului de serviciu emis în data de 04.05.2015 când echipa de inspecție s-a și prezentat la domiciliul fiscal al S.C. A. S.R.L. unde nu s-a putut lua legătura cu nici un reprezentant legal al societății, doar ulterior, telefonic. În data de 15.07.2015 s-a întocmit Acordul de stabilire a locului de desfășurare a inspecției fiscale cu respectarea dispozițiilor art. 103 alin. (2) din-O.G. nr. 92/2003. Inspecția fiscală s-a desfășurat în spațiul situat în localitatea Oradea, str. x, jud. Bihor. Societatea reclamantă a înregistrat în contabilitate achiziții la diverși furnizori care la rândul lor au făcut achiziții intracomunitare, achiziții care nu au fost efectuate direct ci prin intermediul unui lanț de firme autohtone din diferite județe ale țării ai căror administratori au domiciliul pe raza județului Bihor, în scopul eludări plății TVA-ului datorat la bugetul de stat rezultat în urma livrărilor interne făcute de S.C. A. S.R.L. către beneficiarii săi. Prin această modalitate, arată intimata, s-a creat posibilitatea deducerii TVA de către S.C. A. S.R.L., astfel încât în urma colectării de TVA pentru livrările interne sa nu rezulte decât o suma nesemnificativă de plată la bugetul de stat. Intimata apreciază că dreptul la apărare a contribuabilului a fost respectat și datorită faptului că, odată cu înștiințarea pentru discuția finală, comunicată societății în data de 28.07.2015, i s-a comunicat și un model pentru exprimarea punctului de vedere, fiind informată despre data, ora și locul de desfășurare a discuției finale, respectiv data de 28.07.2015 ora 15:00 la sediul D.G.R.F.P Cluj - Napoca, A.J.F.P. Bihor. În pofida acestui fapt, arată intimata, administratorul societății reclamante nu a prezentat punctul de vedere în scris. Mai mult decât atât, faptul că acesta nu declară că are obiectiuni privind constatările fiscale, demonstrează că și-a însușit deficientele constatate. Organul de inspecție fiscala a înmânat contribuabilului Proiectul Raportului de inspecție fiscală odată cu comunicarea înștiințării pentru discuția finală, așa cum prevede art. 107 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 Codul de procedură fiscală. Constatările controlului au la baza informațiile comunicate ca urmare a cercetărilor efectuate de D.R.A.F. nr. 6 Oradea din care rezultă că tranzacțiile analizate nu au fost reale. Prin faptul că, în timpul inspecției fiscale, reclamanta a prezentat organului de control documente justificative pentru unele tranzacții înregistrate în contabilitate, nu a făcut și dovada derulării efective a tranzacțiilor în cauză, având in vedere informațiile transmise de D.R.A.F. 6 Oradea. În situația dată, prin tratamentul fiscal aplicat de organele de inspecție fiscală operațiunilor în cauză, s-a avut în vedere conținutul economic al acestora și nu forma lor juridică, respectându-se astfel dispozițiile art. 14 alin. (2) din OG92/2003 privind Codul de procedură fiscală. În aceste condiții, nu se poate imputa organului fiscal faptul că nu a motivat actele administrative fiscale emise pe bază de probe sau constatări proprii, așa cum prevede art. 65 alin. (21) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de Procedură Fiscală. Referitor la perioada de derulare a inspecției fiscale, se precizează în cuprinsul întâmpinării, potrivit ordinului de serviciu 713/04.05.2015, data programată pentru începerea inspecție fiscale la S.C. A. S.R.L. a fost data de 04.05.2015. În fapt, inspecția fiscală a început la data de 15.05.2016 și s-a derulat în perioada 15.07.2015 -16.07.2016, respectiv pe parcursul a două (2) zile lucrătoare. Inspecția fiscala a fost o perioada întreruptă deoarece pentru finalizarea acesteia se impunea transmiterea rezultatelor inspecției fiscale în derulare efectuată de către A.J.F.P. Satu Mare, pentru perioada verificata 01.01.2011 - 30.09.2014, în urma căreia s-a întocmit RIF nr. x/09.07.2015. Termenul limită pentru întocmirea Raportului