ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2210/2020

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, sub nr. x/2017, reclamanta COMPANIA NAȚIONALĂ "LOTERIA ROMÂNĂ" S.A., în contradictoriu cu pârâta CURTEA DE CONTURI A ROMANIEI, a solicitat:

- anularea încheierii nr. 42/22.12.2016, prin care a fost soluționată contestația împotriva Deciziei nr. 23/27.10.2016;

- anularea în tot a măsurilor cuprinse la punctul II.1, II.3 și II.4 din Decizia nr. 23/27.10.2016 emisă de Curtea de Conturi a României - Departamentul II.

Prin sentința civilă nr. 1871 din data de 22 mai 2017, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a admis, în parte, acțiunea formulată de reclamanta Compania Loteria Română S.A., în contradictoriu cu pârâta Curtea de Conturi a României, a anulat, în parte, încheierea nr. 42/22.12.2016, respectiv pentru punctul 1, a anulat, în parte, Decizia nr. 23/27.10.2016, respectiv pentru măsura de la punctul II.1 și a respins în rest acțiunea, ca nefondată.

Împotriva sentinței civile nr. 1871 din data de 22 mai 2017, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal au declarat recurs reclamanta Compania Națională Loteria Română S.A. și pârâta Curtea de Conturi a României.

3.1 Recurenta reclamantă Compania Națională Loteria Română S.A. a solicitat, în temeiul dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., admiterea recursului, casarea, în parte, a hotărârii recurate, în ceea ce privește respingerea acțiunii cu privire la anularea punctelor 2 și 3 din încheierea nr. 42/22.12.2016 și anularea măsurilor cuprinse la punctul II.3 și II.4 din Decizia nr. 23/27.10.2016, ambele emise de către Curtea de Conturi a României, trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiași instanțe.

Consideră că regimul juridic al remunerației cuvenite directorilor, stabilit prin O.U.G. nr. 109/2011, trebuie coroborat și cu celelalte dispoziții legale aplicabile în această materie, cuprinse în O.G. nr. 26/2013 privind întărirea disciplinei financiare la nivelul unor operatori economici la care statul sau unitățile administrativ-teritoriale sunt acționari unici ori majoritari sau dețin direct ori indirect o participație majoritară.

Invocă în acest sens dispozițiile art. 14 alin. (2) din O.G. nr. 26/2013, aplicabile pentru cazul C.N.L.R.- S.A., companie la care membrii consiliului de administrație și directorii nu au fost numiți în condițiile O.U.G. nr. 109/2011.

Astfel, potrivit dispozițiilor art. 14 alin. (2) din O.G. nr. 26/2013, "nivelul remunerației membrilor consiliilor de administrație, consiliilor de supraveghere și directorilor care nu au fost numiți în condițiile Ordonanței de urgență a Guvernului nr. 109/2011 privind guvernanța corporativă a întreprinderilor publice, cu modificările și completările ulterioare, se stabilește prin asimilare cu cele prevăzute de aceasta, cu încadrarea în prevederile bugetare aprobate".

Or, analiza dispozițiilor art. 38

1

și art. 39 din O.U.G. nr. 109/2011, care stabilesc componența remunerației directorilor, trebuia făcută în considerarea dispozițiilor O.G. nr. 26/2013 mai sus-citate. Din interpretarea per a contrario a dispozițiilor alin. (1) ale acestui articol, rezultă că pentru directorii care nu îndeplinesc și calitatea de administratori ai societății - cum este cazul de față - remunerația acestora, stabilită la nivelul maxim al celei stabilite pentru membrii executivi ai C.A., nu este singura formă de remunerație, ci aceasta poate coexista și cu alte forme de remunerație. Că aceasta este intenția legiuitorului rezultă și din faptul că la art. 39 din O.U.G. nr. 109/2011 se prevede existența, pe lângă remunerație, și a "celorlalte avantaje" oferite administratorilor și directorilor în cadrul sistemului unitar, neprecizând forma, natura și cuantumul acestora.

Instanța de fond reține însă incidența în cauză a art. 38 alin. (1) din O.U.G. nr. 109/2011 și a art. 14 alin. (2) din O.G. nr. 26/2013, fără a le analiza în ansamblu.

