ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 783/2020

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea de chemare în judecată, înregistrată la data de 24 mai 2016, pe rolul Curții de Apel Oradea, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, astfel cum a fost precizată prin cererea depusă la data de 13 septembrie 2016, reclamanta Societatea A. S.R.L., prin administrator judiciar B., în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca - Serviciul Soluționare Contestații și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bihor, a solicitat:

- anularea Deciziei nr. 931 din 16.12.2015 privind soluționarea contestației fiscale, emisă de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca - Serviciul Soluționare Contestații;

- anularea Deciziei de impunere nr. x din 29.04.2015 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x din 29.04.2015, întocmite de pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bihor și, pe cale de consecință, exonerarea reclamantei de la plata obligațiilor fiscale și a accesoriilor stabilite suplimentar prin decizia de impunere, în sumă de 1.531.944 RON;

- obligarea pârâtelor la restituirea sumelor achitate sau executate silit în baza deciziei de impunere, la valoarea actualizată cu rata inflației, calculată la data plății și până la data restituirii efective a sumelor către reclamantă;

- obligarea pârâtelor la plata către reclamantă a dobânzii legale aferente sumelor achitate voluntar sau executate silit, calculată la data plății și până la data restituirii efective a sumelor către reclamantă;

- obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

Prin Sentința civilă nr. 51 din 12 aprilie 2017, Curtea de Apel Oradea, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, a respins, ca nefondată, acțiunea formulată de reclamanta Societatea A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca - Serviciul Soluționare Contestații și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bihor.

Împotriva Sentinței civile nr. 51 din 12 aprilie 2017, pronunțată de Curtea de Apel Oradea, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, a declarat recurs reclamanta Societatea C. S.R.L., prin administrator judiciar D. (continuator profesional al administratorului judiciar B.), întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea sentinței recurate și, în rejudecare, admiterea cererii de chemare în judecată.

A reluat recurenta C. S.R.L. istoricul controlului finalizat cu emiterea actelor administrative fiscale contestate în cauză, precum și constatările care au condus la impunerea de obligații suplimentare de plată către bugetul de stat, arătând, apoi, că este nelegală și netemeinică sentința primei instanțe, atât pentru aspecte de ordin procedural, cât și în referire la interpretarea și aplicarea normelor de drept material asupra chestiunilor de fond care au determinat impunerea sa fiscală suplimentară.

În ceea ce privește criticile de procedură formulate, care, în opinia recurentei-reclamante, i-au cauzat acesteia o vătămare, ele au fost reiterate în calea de atac declarată în cauză.

Astfel, s-a criticat soluția primei instanțe de confirmare a respectării drepturilor contribuabilului în cadrul procedurii de inspecție fiscală, drepturi reglementate de art. 9 alin. (1) coroborate cu art. 107 alin. (3) și (4) C. procedură fiscală. În combaterea acestor rețineri ale primei instanțe, a arătat recurenta-reclamantă că au fost nesocotite toate dispozițiile legale sus-menționate, deoarece "procedura" desfășurată în intervalul 21 - 24.04.2015 nu era susceptibilă să respecte dreptul de a exprima, în scris, punctul de vedere relativ la constatările inspecției fiscale, în al doilea rând, ambele proceduri (21 - 24.04, respectiv 24 - 29.04) s-au desfășurat cu încălcarea flagrantă a termenului legal de 3 zile lucrătoare, calculat conform art. 68 C. procedură fiscală și conform C. proc. civ., iar în considerente apare când termenul de 3 zile lucrătoare, când termenul de 3 zile.

Consideră recurenta că este un aspect care prezintă importanță, deoarece organul fiscal avea obligația să întocmească raportul după expirarea termenului de 3 zile lucrătoare, iar, în cazul exprimării unui punct de vedere, avea obligația de a cuprinde în raport opinia sa, motivată în drept și în fapt, cu privire la acest punct de vedere. Or, în cauză, la data de 29.04.2015 raportul de inspecție fiscală și, implicit, decizia de impunere erau deja redactate și înregistrate pe întregul flux instituțional, în cuprinsul raportului fiind înscrisă o singură frază privind înlăturarea "obiecțiunilor" și făcându-se abstracție absolută de unele înscrisuri aduse la cunoștința organului fiscal - facturile de stornare cu nr. x emise toate în 28.03.2015 de către E. S.R.L. și Actul adițional nr. x la Contractul cu nr. x/07.01.2014, respectiv nr. 28.1/07.01.2014 încheiat cu S.C. F. S.R.L.. Așadar, întreaga procedură de informare, ascultare, exprimare punct de vedere a avut un caracter formal.