de inspecție fiscală a fost data de 31.07.2015, iar data programată pentru începerea acțiunii a fost 04.05.2015, potrivit ordinului de serviciu emis în aceeași dată, când echipa de inspecție s-a și prezentat la domiciliul fiscal al reclamantei. În ceea ce privește problemele de drept fiscal material, intimata a învederat că organele de inspecție fiscală au avut în vedere Decizia CJUE pronunțată în cauza C-439/04, reiterând starea de fapt fiscală expusă prin Raportul de inspecție fiscală contestat, referitoare la colaborarea recurentei-reclamante cu E. S.R.L., achizițiile de la S.C. F. S.R.L. și S.C. H. S.R.L., precum și apărările invocate în fața instanței de fond, prin întâmpinare.

Procedura derulată în recurs Recursul fiind de competența Înaltei Curți, a fost urmată procedura de filtrare prevăzută de dispozițiile art. 493 C. proc. civ. civilă. Însă, prin rezoluția completului învestit cu soluționarea dosarului din data de 20 noiembrie 2018, a fost fixat termen de judecată pe fond a recursului la data de 18 martie 2020 și ulterior la data de 22 iulie 2020, constatându-se că nu mai subzistă motivele care au determinat fixarea termenului de judecată pentru examinarea recursurilor prin prisma exigențelor dispozițiilor art. 493 alin. (5) - (7) din C. proc. civ., față de Hotărârea Colegiului de Conducere al Înaltei Curți de Casație și Justiție nr. 106 din 20 septembrie 2018, prin care s-a luat act de Hotărârea Plenului Judecătorilor secției de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție, adoptată la data de 13 septembrie 2018, în sensul că procedura de filtrare a recursurilor reglementată prin dispozițiile art. 493 din C. proc. civ. este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal. II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursului Analizând sentința pronunțată de instanța de fond, prin raportare la cadrul legal incident speței dedusă judecății, precum și prin prisma criticilor formulate de către recurentă, Înalta Curte de Casație și Justiție constată că recursul declarat în cauză este nefondat, pentru considerentele ce succed: Sub aspectul nerespectării normelor de procedură fiscală de către organele fiscale, recurenta a criticat soluția instanței de fond pentru refuzul acesteia de a aplica sancțiunea nulității actelor administrativ-fiscale contestate pentru nerespectarea dreptului la apărare, în principal, din perspectiva accesului la dosarul administrativ, parte componentă a dreptului la apărare, în spiritul evoluțiilor juriprudențiale dezvoltate de instanța de contencios unional. În jurisprudența sa, Curtea de Justiție a Uniunii Europene a precizat constant că, atunci când, nici condițiile în care trebuie asigurată respectarea dreptului la apărare, nici consecințele încălcării acestui drept, nu sunt stabilite de dreptul Uniunii, aceste condiții și aceste consecințe intră în sfera dreptului național, cu condiția ca măsurile luate în acest sens să fie de aceeași natură ca și cele de care beneficiază particularii în situații de drept național comparabile (principiul echivalenței) și să nu facă în practică imposibilă sau excesiv de dificilă exercitarea dreptului conferit de ordinea juridică a Uniunii (principiul efectivității) (a se vedea Cauza C-383/13 PPU, pct. 35). Cu toate acestea, deși statele membre pot permite exercitarea dreptului la apărare, potrivit acelorași modalități precum cele reținute pentru a se aplica situațiilor interne, aceste modalități trebuie să fie conforme dreptului Uniunii și, în special, să nu repună în discuție efectul util al reglementărilor unionale (Cauza C-383/13 PPU, pct. 36). Astfel, potrivit dreptului Uniunii, o încălcare a dreptului la apărare, în special a dreptului de fi ascultat sau de a avea acces la dosarul administrativ, nu determină anularea deciziei luate în urma procedurii administrative în cauză, decât dacă, în lipsa acestei neregularități, această procedură ar fi putut avea un