Totodată, apreciază că auditorii Curții de Conturi ar fi trebuit să observe dacă CNLR, la remunerarea directorului general, a respectat plafonul impus de O.G. nr. 26/2013. Astfel art. 14 alin. (2) din O.G. nr. 26/2013 stabilește regimul juridic al remunerației și pentru directorii care nu au fost numiți potrivit prevederii stabilite de O.U.G. nr. 109/2011 prin asimilare cu regimul instituit de O.U.G. nr. 109/2011, singura limitare fiind încadrarea acestor sume în prevederile bugetare ce au fost aprobate. Or, bugetul de venituri și cheltuieli al companiei pe anul 2015, aprobat prin H.G. nr. 175/2016, cuprinde și sumele aferente tichetelor de masă, voucherelor de vacanță, etc., acordate directorului general.

Consideră că orice referire la Contractul Colectiv de Muncă aplicabil reprezintă o eroare, deoarece acesta reglementează raporturile dintre reprezentanții salariaților și angajatori, ele având un caracter minimal; prin urmare, prevederile Contractului Colectiv de Muncă la nivelul Companiei nu pot constitui temei de drept în vederea emiterii recomandării.

Auditori publici externi nu au avut în vedere situația raporturilor contractuale ale domnului A. cu recurenta reclamantă, în întreg intervalul de timp cuprins între 01.01.2015 și 31.12.2015.

Astfel, în perioada 01.01.2015 - 10.05.2015, dl. A. a deținut calitatea de director economic al recurentei reclamante, angajat cu contract individual de muncă, cu toate drepturile ce decurg din acesta. Or, constatările făcute de auditorii publici externi ce vizează necesitatea recuperării pentru întregul an 2015 a "sumelor acordate suplimentar".

Pe de altă parte auditorii Curții de Conturi nu au avut în vedere că raporturile dintre angajator și salariat se realizează prin contractul individual de muncă, fapt ce face ca persoana care a prestat munca în temeiul unui contract individual de muncă să aibă dreptul la remunerarea acesteia corespunzător modului de îndeplinire a atribuțiilor de serviciu. Raportul Curții de Conturi nu face nicio referire la modul în care domnul A. și-a îndeplinit sarcinile de serviciu și nu determină vreun prejudiciu în urma prestării activității de către acesta.

De asemenea, prin semnarea actului adițional la contractul individual de muncă al domnului A., președintele Consiliului de administrație, în calitate reprezentant al mandantului/Societății a asumat ipoteza ca directorul general să beneficieze de celelalte drepturi stabilite prin raportul de muncă existent și care a subzistat pe toata durata exercitării atribuțiilor de director general.

Totodată, la emiterea recomandării nu se are în vedere că toate modificările la contractul individual de muncă au fost înregistrate în REVISAL, deci au fost respectate prevederile H.G. nr. 500/2011 cu modificările si completările ulterioare prevăzute in H.G. nr. 1105/2011.

Serviciul Resurse Umane din cadrul CNLR-SA nu putea acționa cu privire la întocmirea unui contract de mandat directorului general al CNLR-SA decât în conformitate și cu respectarea dispozițiilor Consiliului de Administrație. Or, conform constatărilor cuprinse în Raportul de control nr. x/30.09.2016, sarcina semnării contractului de mandat, care oricum ar fi prevăzut aceleași drepturi bănești ca cele încasate de dl. A. în temeiul contractului individual de muncă, revenea Consiliului de Administrație al CNLR. Apreciază astfel că în mod neîntemeiat instanța de fond a respins susținerile sale referitoare la necesitatea efectuării unui studiu comparat între sumele de bani ce au fost primite în urma derulării contractului individual de muncă și sumele ce ar fi fost primite, pentru aceeași perioadă, ca urmare a derulării contractului de mandat. Aceasta deoarece, sub aspectul cuantumului drepturilor bănești încasate de dl. A. în temeiul contractului individual de muncă, CNLR nu a fost prejudiciată, întrucât suma de 8.458 RON ar fi fost acordată și în cazul în care titulatura actului ar fi fost "contract de mandat".