Consideră recurenta-reclamantă că, potrivit doctrinei unanime, art. 9 alin. (1) C. proc. fisc. trebuie interpretat în sensul că este recunoscut contribuabilului dreptul la audiere cu privire la faptele și împrejurările relevante în adoptarea deciziei fiscale. Ca moment temporal, această audiere trebuie plasată între momentul finalizării investigațiilor fiscale și momentul adoptării deciziei fiscale, iar audierea formală desfășurată după luarea deciziei fiscale nu face altceva decât să nesocotească drepturile contribuabilului.

A mai arătat recurenta că nu este de acord cu soluția primei instanțe în care s-a reținut că lipsa comunicării unui proiect al raportului nu este de natură a atrage nulitatea actelor administrativ-fiscale subsecvente, neexistând nicio prevedere legală care să impună în sarcina organului fiscal o astfel de obligație.

În susținerea acestor critici, face trimitere recurenta-reclamantă la prevederile art. 9 alin. (1) și art. 107 alin. (2) C. proc. fisc. , ce instituie obligația organului fiscal de a prezenta contribuabilului proiectul raportului de inspecție fiscală, iar constatările fiscale înșirate pe 18 pagini de Raport nu pot fi prezentate verbal contribuabilului, care are un termen de doar 3 zile lucrătoare pentru formularea unui punct de vedere pertinent - ceea ce constituie o încălcare a dreptului la apărare, de natură a atrage vătămarea Societății C. S.R.L., cu consecința anulării actelor administrative fiscale subsecvente.

În strânsă legătură cu această critică s-a reproșat primei instanțe și faptul că i-au fost înlăturate reclamantei argumente care n-au fost invocate cu ocazia audierii la organul fiscal, îngrădindu-i, astfel, exercitarea drepturilor în mod plenar.

O altă critică din recursul Societății C. S.R.L. a vizat reținerile judecătorului fondului privind respingerea argumentelor referitoare la culpa contribuabilului în depunerea documentelor relevante pentru clarificarea situației fiscale, când, în realitate, înlăturarea documentelor ca fiind prezentate cu întârziere a fost consecința directă a adoptării deciziei fiscale anterior discuției finale și depunerii oricărui punct de vedere.

S-a mai susținut în calea recursului de față că instanța de fond a respins argumentele reclamantei privind nemotivarea deciziei de soluționare a contestației, în pofida faptului că, în cuprinsul deciziei de soluționare nu au fost regăsite argumente care sa combată cele invocate în cadrul contestației.

Criticile de fond formulate în privința actelor administrativ-fiscale contestate au fost respinse de prima instanță, soluție pe care o solicită recurenta-reclamantă a fi reformată, arătând, punctual, următoarele argumente:

a) în privința relației cu S.C. G. S.R.L., instanța de fond a reținut că achiziția nu a fost făcută în folosul operațiunilor taxabile și nici în scopul obținerii de venituri impozabile, sens în care cheltuielile sunt nedeductibile, făcând aplicarea art. 21 alin. (1) și art. 145 alin. (2) lit. a) C. fisc. ;

În opinia recurentei-reclamante, achiziția se încadrează în prevederile legale, întrucât, pe de o parte, reducerea cheltuielilor cu penalitățile datorate la contractul de leasing duce la o mărire a bazei impozabile care echivalează exact cu o realizare de venituri impozabile, iar pe de altă parte, prin faptul că, scoaterea la vânzare a acestui imobil s-a făcut cu intenția de a realiza venituri impozabile din vânzarea sa.

Criticile aduse hotărârii atacate, în această privință, s-au fundament pe caracterul nelegal al procedurii de audiere a contribuabilului, precum și pe formalismul excesiv în privința necesității existenței unei convenții scrise, în condițiile în care s-au reținut:

- calitatea de persoane afiliate a celor 2 parteneri contractuali;

- existența unor penalități de întârziere datorate conform contractelor de leasing;

- stornarea penalităților de întârziere în cuantum de circa 70.000 euro, imediat după achitarea prețului de achiziție al imobilului - facturi storno înregistrate în contabilitate, potrivit concluziilor raportului de expertiza - cu consecința majorării bazei de impozitare;

- intenția de vânzare a imobilului - chiar la un preț mai redus decât cel de achiziție, însă mult superior acestuia luând în considerare reducerea penalităților - obligația legală de a obține venituri impozabile fiind îndeplinită;

- schimbarea scopului achiziționării unui imobil din "interesul desfășurării activității societății" în "scopul revânzării" putând interveni oricând, raportat la considerente de ordin managerial, fără a fi impus vreun termen sau formalitate suplimentară prin dispozițiile legii.

b) în privința relației cu S.C. F. S.R.L., instanța de fond a reținut ca temeinice actele administrative, cu motivarea că achiziția fondului de comerț nu a fost urmată de activități generatoare de venituri;