rezultat diferit (a se vedea, în acest sens, Hotărârea Franța/Comisia - C-301/87, pct. 31, Hotărârea Germania/Comisia - C-288/96, pct. 101, Hotărârea Foshan Shunde Yongjian Housewares & Hardware/Consiliul, C-141/08 P, pct. 94, Hotărârea Storck/OAPI, C-96/11 P, pct. 80, precum și Cauza C 383/13 PPU, pct. 38). În consecință, o încălcare a principiului respectării dreptului la apărare nu conduce la anularea deciziei în cauză decât dacă, fără această încălcare, procedura ar fi putut avea un rezultat diferit. În spiritul aceluiași raționament, Înalta Curte menționează că legiuitorul nu a stabilit o sancțiune care să atragă nulitatea actului întocmit fără îndeplinirea acestei obligații. O eventuală nulitate relativă a actului implică, din partea persoanei interesate, dovedirea producerii unei vătămări care nu ar putea fi înlăturată altfel decât prin anularea actului întocmit cu nerespectarea acestor prevederi. Or, din cuprinsul cererii de chemare în judecată și din cel al declarației de recurs, se constată că reclamanta nu a susținut detalii referitoare la faptul că, prin necunoașterea tuturor pieselor din dosarul administrativ ori eventualul refuz manifestat de către organul fiscal de a-i permite accesul la dosar, i s-ar fi produs o vătămare care nu ar putea să fie înlăturată decât prin anularea actelor contestate și în ce anume constă o asemenea vătămare. Simpla afirmație generică a recurentei, constând în aceea că, exercitarea dreptului la apărare, în componenta referitoare la accesul la dosarul administrativ, i-ar fi acordat posibilitatea de a învedera organului fiscal faptul că nu există elemente de natură a justifica impunerea, neînsoțită de elemente concrete în acest sens, nu este suficientă pentru a justifica vătămarea toeretică invocată de aceasta. Prin urmare, Înalta Curte conchide că, în speță, nu sunt relevante considerentele regăsite în hotărârile CJUE pronunțate în cauzele Solvay (C-109/10) și C. (C-298/16) invocate de recurenta-reclamantă. Din perspectiva celei de-a doua hotărâri pronunțată de CJUE, anterior menționată, este de reținut că nu s-a făcut dovada formulării/existenței unei cereri prin care să se solicite organului fiscal informațiile și documentele care se regăseau la dosarul administrativ și care au fost luate în considerare la adoptarea deciziei de impunere, astfel încât nu poate fi primită susținerea privind încălcarea principiului general al dreptului Uniunii referitor la dreptul la apărare, materializat în litigiul pendinte sub forma accesului la dosarul administrativ. În altă ordine de idei, recurenta aduce critici referitoare la imposibilitatea de a formula obiecțiuni la proiectul de raport de inspecție fiscală, precizând că acesta nu i-a fost comunicat. Acceptând, teoretic, că această susținere corespunde realității, totuși ea nu poate fi primită, în contextul în care recurenta a participat la discuția finală stabilită pentru data de 28.07.2015, împrejurare care rezultă, în termeni lipsiți de echivoc, din susținerile reprezentantului convențional al acesteia cu prilejul dezbaterilor care au avut loc în fața primei instanțe, la termenul din data de 22.11.2017 și care se coroborează cu mențiunile regăsite în cuprinsul raportului de inspecție fiscală, în același sens. Or, este de neconceput faptul că recurenta-reclamantă a participat la discuția finală fără a avea cunoștință de proiectul de raport de inspecție fiscală, chiar dacă, conform susținerilor recurentei, piesele dosarului sunt de natură a induce relative dubii cu privire la data comunicării acestuia de către organele de inspecție fiscală. Nici din această perspectivă, recurenta nu a fost în măsură să producă probe din care să rezulte faptul că a învederat organului de inspecție necomunicarea proiectului de raport, astfel încât lipsa sa de diligență nu poate constitui motiv de sancționare a raportului de inspecție și a deciziei de impunere cu nulitatea. Ca atare, din rațiuni