În plus, atâta vreme cât valoarea sumelor de bani rezultate din contractul de mandat se negociază sub toate aspectele, auditorii publici externi nu puteau aprecia asupra valorii sumelor plătite în baza contractului de mandat. Chiar Decizia nr. 23/2016, menționează la punctul II.2 despre componenta fixă și cea variabilă a contractului de mandat, însă nu ia în calcul suma ce ar fi rezultat din componenta variabilă.

De asemenea, activitatea desfășurată de către directorul general al companiei sub incidența prevederilor contractului individual de muncă este certă iar încheierea actului adițional la contractul individual de muncă nu a fost contestată de niciuna dintre părți, ceea ce înseamnă ca dispozițiile addendum-ului au produs efecte legale. Chiar dacă s-ar considera că acest contract individual de muncă și actul adițional încheiat ar fi anulabile, atunci, potrivit dispozițiilor art. 57 din Codul muncii, "Persoana care a prestat munca în temeiul unui contract individual de muncă nul are dreptul la remunerarea acesteia, corespunzător modului de îndeplinire a atribuțiilor de serviciu".

Învederează și faptul că, deși acțiunea de control desfășurată de auditorii publici externi ai Curții de Conturi la C.N.L.R.-S.A. a avut ca obiect "Controlul evoluției și modului de administrare a patrimoniului public și privat al statului, precum și legalitatea realizării veniturilor și efectuării cheltuielilor" pe anul 2015. Constatările făcute la pct. III.4 din cuprinsul Raportului de control nr. x/30.09.2016 și măsură corespunzătoare din Decizia nr. 23/27.10.2016 excede perioadei supuse controlului, ce viza anul 2015. Astfel, în mod nelegal, auditorii publici externi au avut în vedere, au formulat constatări și au dispus măsuri ce vizează întreaga perioadă în care dl. A. a avut calitatea de director general, respectiv 11.05.2015 - 08.08.2016. Or, formularea unei constatări și dispunerea unei măsuri și pentru perioada aferentă anului 2016, este în afară intervalului de timp supus acțiunii de control ce viza exclusiv anul 2015, neputând face, în mod legal, obiectul acesteia.

În consecință, solicită instanței de recurs să constate că în mod nelegal instanța de fond a respins acțiunea în ceea ce privește anularea punctului nr. 2 din încheierea nr. 42/22.12.2016 cu privire la măsura II.3 din Decizia nr. 23/27.10.2016 2.

2) Referitor la respingerea acțiunii în ceea ce privește punctul nr. 3 din încheierea nr. 42/22.12.2016 cu privire la măsura II.4 din Decizia nr. 23/27.10.2016 (Dispunerea de către conducerea CNLR a tuturor măsurilor legale care se impun în vederea stabilirii valorii cheltuielilor suplimentare plătite de către CNLR-SA urmare acceptării unui mod eronat de calcul a cotelor de întreținere lunare aferente perioadelor/imobilelor neutilizate deținute în proprietate/administrare de către CNLR S.A. în complexul "B." din Poiana Brașov, în conformitate cu termenul de prescripție legal și a recuperării acestuia.) consideră că instanța de fond a interpretat și aplicat în mod eronat principiul prevalentei economicului asupra juridicului, cuprins în OMFP nr. 1752/2005 privind reglementări contabile din 17 noiembrie 2005 conforme cu Directiva a IV-a a Comunităților Economice Europene și în OMFP nr. 3055/2009 privind reglementari contabile din 29 octombrie 2009 conforme cu Directiva a IV-a a Comunităților Economice Europene, reținând astfel în mod greșit ca măsură nr. II.3 din Decizia nr. 23/2016 a Curții de Conturi a României ar fi legală.

Pentru a ajunge la aceasta concluzie instanța de fond a reținut în mod eronat că, în cazul celor 43 de perioade în sistem "time sharing", nu s-ar fi transferat dreptul de proprietate, astfel încât acestea s-ar afla în proprietatea CNLR S.A..