Criticile recurentei-reclamante au vizat faptul că, în primul rând, instanța de fond nu s-a pronunțat deloc asupra argumentelor privind nelegalitatea deciziei de soluționare a contestației, prin care au fost invocate temeiuri noi, față de cele reținute de organele fiscale. Astfel, cu ocazia întocmirii raportului s-a avut în vedere faptul că termenul de finalizare a tranzacției era depășit (15.08.2014), fiind ignorat actul adițional, iar în cuprinsul deciziei, se face referire la incertitudinea realizării investiției, ca urmare a deschiderii procedurii insolvenței la data de 05.01.2015. În al doilea rând, a susținut recurenta că instanța de fond a făcut abstracție de faptul că prin Actul adițional nr. x, termenul de finalizare a tranzacției a fost decalat, tranzacția, respectiv dobândirea dreptului de proprietate, s-au finalizat, dreptul de proprietate fiind înscris în registrele de publicitate imobiliară la data de 04.05.2015, după deschiderea procedurii insolvenței (05.01.2015), iar această procedură, până la confirmarea unui plan de reorganizare, a determinat imposibilitatea de a realiza investiția, prin obținerea finanțărilor necesare.

În concluzie, susține recurenta-reclamantă că tranzacția de achiziționare a fondului de comerț privind construirea unei microhidrocentrale, demarată la data de 07.01.2014 și finalizată la data de 04.05.2015, nu poate fi scoasă în afara legii doar pentru motivul că față de Societate s-a deschis procedura insolvenței, scopul producerii veniturilor impozabile fiind evident.

c) în privința relației cu S.C. H. S.R.L., a fost reținută temeinicia constatărilor fiscale, respectiv caracterul nedeductibil al cheltuielilor înregistrate cu acest partener, atât în privința achiziției de balast (10.000 mc), cât și în prezența transportului de balast (500 curse); (în documentele aflate la dosar s-a folosit denumirea de balastru, corectă fiind cea de balast).

În susținerea criticilor aduse sentinței recurate pentru soluția pronunțată în legătură cu aceste operațiuni economice, a făcut trimitere recurenta-reclamantă la concluziile raportului de expertiză contabilă efectuat în cauză, în care s-a reținut, în referire la achiziționarea celor 10.000 mc balast, că întreaga cantitate a fost înregistrată în contabilitatea contribuabilului în conformitate cu dispozițiile legale, întocmindu-se note de recepție, bonuri de consum, etc; iar această cantitate de balast a fost utilizată de Societate în executarea Contractului de lucrări nr. x/2011, în urma căruia a încasat peste 5.000.000 RON. Prin urmare, susține recurenta că aceste cheltuieli au fost efectuate în scopul obținerii de venituri, îndeplinind criteriile legale pentru a fi considerate deductibile.

În ceea ce privește transportul acestei cantități de balast, privitor la care nu există centralizatorul curselor efectuate și care au fost considerate nedeductibile ca urmare a neîndeplinirii condiției justificării prestării efective a serviciilor, a menționat recurenta-reclamantă că a achitat facturile de transport ce i-au fost comunicate, evidențiate contabil și declarate fiscal de partenerul S.C. H. S.R.L., eventualele aspecte de nelegalitate din relațiile acestuia în amonte neputând fi opuse Societății C. S.R.L.. S-a mai arătat de către recurentă că centralizatorul curselor de transport cădea în sarcina transportatorului, tocmai pentru a-și dovedi prestația și pentru a fi în măsură să încaseze prețul acesteia. Confirmarea curselor s-a realizat în teren, însă, ca urmare a declanșării procedurilor penale, administratorul partenerului contractual a întrerupt orice comunicare cu recurenta, refuzând predarea acestuia.

Pe de altă parte, a susținut Societatea C. S.R.L. că, din moment ce a recepționat întreaga cantitate de materiale, a folosit-o prin înglobarea în lucrările efectuate, a refacturat și încasat parțial aceste lucrări, consideră că putea achita factura de transport, cele 10.000 mc de balast fiindu-i efectiv predate.

d) în privința relației cu S.C. E. S.R.L., susține recurenta-reclamantă că, în urma stornării facturilor, a înregistrat în contabilitate facturile storno, operațiune contabilă pe care o consideră corectă.

Intimatele-pârâte Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca - Serviciul Soluționare Contestații și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bihor nu au depus întâmpinare în dosarul instanței de recurs.

II. Soluția instanței de recurs

Analizând actele și lucrările dosarului, precum și sentința recurată, în raport de motivul de casare invocat, Înalta Curte constată că recursul declarat de reclamanta Societatea C. S.R.L. este nefondat, pentru următoarele considerente:

II.1 Argumente de fapt și de drept relevante

În privința criticilor vizând încălcări de ordin procedural în cadrul controlului fiscal la care a fost supus contribuabilul C. S.R.L., a susținut recurenta-reclamantă că nu i-au fost respectate drepturile sale privind luarea la cunoștință despre proiectul raportului de inspecție fiscală întocmit asupra sa, fiind în imposibilitate să-și prezinte punctul de vedere în 3 zile lucrătoare de la finalizarea inspecției fiscale, fiind, astfel, încălcate prevederile art. 9 alin. (1) coroborat cu cele ale art. 107 alin. (3) și (4) C. proc. fisc.