identice, nu pot fi reținute nici criticile referitoare la lipsa beneficiului termenului de 3 zile lucrătoare pentru a formula obiecțiuni la proiectul de raport de inspecție fiscală. Nici imposibilitatea recurentei de determinare a reperelor temporale ale desfășurării inspecției fiscale, pe care aceasta o invocă prin recurs și acțiunea introductivă, nu este de natură a atrage sancțiunea nulității inspecției fiscale, întrucât, după cum rezultă din conținutul Raportului de inspecție fiscală, inspecția la contribuabil s-a desfășurat în perioada 15-16 iulie 2015 (dată începerii fiind menționată și în registrul unic de control), a fost încheiată la data de 27 iulie 2015, după cum se arată în cuprinsul întâmpinării, discuția finală a avut loc la 28 iulie 2015, iar raportul de inspecție și decizia de impunere au fost emise la data de 31 iulie 2015. În ceea ce privește criticile recurentei referitoare la chestiunile de drept fiscal material incidente cauzei, preliminar, Înalta Curte amintește că exercitarea dreptului de deducere se poate face în condițiile stabilite de art. 146 alin. (1) lit. a) Codul fiscal, care prevăd că în cazul serviciilor prestate, contribuabilul trebuie să dețină doar o factură emisă în conformitate cu disp.art. 155 Codul fiscal. În jurisprudența CJUE s-a statuat în mod constant că principiul neutralității TVA nu trebuie afectat prin respingerea dreptului de deducere ca urmare a neîndeplinirii unor condiții de formă, câtă vreme condițiile de fond, substanța dreptului de deducere există și respectă cerințele legale privind deductibilitatea TVA (cauza C-146/05 Albert Collee c. Finanzamt Limburg an de Lahn). În cauza de față este pusă în discuție realitatea operațiunilor fiscale efectuate de către recurenta-reclamantă în perioada 01.10.2014-28.02.2015, respectiv implicarea acesteia într-o fraudă în scopul asigurării beneficiului nelegal al dreptului de deducere a TVA-lui aferent operațiunilor respective. Instanța de recurs menționează că, din perspectiva TVA și a Directivei 2006/112, statele membre ale Uniunii pot impune alte obligații decât cele prevăzute în directivă, pe care le consideră necesare pentru a asigura colectarea în mod corect a taxei și pentru a preveni evaziunea. Cu toate acestea, măsurile adoptate nu trebuie să depășească ceea ce este necesar pentru a atinge astfel de obiective. Acestea nu pot fi utilizate astfel încât să repună în discuție, în mod sistematic dreptul de deducere a taxei și neutralitatea acesteia, după cum rezultă din jurisprudența constantă a instanței de contencios unional. În cauză nu poate fi contestat faptul că, invocând principiul neutralității taxei, reclamanta avea, în principiu, dreptul la deducerea TVA-ului aferent facturilor plătite celor doi furnizori de la care a achiziționat bunuri (telefoane mobile și tablete), respectiv S.C. F. S.R.L. și H. S.R.L., chestiunea urmând a fi abordată sub aspectul îndeplinirii condițiilor substanțiale și formale prevăzute de lege. Potrivit unei jurisprudențe constante a CJUE, dreptul persoanelor impozabile de a deduce din TVA-ul pe care îl datorează, TVA-ul datorat sau achitat pentru bunurile achiziționate și pentru serviciile primite anterior de aceasta, constituie un principiu fundamental al sistemului comun TVA-ului instituit prin legislația Uniunii. Așadar, dreptul de deducere prevăzut la art. 167 și următoarele din Directiva 2006/112 face parte integrantă din mecanismul TVA-ului și, în principiu, nu poate fi limitat, el fiind exercitat imediat pentru totalitatea taxelor aplicate operațiunilor efectuate în amonte. Dreptul de deducere trebuie să respecte cerințe sau condiții, atât de formă, cât și de fond. În ceea ce privește cerințele sau condițiile de fond, din cuprinsul art. 168 lit. a) din Directiva 2006/112 rezultă că pentru a putea beneficia de dreptul de deducere, trebuia îndeplinite două sau chiar trei condiții esențiale: persoana care invocă acest drept să fie