Față de acestea, arată că perioadele de care se face vorbire au existat în evidentele contabile, au făcut obiectul atribuirii către câștigători sub forma de obiecte de câștiguri și au fost scăzute din evidentele contabile la momentul atribuirii câștigurilor pe baza documentelor justificative de acordare, respectiv Adeverința, document prin care CNLR S.A. confirma câștigătorului că este deținătorul unui apartament în C., într-o anumită perioadă de timp, în sistem "time sharing".

Or, înregistrarea în evidențele contabile a ieșirii stocului de obiect de câștig s-a realizat cu respectarea principiilor generale contabile, prevăzute în legislația financiar contabilă incidentă.

Ieșirea din evidentele contabile a obiectelor de câștiguri sub forma perioadelor "time sharing" s-a realizat sistematic și cronologic, în baza documentelor justificative întocmite de compartimentele de specialitate la momentul atribuirii efective a câștigurilor către participanți și transferului dreptului de folosință a perioadelor, în respectarea/aplicarea principiului prevalentei economicului asupra juridicului, acțiunile ulterioare de transfer al dreptului de proprietate asupra perioadelor, sunt acțiuni cu caracter juridic, fără impact asupra situațiilor financiare.

Mai mult, CNLR-SA nu poate înregistra în evidentele contabile și în patrimoniul Companiei un activ care a fost revendicat deja de câștigător și pentru care s-a reținut de la câștigător și virat la bugetul de stat impozitul pe câștiguri potrivit art. 77 din Codul fiscal.

În condițiile punerii în aplicare a recomandării Curții de Conturi, s-ar crea premisele încălcării de către CNLR-SA a regulamentelor de joc și a prevederilor O.U.G. nr. 159/1999 privind înființarea Companiei Naționale Loteria Romana S.A., prevăzute la art. 6 Statut, lit. A) referitor la obiectul de activitate.

Mai mult, s-ar încălca prevederile OMFP nr. 2861/2009 privind organizarea si efectuarea inventarierii activelor, datoriilor și capitalurilor, art. 12 alin. (2) unde se precizează "clădirile se inventariază prin identificarea lor pe baza titlurilor de proprietate și a dosarului tehnic a acestora". Nu poate fi vorba de un plus în gestiune în sensul art. 40 din OMFP nr. 2861/2009.

Face referiri și la Legea nr. 114/1996, legea locuinței, cu modificările si completările ulterioare, care reglementează la art. 2 punctul i) noțiunea de condominiu, precum și la art. 101 din aceeași lege.

Precizează că prin Addendum-ul încheiat în 18.04.2003 la Contractul Cadru nr. x/09.06.1995, se transfera dreptul de proprietate asupra ap. 4 din C. 7, 8 si 9 și dreptul de proprietate asupra părților comune aferente precum și dreptul de servitute. Totodată, în cuprinsul Addendum-ului, se precizează:

"...conform prevederilor contractului cadru" din C. 7, 8 si 9 "nu există ca unități locative de sine stătătoare și fac parte fiecare, în mod corespunzător, din părțile comune ale vilelor (imobile) respective".

Astfel, apartamentul 4 din C. 7, 8 si 9, înregistrat în Cartea Funciară cu această denumire, este în realitate un spațiu aferent garajului acestor imobile. Nefiind unități locative de sine stătătoare nu pot fi valorificate ca și apartamente, deoarece sunt spatii utilizate strict în scop administrativ, de depozitare și recepție. Ceea ce este denumit "apartamentul 4" din vilele 7,8 si 9 este în realitate garajul aferent fiecărei vile, utilizat în scopuri administrative și orice asemănare cu apartamentele din vile și atribuirea de perioade time sharing este eronată.

Or, deși acceptă susținerea sa în sensul că aceste spatii nu există ca unități locative de sine stătătoare și fac parte din părțile comune ale respectivelor vile, instanța de fond retine în mod contrar că măsura dispusă, de a stabili regimul juridic al acestora și înregistrarea în evidentele CNLR, este întemeiată.