Pentru procedură derulată în perioada 21 - 24.04.2015 a arătat recurenta că acest interval de timp nu se situează la sfârșitul inspecției fiscale, care, conform mențiunilor din raport, a avut loc între 24.03.2015 - 24.04.2015, iar această primă procedură, cât și cea ulterioară, din perioada 24.04 - 29.04.2015, s-au derulat cu încălcarea flagrantă a termenului legal de 3 zile lucrătoare, calculat conform dispozițiilor art. 68 C. procedură fiscală și celor din C. proc. civ. S-a mai arătat că, la data de 29.04.2015, era deja redactat raportul de inspecție fiscală, fără a mai putea fi inserat punctul de vedere al contribuabilului audiat.

Criticile recurentei-reclamante prin care, în esență, au fost invocate încălcări de ordin procedural ale organului fiscal la momentul finalizării inspecției fiscale, sunt nefondate. Înalta Curte observă că prima instanță a reținut corect faptul că Societății C. S.R.L. i s-a comunicat proiectul raportului de inspecție fiscală la data de 24.04.2015, conform mențiunii olografe de pe înscrisul depus la dosarul de fond, iar obiecțiunile contribuabilului au fost exprimate la data de 29.04.2015, fiind consemnate în cuprinsul Raportului de inspecție fiscală nr. x/29.04.2015.

Nu se poate reține caracterul formal al audierii finale a contribuabilului, cât timp obiecțiunile formulate de acesta au fost avute în vedere de către echipa de control și au fost înlăturate motivat, iar o vătămare rezultată din faptul că aceste obiecțiuni au fost formulate la data de 29.04.2015, fără a fi, astfel, respectat termenul de 3 zile lucrătoare prevăzut de art. 107 C. proc. fisc. , nu a fost invocată de către contribuabil, pentru a constitui premisa cercetării vreunei pretinse nulități relative răsfrânte asupra inspecției fiscale.

Cât privește împrejurarea că organul fiscal a făcut abstracție de unele înscrisuri depuse de contribuabil, se observă la dosar existența declarației semnate de administratorul statutar al Societății C. S.R.L., din data de 24.04.2015, în care se atestă că reprezentantul legal al contribuabilului verificat "a pus la dispoziția organelor de inspecție fiscală toate documentele și informațiile solicitate pentru desfășurarea inspecției fiscale, răspunzând de exactitatea, realitatea și legalitatea acestora".

Însăși recurenta-reclamantă a afirmat că a primit Facturile de stornare nr. 569, 570, 571 și 572, emise toate la 28.03.2015, de către Societatea E. S.R.L., la data de 06.04.2015, astfel încât, la data de 24.04.2015, când a declarat că nu mai sunt alte documente de depus, și-a asumat conduita culpabilă de a nu prezenta organului fiscal toate înscrisurile considerate relevante pentru clarificarea situației sale fiscale.

Nici din acest context factual nu reiese o vătămare a drepturilor contribuabilului pe durata controlului fiscal la care acesta a fost supus, nici ulterior acestui control, cât timp exercitarea căii administrative prealabile și, mai departe, a acțiunii în contencios administrativ la instanța judecătorească competentă, au fost de natură să permită controlul asupra aspectelor reclamante de Societatea C. S.R.L., cu luarea în considerare a tuturor înscrisurilor depuse la dosar, în cursul cercetării judecătorești.

A mai susținut recurenta-reclamantă că necomunicarea proiectului de raport era de natură a atrage nulitatea actelor administrative fiscale subsecvente, iar termenul de 3 zile era insuficient pentru a lua cunoștință de amplele constatări fiscale, pretinzând că vătămarea a constat în faptul că prima instanță i-ar fi reproșat Societății C. S.R.L. o "conduită oscilantă" sau neinvocarea unor argumente cu ocazia audierii. Sunt, evident, nefondate aceste critici ale recurentei, în condițiile în care proiectul de raport i-a fost înmânat personal administratorului contribuabilului supus inspecției fiscale, iar acesta a depus obiecțiuni în termenul stabilit de organul fiscal, conform art. 107 C. proc. fisc. , fără a invoca la acel moment o imposibilitate de a formula aceste obiecțiuni din pricina timpului limitat pus la dispoziție pentru manifestarea dreptului de a fi audiat, drept consfințit prin art. 9 alin. (1) C. proc. fisc.

Nici faptul că a făcut trimitere prima instanță la conduita oscilantă a Societății C. S.R.L. pe parcursul controlului fiscal și apoi prin acțiunea înregistrată pe rolul instanței judecătorești nu este de natură a cauza acesteia vreo vătămare, cât timp prima instanță a avut în vedere toate înscrisurile depuse la dosar, pe baza cărora și-a fundamentat soluția pronunțată, fără a sancționa cumva această conduită. Prin urmare, se reține caracterul pur formal al acestor critici, fără a fi apte de a conduce spre o altă concluzie decât cea avută în vedere de către judecătorul fondului.