persoană impozabilă în sensul directivei și ca bunurile sau serviciile invocate pentru a justifica acest drept să fie utilizate în aval de persoana în cauză, în scopul operațiunilor taxabile ale acesteia și ca, în amonte, aceste bunuri sau servicii să fie prestate de o altă persoană impozabilă, după cum rezultă din jurisprudența CJUE, cauzele C-324/11 și C-277/14. În privința modalităților de exercitare a dreptului de deducere, care corespund unor cerințe sau condiții de formă, art. 178 lit. a) din Directiva 2006/112 prevede că persoana impozabilă trebuie să dețină o factură emisă în conformitate cu art. 220-236 și art. 238-240 din aceeași directivă. De asemenea, jurisprudența constantă a CJUE, spre exemplificare cauzele C-284/11 și C-332/15, a statuat că principiul fundamental al neutralității TVA-ului impune ca deducerea taxei aferentă intrărilor să fie acordată dacă cerințele de fond sunt îndeplinite, chiar dacă anumite cerințe de formă au fost omise de persoanele impozabile. Mai mult, potrivit unei jurisprudențe constante a Curții Europene de Justiție, Directiva 2006/112 se opune unei practici naționale în temeiul căreia autoritatea fiscală refuză unei persoane impozabile dreptul de deducere a TVA pentru motivul că emitentul facturii aferente serviciilor furnizate a săvârșit nereguli, fără ca această autoritate să dovedească, având în vedere elemente obiective, că persoana impozabilă respectivă știa sau ar fi trebuit să știe că operațiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într-o fraudă săvârșită de emitentul menționat sau de un alt operator care intervine în amonte în lanțul de prestații (cauzele conexate C-80/11 și C-142/11, C-324/11). Cu toate acestea, lupta împotriva fraudei, a evaziunii fiscale și a eventualelor abuzuri este un obiectiv recunoscut și încurajat prin a șasea directivă. În consecință, este de competența autorităților și a instanțelor naționale să refuze avantajul dreptului de deducere dacă, având în vedere elemente obiective, s-a stabilit că acest drept a fost invocat în mod fraudulos sau abuziv (cauzele C-285/11, cauzele conexate C80/11 și C-142/11, C-18/13 și C - 277/14). Totodată, se impune a se preciza că instanța de contencios unional a stabilit că dreptul de deducere poate fi refuzat doar atunci când se stabilește, ținând seama de împrejurări obiective, că este invocat în mod fraudulos sau abuziv. În această privință, Curtea a statuat deja că justițiabilii nu pot să se prevaleze în mod fraudulos sau abuziv de normele de drept ale Uniunii (C-32/03, cauzele conexate C-80/11 și C-142/11). O persoană impozabilă care știa sau ar fi trebuit să știe că, prin achiziția sa, participă la o operațiune implicată într-o fraudă privind TVA, trebuie, în scopul Directivei 2006/112, să fie considerată ca participând la această fraudă, independent de aspectul dacă obține sau nu obține un avantaj din revânzarea bunurilor sau din utilizarea serviciilor în cadrul operațiunilor taxate efectuate de aceasta în aval (C-439/04 și C-440/04, cauzele conexate C-80/11 și C-142/11). Rezultă, din practica expusă, faptul că CJUE lasă o mare marjă statelor membre în a lua măsuri de combatere a evaziunii fiscale, cu condiția ca persoana impozabilă să știe sau să fi trebuit să știe că operațiunea fiscală este rezultatul unei fraude săvârșite de cocontractant. Revenind la speța dedusă judecății, din analiza coroborată a tuturor împrejurărilor rezultate din piesele dosarului, Înalta Curte reține, în acord cu instanța de fond, că recurenta-reclamantă avea cunostință că participă la astfel de operațiuni, legiuitorul dând posibilitatea rezonabilă de a se informa, de a evita încheierea unor astfel de tranzacții comerciale și în final de a evita refuzul autorităților fiscale de a acorda dreptul de deducere a TVA. Concret, după cum însăși aceasta menționează, societatea nu a avut o colaborare directă cu S.C. E., relația comercială dintre aceasta din urmă fiind