Pe de altă parte susținerea auditorilor publici externi, în sensul că numărul de săptămâni care trebuia luat în calcul, eronat a fost de 50 de săptămâni, față de 52 de săptămâni cât are de fapt anul calendaristic, trebuie înlăturată întrucât din Regulamentul privind utilizarea de către angajații CNLR S.A. a perioadelor time sharing din C. situate în Poiana Brașov, aprobat de conducerea companiei în data de 02.11.2010, sub nr. x/04.10.2010, la capitolul III, rezultă că perioadele aflate în proprietatea CNLR S.A., la nr. criteriu 58, 59, 60 unde sunt stabilite perioadele de sejur, respectiv 04.08.- 10.08; 11.08-17.08 și 18.08-24.08, se observă că este un decalaj stabilit la o zi calendaristică. Astfel sejurul se termină în data de 10.08, iar următorul sejur începe după o zi respectiv din 11.08 până în 17.08. Situație similară este și la numărul criteriu 42 și 43, sau 50, 51, 52, etc. inclusiv același algoritm a fost stabilit și pentru perioadele de time sharing în B. Poiana Brașov câștigate de jucătorii la jocurile de noroc.

În concluzie, C.N. Loteria Română S.A. nu putea să înstrăineze perioade pe care nu le avea în posesie.

Referitor la suma pe care salariatul CNLR S.A. trebuie să o achite în situația în care beneficiază de un sejur "time sharing", aceasta a fost stabilită de B. în baza unui algoritm de calcul împărțind taxa anuală de 520 RON la 6 zile și la 3,5 delegații (media pe an), rezultând astfel 25 RON/persoană/noapte.

Având în vedere că preturile utilităților fluctuează periodic, aceasta sumă nu putea fi stabilită prin regulament. Mai mult decât atât, aceasta sumă cuprinde nu numai utilitățile consumate de angajat în perioada pe care o ocupă, dar și facilitățile de care beneficiază: aparatura electronică și electrocasnică, ustensile de bucătărie, produse de curățenie, consumabile.

Consideră că algoritmul de calcul propus de B., agreat și de companie prin metodologia elaborată de Biroul Control Financiar de Gestiune în anul 2008, respectă prevederile Legii nr. 230/2007 privind înființarea, organizarea si funcționarea asociațiilor de proprietari, art. 47 punctul c), unde se precizează în mod expres în ce constau cheltuielile B..

Mai mult, calculul și algoritmul de decontare utilizat de B. s-a efectuat cu respectarea prevederilor art. 46 si art. 48 din Legea nr. 230/2007.

La fiecare factură emisă de către B., acesta anexează lunar un document justificativ denumit "anexa calcul cheltuieli nefolosite CNLR", unde lunar, din totalul cheltuielilor înregistrate de către asociație, se efectuează o ajustare pentru CNLR S.A., în sensul diminuării, prin reducerea acestora cu 90% a cheltuielilor cu energia electrică, respectiv 90% a cheltuielilor cu apa și canal, prin scăderea cheltuielilor de spălătorie și a cheltuielilor urban (resturi menajere) ceea ce demonstrează faptul că Loteria Romana a beneficiat de o reducere majoră a cheltuielilor B., pentru spatiile nefolosite, în speță pentru consumurile individuale de energie, apă, etc., diferența de 10% reprezentând în fapt o cheltuială pentru spatiile comune ale imobilelor.

Algoritmul de calcul propus de auditorii publici externi prin care s-a stabilit o cheltuiala suplimentară în valoare de 12.794,43 RON nu respectă prevederile legale și, mai mult, nu prezintă acuratețea necesară în decontarea lunară propusă de auditori ar putea denatura cheltuielile și decontarea acestora.

Cu toate acestea, în mod neîntemeiat, instanța de fond a reținut că faptul că prin aceasta modalitate de plată în concret se achită o sumă mai mică de bani decât cea propusă de intimată nu are nicio relevanță.

Referitor la faptul ca CNLR S.A. a achitat cota parte aferentă unui număr de 2.324 perioade neutilizate, astfel încât a fost achitată o sumă rezultată prin raportarea la numărul total de perioade din an și nu la numărul efectiv de perioade pe care CNLR S.A. îl are în proprietate în luna respectivă, arată că această abordare nu este corectă, deoarece perioadele nu se pot aduna. Ele sunt aceleași în fiecare lună, respectiv 202 din totalul de 1.600 de perioade anuale.