În referire la nelegalitatea deciziei de soluționare a contestației, pentru nemotivarea acesteia, se reține, în calea controlului judiciar, că actul administrativ fiscal de soluționare a căii administrative de atac îndeplinește toate rigorile procedurale de motivare în fapt și în drept, cu luarea în considerare a argumentelor prezentate de contribuabil în contestația sa, astfel că nu se confirmă niciun viciu de nelegalitate în această privință. De altfel, recurenta invocă doar formal că nu s-a răspuns prin decizia de soluționare a contestației tuturor argumentelor sale, fără a arăta, în concret, care au fost aspectele de nelegalitate a actului de impunere fiscală contestat, pe care organul fiscal nu le-ar fi avut în vedere la emiterea deciziei sale.

Pe fondul constatărilor fiscale care au determinat stabilirea unor obligații suplimentare de plată către bugetul de stat în sarcina contribuabilului verificat, vor fi examinate criticile privind fiecare dintre relațiile economice derulate cu cei patru parteneri contractuali ai Societății C. S.R.L., după cum urmează:

a) relația cu Societatea G. S.R.L., în referire la care a reținut prima instanță că nu s-a făcut dovada faptului că achiziția a fost efectuată în folosul operațiunilor taxabile ale Societății C. S.R.L., cheltuielile aferente aceste achiziții fiind considerate nedeductibile, conform prevederilor art. 21 alin. (1) și ale art. 145 alin. (2) lit. a) din C. fisc. ;

Înalta Curte reține că achiziția la care se referă recurenta-reclamantă a privit un apartament și un loc de parcare în localitatea Buftea, pentru care s-a reținut în cuprinsul actelor de impunere fiscală și în controlul de legalitate exercitat de prima instanță că nu s-a justificat necesitatea unei asemenea achiziții în folosul operațiunilor taxabile ale Societății C. S.R.L.

Este corectă această concluzie a primei instanțe, ea fiind împărtășită și în calea controlului judiciar de față, întrucât, pentru a se reține caracterul deductibil al unor cheltuieli efectuate de către o persoană impozabilă, trebuie să se arată că aceste cheltuieli au fost efectuate în folosul operațiunilor taxabile ale respectivei persoane.

Așadar, nu orice cheltuială poate fi considerată deductibilă, fiind necesar a se dovedi, de către cel ce invocă beneficiul deductibilității, că scopul unei achiziții de bunuri este unul în folosul operațiunilor taxabile ale achizitorului.

La momentul efectuării inspecției fiscale, administratorul recurentei-reclamante a justificat necesitatea acestei operațiuni de cumpărare pentru a deschide un punct de lucru în localitatea Buftea, pentru a crește și mai mult producția, intenție care nu a fost însă probată, nefiind înregistrat ulterior încheierii Contractului de vânzare-cumpărare nr. x/24.10.2013 niciun punct de lucru al societății la adresa imobilului achiziționat, nici înregistrarea unor venituri impozabile din activități care s-ar fi putut realiza la această adresă.

Cât privește explicațiile oferite în cursul judecății la prima instanță, potrivit cărora prin achiziția apartamentului și a locului de parcare au fost stornate penalități contractuale datorate unui terț, iar apoi s-a încercat vânzarea imobilului pe un site specializat, Înalta Curte reține că nu s-a probat prin niciun înscris că imobilul a fost achiziționat pentru a fi reduse anumite penalități, fiind consemnat la dosar că nu există convenție scrisă în acest sens. Se reproșează primei instanțe faptul că a pretins existența unui înscris pentru a face o astfel de dovadă, ceea ce, în opinia recurentei-reclamante, reprezintă un formalism excesiv, cât timp s-au reținut suficiente elemente care să justifice intenția de a obține venituri impozabile din achiziționarea și, apoi, revânzarea acestui imobil.

Contrar opiniei recurentei-reclamante, reține Înalta Curte că persoana verificată nu a făcut dovada efectuării achiziției de imobil în folosul operațiunilor sale taxabile. Aceasta deoarece Contractul de vânzare-cumpărare nr. x/24.10.2013 a fost încheiat între Societatea C. S.R.L. și Societatea G., fără a se menționa nicăieri faptul că prin această achiziție s-ar fi stins obligația de plată a penalităților datorate de recurenta-reclamantă către Societatea I., iar faptul că această din urmă societate și cea vânzătoare ar fi fost afiliate nu prezintă nicio relevanță sub aspectul condiției de fond care trebuia dovedită de către C. S.R.L., aceea a cumpărării imobilului în folosul operațiunilor sale taxabile. Cât privește susținerile recurentei-reclamante, potrivit cărora scopul achiziționării acestui imobil ar fi fost acela de revânzare, în vederea obținerii de venituri impozabile, o astfel de intenție nu rezultă din niciun înscris, iar trimiterile Societății C. S.R.L. la anunțul publicat pe un site specializat de tranzacții imobiliare reflectă intenția de vânzare a respectivului bun imobil la un preț inferior celui de achiziție.