derulată cu S.C. F. S.R.L., în baza unui contract, prima trebuind să livreze secundei telefoane mobile și tablete, livrarea de la furnizorii intracomunitari din Germania către E. S.R.L. facându-se prin curier, mai exact prin G., la data de 21.01.2015. Scriptic, bunurile au fost livrate de către E. S.R.L. către F. S.R.L., iar acesta din urmă le-a livrat mai departe reclamantei care, în aceeași zi, 21.01.2015, fără a avea o relație contractuală cu E. S.R.L., s-a prezentat direct la G. pentru a le ridica, pe bază de aviz de însoțire a mărfii, însă acestea au fost indisponibilizate de către organele antifraudă, potrivit procesului-verbal nr. x/21.01.2015, concomitent fiind întocmit și proces-verbal de sigilare-desigilare a 5 colete conținând telefoane mobile. Astfel, deși bunurile aparțineau S.C. E. S.R.L., în lipsa unei relații contractuale directe, acestea au fost recepționate de către un reprezentant al recurentei-reclamante, acesta prezentând facturi către diverse societăți, pe care, la rubrica emitent, era înscrisă societatea reclamantă și avize de însoțire a mărfii datate 19.01.2015, o parte din ele neregăsindu-se faptic în niciunul din cele 5 colete. Societatea reclamantă a înregistrat ca TVA deductibil aferent lunii ianuarie 2015, iar în luna februarie a depus Decontul x la organele fiscale, cu opțiune de rambursare a sumei de 77.912 RON TVA aferent mărfii facturate de furnizorul F. S.R.L., respectiv telefoanele mobile indisponibilizate la data de 21.01.2015. În ceea ce privește relația și achizițiile efectuate de la H. S.R.L., Înalta Curte reține că acestea au avut loc la prețuri cu mult sub cele practicate de furnizorii intracomunitari, prețul fiind urmare a unor discounturi succesive aplicate în lanțul tranzacțional intern, iar furnizorii societății menționate nu au declarat sau au declarat parțial livrările către aceasta, fapt stabilit prin coroborarea rezultatelor controalelor încrucișate efectuate de organele fiscale. Pe de altă parte, urmare a acestor controale, există certitudinea că nici S.C. H. S.R.L. nu a declarat în totalitate TVA-ul aferent livrărilor rezultate din facturile emise reclamantei, în condițiile în care societatea nu funcționează nici la domiciliul fiscal și nici la sediul social declarate, practic fără a desfășura activitate în vreuna din aceste locații. În plus, firmele din România interpuse în circuit, cu excepția unei singure, au fost declarate inactive ca urmare a nedepunerii declarațiilor fiscale, în condițiile în care aproape toți administratorii acestora au domiciliul pe raza județului Bihor, deși societățile au fost înființate în zone diferite ale țării, împrejurare rezultată din procesele-verbale nr. x/18.03.2015 și nr. y/24.03.2015, aflate la dosarul cauzei. Cu toate acestea însă, recurenta a derulat operațiuni comerciale cu acești furnizori deși avea obligația și posibilitatea reală de a cunoaște acest aspecte, neputând fi primită, în circumstanțele reținute, invocare inocenței de către aceasta. Prin urmare, raportat la relația cu F. S.R.L., reclamanta știa sau ar fi trebuit să cunoască faptul că participă la operațiuni destinate în mod vădit obținerii unor avantaje fiscale rezultate din dreptul de deducere nelegală a TVA-ului. Esențiale în cauză sunt împrejurările legate de faptul că S.C. F. S.R.L. a avut, în mod evident comportamentul fiscal specific firmelor ce acționează ca intermediari de tip missing trader, în cadrul unor lanțuri de evaziune în domeniul TVA, iar S.C. H. S.R.L. a livrat bunuri către reclamantă cu mult sub prețul pieței, în mod constant pe parcursul relației dintre acestea. Aceste date erau de natură a determina reclamanta, în mod rezonabil, să știe sau să fi trebuit să știe că operațiunile fiscale sunt rezultatul unei fraude săvârșite de furnizorii săi cocontractanți. Ca atare, Înalta Curte precizează că legislația Uniunii dă statelor membre puterea de a stabili regulile pentru supravegherea exerci