În conformitate cu Statutul B., precum și cu Legea nr. 230/2007, B. a stabilit taxa anuală de administrare care cuprinde totalitatea cheltuielilor efectuate de asociație în cursul anului cu utilitățile, abonament cablu, reparații, întreținere, etc.

În situația în care, CNLR S.A. ar trebui să achite taxa anuală de administrare stabilită de asociație pentru toate cotele deținute, suma datorată B. ar fi cu mult mai mare față de cea achitată lunar, deoarece la aceasta se adaugă și cheltuielile efectuate în perioada ocupată.

Modalitatea de calcul stabilită de CNLR S.A., prin Referatul nr. xab 10068/17.03.2008 și Procesul Verbal privind controlul financiar de gestiune de tip fond la Departamentul Logistică, Administrativ nr. 534/28.04.2010, este unul în favoarea CNLR S.A., deoarece Loteria Română achită doar 10% din contravaloarea facturilor de energie electrică și apă, iar cheltuielile cu gunoiul, spălătoria, amenzile și penalitățile sunt exceptate de la plată ceea ce reprezintă un avantaj acordat CNLR S.A.

CNLR S.A. în calitate de deținător a unui număr de 202 perioade (159 pentru care are dreptul de proprietate și de folosință și 43 pentru care dreptul de folosință aparține câștigătorilor de drept) se supune Statutului B. și în consecință ar fi trebuit să plătească, așa cum toți proprietarii de perioade au făcut-o și o fac, taxa anuală de administrare, care în anul 2015, era de 490 RON/perioadă.

Rezultă că, pentru anul 2015, CNLR S.A. ar fi trebuit să plătească suma de 98.980 RON, față de 26.600,85 RON, cât a plătit în realitate.

Arată că fiecare proprietar de perioadă time sharing plătește în momentul în care își efectuează sejurul, aceeași sumă de 25 RON/persoană/zi.

Este evident că CNLR S.A. a plătit mult mai puțin decât ar fi reieșit din aplicarea statutului B., acest fapt fiind dovada utilizării eficiente a fondurilor, urmare a negocierilor care au avut loc cu președintele B..

Eliminarea obligației CNLR de a suporta cota parte din cheltuielile aferente executării unor lucrări, procurării unor produse, cota din cheltuieli generale, etc, în timpul în care perioadele time sharing sunt utilizate de salariați, este eronată și ar conduce la aplicarea unui regim preferențial pentru CNLR în raport cu ceilalți proprietari.

Nu s-ar putea susține toate cheltuielile aferente întreținerii celor 11 vile din Poiana Brașov, dacă toți proprietarii ar plăți doar cei 25 RON/persoana/zi pe perioada sejurului în condițiile în care proprietarii de perioade time sharing plătesc anual suma de 490 RON, în plus față de cei 25 RON/persoana/zi pe care-i plătesc în momentul in care efectuează sejurul.

În concluzie, modul de calcul utilizat de B., stabilit de comun acord cu CNLR S.A. din anul 2008, reverificat în anul 2010 și utilizat până în prezent la calculul facturilor lunare emise de asociație este în concordanță cu prevederile legale, precum și în funcție de numărul de cote deținut în proprietate de CNLR S.A. din totalul de cote atribuite conform Contractului Cadru nr. 100/09.06.1995 și a actelor adiționale ulterioare, dar este și un mod de calcul în favoarea CNLR S.A.

Referitor la afirmația conform căreia au fost luate în calcul utilități pentru vile în care CNLR S.A. nu avea perioade în sistem "time sharing" precizează că nu există vile în care CNLR să nu dețină perioade.

Astfel, prin contractul nr. x/09.06.1995, actele adiționale și adendum-urile aferente, CNLR S.A. a achiziționat un număr de 11 vile compuse din trei apartamente și 3 garaje fiecare. Prin contract s-a stabilit transmiterea dreptului de proprietate către participanții câștigători a proprietății asupra apartamentelor în sistem "time sharing", aceștia dobândind drept de folosință/proprietate asupra unei cote părți indivize de 50x1/50 din numărul de apartamente, ceea ce înseamnă că numărul perioadelor time sharing, pentru toate cele 11 vile este de 1650.