Pe de altă parte, Înalta Curte reține că operațiunile taxabile curente ale contribuabilului verificat în cauză nu sunt cele de vânzare/revânzare imobile, obiectul de activitate al persoanei juridice fiind altul, fapt ce impunea, în sarcina recurentei, necesitatea dovedirii clare a intenției de valorificare a bunului respectiv pentru obținerea de venituri impozabile în patrimoniul societar.

b) relația cu Societatea F. S.R.L., în privința căreia a reținut prima instanță că achiziția fondului de comerț nu a fost urmată de activități generatoare de venituri;

A susținut recurenta-reclamantă că s-a reținut prin RIF nr. x/29.04.2015 împrejurarea că termenul stabilit pentru finalizarea tranzacției (15.08.2014) a fost depășit, însă, între timp, s-a încheiat Actul adițional nr. x, prin care s-a realizat transferul dreptului de proprietate la data de 04.05.2015, chiar în condițiile în care Societatea C. S.R.L. a intrat în insolvență la data de 05.01.2015, ceea ce n-a împiedicat-o să deruleze achiziția fondului de comerț de la Societatea F. S.R.L. în vederea construirii unei microhidrocentrale.

Înalta Curte reține că judecătorul fondului nu a ignorat transferul dreptului de proprietate asupra fondului de comerț achiziționat de Societatea C. S.R.L. la un moment ulterior încheierii actelor de impunere fiscală contestate în cauză, acte pe care le-a menținut ca fiind legal încheiate pentru faptul că, nici în cursul cercetării judecătorești la prima instanță nu s-a dovedit că respectiva achiziție s-a efectuat în folosul operațiunilor taxabile ale recurentei-reclamante.

Pentru aceasta, era necesar a se proba obținerea de venituri impozabile în urma acestui transfer al dreptului de proprietate asupra fondului de comerț, sau demararea unor lucrări care ar fi putut genera în viitor astfel de venituri. Or, așa cum corect a reținut și prima instanță, recurenta-reclamantă a probat doar achiziția dreptului de proprietate, fără a dovedi faptul că această achiziție a fost realizată în folosul operațiunilor taxabile ale Societății C. S.R.L. Este cert că intrarea recurentei în procedura insolvenței poate reprezenta un obstacol în derularea investițiilor pe care și le-a propus, însă această împrejurare nu schimbă concluziile organului fiscal, de reținere a caracterului nedeductibil al achiziției fondului de comerț de la Societatea F. S.R.L., cât timp această condiție de utilizare a fondului de comerț pentru a obține venituri impozabile nu s-a dovedit nici până la momentul soluționării prezentei căi de atac.

c) relația cu Societatea H. S.R.L., pentru care prima instanță a reținut caracterul nedeductibil al cheltuielilor efectuate pentru achiziția unei cantități de 10000 mc de balast, precum și pentru transportul de balast (500 de curse);

Pentru aceste operațiuni economice a reținut organul fiscal și apoi a confirmat judecătorul fondului faptul că Societatea C. S.R.L. nu deținea toate documentele justificative, nefiind dovedită prestarea efectivă a serviciilor, în lipsa centralizatorului prevăzut în contractul părților, nu au fost date detalii despre vehiculele care au asigurat transportul sau despre conducătorii auto, iar partenerul contractual, Societatea H. S.R.L., deși a încasat contravaloarea produselor furnizate și a transportului, a subcontractat aceste operațiuni către un terț care nu a depus declarații fiscale, a ridicat sume de bani în numerar, etc.

Recurenta-reclamantă a susținut că este cert caracterul deductibil al acestor cheltuieli, cât timp se arată în raportul de expertiză contabilă efectuat în cauză că întreaga cantitate de balast a fost înregistrată în contabilitate, fiind utilizată de societate în executarea Contractului de lucrări nr. x/2011, în urma căruia contribuabilul verificat a încasat peste 5.000.000 RON, astfel încât cheltuielile cu aceste materiale au fost destinate obținerii de venituri impozabile.

În privința transportului de balast, a precizat recurenta-reclamantă că a achitat facturile de transport, că centralizatorul curselor cădea în sarcina transportatorului, iar confirmarea curselor se realiza în teren, însă, după declanșarea procedurilor penale, administratorul partenerului contractual a întrerupt orice comunicare cu Societatea C. S.R.L. Totuși, caracterul deductibil al acestor cheltuieli trebuie să fie reținut, cât timp recurenta-reclamantă a recepționat întreaga cantitate de materiale, a folosit-o prin înglobarea în lucrările efectuate, a refacturat și încasat parțial aceste lucrări, apreciind că poate fi achitată factura de transport, cantitatea de 10.000 mc de balast fiindu-i efectiv predată.

Cu ocazia inspecției fiscale efectuate asupra contribuabilului C. S.R.L. s-a reținut că persoana impozabilă verificată nu a prezentat documente justificative în referire la Factura nr. x/10.04.2013, emisă pentru transport balast, în cuantum de 288.399 RON, astfel că această cheltuială (232.589 RON fără TVA) a fost reținută ca nedeductibilă, în lipsa prezentării contractului încheiat, a comenzilor și centralizatoarelor zilnice privind bunurile transportate, a locului încărcării și a celui de descărcare, nu au fost identificate cursele, conducătorii auto, autovehiculele utilizate pentru transport.

Confirmând soluția primei instanțe, Înalta Curte reține că în mod corect s-a stabilit ca fiind nedeductibilă cheltuiala cu transportul cantității de 10.000 mc de balast, întrucât, conform clauzei înscrise la punctul 1.2 din Contractul de prestări servicii nr. x/08.01.2013 încheiat între Societatea H. S.R.L. și Societatea C. S.R.L., "valoarea prestației va fi stabilită de comun acord, de către părți la sfârșitul fiecărei luni și va fi acceptată de către beneficiar odată cu confirmarea centralizatorului anexat la factură." În executarea acestui contract a fost emisă Factura nr. x/10.04.2013, fără a exista niciun centralizator aferent valorii prestațiilor efectuate de către Societatea H. S.R.L. pentru recurenta-reclamantă. S-a justificat realizarea acestor transporturi pentru a utiliza balastul achiziționat în execuția lucrărilor ce au format obiectul Contractului nr. x/10.10.2011, încheiat de recurenta-reclamantă cu UAT Comuna Boianu Mare, însă această justificare a utilizării materialului de construcții pentru lucrări prestate de contribuabilul verificat nu este suficientă pentru a se stabili caracterul deductibil al cheltuielii respective.

Aceasta deoarece, pentru a proba realitatea efectuării serviciilor de transport, erau necesare documente justificative, nefiind suficientă doar factura de plată a contravalorii transportului de balast. Aceste documente au fost solicitate contribuabilului atât la momentul efectuării inspecției fiscale, cât și de către expertul tehnic încuviințat de instanță, în cursul cercetării judecătorești de la fond, fără însă a fi prezentate nici până la momentul actual. În atare condiții, s-a făcut corect aplicarea prevederilor art. 11 Codul fiscal de către echipa de inspecție fiscală, nefiind probată realitatea tranzacției economice înscrisă în Factura nr. x/10.04.2013. Deși a făcut trimitere atât în cuprinsul cererii de chemare în judecată, cât și în criticile din recurs, despre existența centralizatorului de curse efectuate pentru a fi justificat prețul înscris în Factura nr. x/2013, un astfel de înscris nu a fost prezentat în cauză. Pentru a se reține caracterul deductibil al cheltuielii efectuate cu transportul materialului pentru construcții, era necesar a se proba, în primul rând, realitatea efectuării prestației pentru care s-a solicitat prețul facturat, urmând ca, ulterior, să se verifice dacă această cheltuială a fost realizată în folosul operațiunilor taxabile ale achizitorului. În absența oricăror documente de transport, referitoare la numărul de curse efectuate, data efectuării lor, locul de încărcare și locul de descărcare, autovehiculele utilizate, conducătorii auto care au efectuat pretinsele curse, nu poate fi dovedită această cheltuială, nefiind suficiente ca documente justificative doar factura și contractul de lucrări încheiat cu UAT Comuna Boianu Mare.

Potrivit art. 21 alin. (1) C. fisc. , "(P)entru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare", iar normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal din 2004 prevăd, la pct. 48, că "(P)entru a deduce cheltuielile cu serviciile de management, consultanță, asistență sau alte prestări de servicii trebuie să se îndeplinească cumulativ următoarele condiții:

- serviciile trebuie să fie efectiv prestate, să fie executate în baza unui contract încheiat între părți sau în baza oricărei forme contractuale prevăzute de lege; justificarea prestării efective a serviciilor se efectuează prin: situații de lucrări, procese-verbale de recepție, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piață sau orice alte materiale corespunzătoare;

- contribuabilul trebuie să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităților desfășurate."

În lipsa îndeplinirii acestor condiții, caracterul deductibil al cheltuielilor efectuate cu achiziția cantității de 10.000 mc de balast și transportul acestei cantități nu poate fi reținut, cu toate consecințele fiscale ce decurg din calificarea sumelor rezultate din relația economică derulată cu Societatea H. S.R.L. drept cheltuieli nedeductibile.

Tot în legătură cu relația comercială dintre recurenta-reclamantă și furnizorul H. S.R.L. a fost analizată de către organul fiscal tranzacția reflectată în Factura nr. x/25.03.2013, în valoare de 111.600 RON, din perspectiva exercitării, de către societatea cumpărătoare, a dreptului de deducere TVA, aferentă acestei achiziții și celei din Factura de transport nr. 103/2013.

Beneficiul deductibilității TVA este de esența respectării principiului neutralității fiscale, fiind asigurat atunci când achiziția efectuată de cel care solicită deducerea taxei este realizată în folosul operațiunilor taxabile ale persoanei impozabile.

În condițiile în care s-a reținut caracterul fictiv al achizițiilor efectuate de la H. S.R.L., care, la rândul său, a intermediat aceste livrări de bunuri, conform constatărilor organului fiscal (înscrisul depus la dosarul de fond), în care s-a reținut că această livrare nu a avut la bază bunuri și servicii de proveniență reală, constituind un motiv vădit de a justifica un transfer de bani și/sau diminuarea obligațiilor fiscale către bugetul de stat la utilizatorul final, este firesc să fie refuzat acest beneficiu al deductibilității TVA pentru recurenta-reclamantă, suma de 77419 RON fiind corect impusă ca obligație fiscală suplimentară prin actele administrative fiscale contestate în cauză, cu accesorii aferente stabilite de organele fiscale.

d) Relația cu Societatea E. S.R.L., în privința căreia a susținut recurenta-reclamată că ar fi trebuit prima instanță să țină seama de existența facturilor de stornare, pretinzând că a efectuat corect în contabilitate înregistrarea storno a taxei pe valoarea adăugată.

Recurenta-reclamantă a înregistrat în contabilitatea proprie, în august 2014, un număr de 4 facturi, în valoare totală de 2.175.000 RON, reprezentând chirie utilaje de la Societatea E. S.R.L., pentru care și-a exercitat dreptul de deducere a TVA-ului aferent acestei cheltuieli. Aceste facturi au fost ulterior stornate, prin Facturile storno nr. x din 01.04.2015, iar prin expertiza contabilă s-a reținut că TVA-ul a fost corect stornat, însă cheltuielile rezultate din facturi nu au fost înregistrate corect, ele trebuind să fie înregistrate prin contul 1174, adică să afecteze rezultatul exercițiului în care au fost cuprinse inițial.

Criticile recurentei-reclamante sunt nefondate, fiind menținută soluția primei instanțe și în privința acestei relații economice. Aceasta deoarece, anterior inspecției fiscale, contribuabilul verificat își exercitase dreptul de deducere TVA pentru închirierea unor utilaje de la Societatea E. S.R.L., pentru care nu a achitat prețul facturat de către locator, fapt ce a determinat stornarea celor patru facturi în valoare de 2.175.000 RON. În condițiile în care însăși recurenta-reclamantă recunoaște că nu s-a executat contractul de închiriere utilaje, din pricina neplății sumelor de bani reprezentând prețul închirierii, deducerea TVA-ului aferent facturilor care au fost ulterior stornate nu mai are la bază nicio tranzacție economică, nicio operațiune reală care să fie realizată în scopul obținerii de venituri impozabile de către Societatea C. S.R.L.

În consecință, s-a reținut corect de către organul fiscal și de către prima instanță că deducerea TVA aferentă acestor facturi a fost nelegală, fapt pentru care s-au stabilit obligații suplimentare în sarcina recurentei-reclamante, constând în această sumă ce a format obiectul deducerii, cu accesoriile aferente.

Cât privește efectele stornării unor facturi emise în anul 2014 în cursul exercițiului financiar al anului 2015, astfel cum corect au reținut atât organele fiscale, cât și prima instanță, rezultatul anului 2014 asupra modului de constituire a bazei impozabile a fost unul denaturat, ceea ce a condus la stabilirea unei obligații fiscale suplimentare cu titlu de impozit pe profit pentru acest an prin actele de impunere fiscală, iar pentru faptul că această obligație nu a fost achitată la scadență de către recurenta-reclamantă, s-au calculat accesorii până la intrarea societății în procedura insolvenței.

II.2 Temeiul de drept al soluției pronunțate

Pentru considerentele arătate anterior, cu aplicarea prevederilor art. 496 C. proc. civ., raportat la dispozițiile art. 488 pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge ca nefondat recursul declarat de reclamanta Societatea C. S.R.L., prin administrator judiciar D., împotriva Sentinței civile nr. 51 din 12 aprilie 2017, pronunțată de Curtea de Apel Oradea, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, sentință ce va fi menținută astfel cum a fost pronunțată, fiind legală și temeinică.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de reclamanta Societatea C. S.R.L., prin administrator judiciar D., împotriva Sentinței civile nr. 51 din 12 aprilie 2017, pronunțată de Curtea de Apel Oradea, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 12 februarie 2020.

GGC - NN