Față de cele arătate mai sus, apreciază ca susținerea auditorilor publici externi potrivit cărora "s-au înregistrat abateri în sumă de 12.794,43 RON reprezentând diferența rezultată urmare a acceptării de către CNLR S.A. a unui mod eronat de calcul a întreținerii lunare pentru anul 2015" nu este temeinică, astfel că în mod nelegal instanța de fond a respins acțiunea în ceea ce privește anularea punctului nr. 3 din încheierea nr. 42/22.12.2016 cu privire la măsură II.4 din Decizia nr. 23/27.10.2016.

În drept, a invocat dispozițiile art. 483 și urm. C. proc. civ., precum și dispozițiile legale și convenționale invocate prin recurs.

În conformitate cu dispozițiile art. 411 pct. 2 și alin. (2) C. proc. civ. solicită judecarea cauzei și în lipsă.

3.2 Recurenta pârâtă Curtea de Conturi a României, prin recursul formulat a solicitat admiterea căii de atac declarate, casarea în parte a hotărârii atacate și rejudecând procesul în fond să se respingă în tot acțiunea ca neîntemeiată, pentru motivele de nelegalitate prevăzute la art. 488 pct. 6 și pct. 8 C. proc. civ., dezvoltate după cum urmează:

Referitor la faptul că hotărârea pronunțată nu cuprinde motivele pe care se întemeiază soluția de anulare a măsurii dispuse la pct. II.1 din Decizia nr. 23/2016 susține despre considerentele reținute de instanța de fond că acestea privesc strict nemotivarea soluției de respingere a contestației formulate de CNLR S.A. împotriva măsurii dispuse la pct. II.1 din decizia atacată, respectiv faptul că la redactarea încheierii nr. 42/2016, dintr-o eroare materială, s-au menționat aceleași motive cu cele pentru care a fost respinsă contestația privind măsura de la pct. II.3 din decizie.

Decizia nr. 23/2016 nu cuprinde însă aceeași eroare materială, măsura dispusă este în concordanță cu cele constatate în actul de control, abaterile fiind redate în mod corect în cuprinsul deciziei. La emiterea deciziei s-au avut în vedere obiecțiunile formulate de către conducerea CNLR S.A. și nota echipei de audit privind aceste obiecțiuni, acestea fiind analizate în raport de dispozițiile legale incidente în cauză și actele puse la dispoziție de entitatea verificată (anexate actului de control).

Instanța de fond avea la dispoziție întreaga documentație care a stat la baza actelor atacate, aceasta fiind depusă la dosar, însă nu a procedat la analiza legalității măsurii dispuse prin decizie în raport de probele administrate și susținerile părților.

Apreciază în aceste condiții că instanța de fond în mod nemotivat a dispus anularea măsurii de la pct. II.1 din Decizia nr. 23/2016, legalitatea acestui act administrativ nefiind analizată, cu atât mai mult cu cât o eventuală nulitate relativă a încheierii nr. 42/2016 prin care Comisia de soluționare a contestațiilor a respins contestația formulată împotriva acestei măsuri, nu atrage implicit și nulitatea deciziei.

Prin raportare la motivul de casare reglementat de art. 488 pct. 8 C. proc. civ. susține că hotărârea recurată este dată cu încălcarea normelor de drept material, respectiv art. 22 și art. 397 alin. (1) C. proc. civ., art. 33 alin. (3) din Legea nr. 94/1992, republicată, coroborate cu pct. 174 - 226 din RODAS.

Măsura de la pct. II.1 din Decizia nr. 23/2016 a fost dispusă în sarcina conducerii CNRL S.A., în temeiul art. 33 alin. (3) din Legea nr. 94/1992, republicată, întrucât s-a constatat în urma verificărilor efectuate existența unor abateri de la legalitate și regularitate, care au determinat producerea unor prejudicii, respectiv prin încheierea unui act adițional prin care s-a eliminat un criteriu de performanță din contractul de mandat al d-lui D..

În ceea ce privește încheierea nr. 42/2016, dintr-o eroare materială la redactarea acesteia s-au menționat pentru măsura de la pct. II.1 din Decizia nr. 23/2016, motivele de respingere pentru măsura dispusă la pct. II.3 din decizie.

Cu toate acestea, a arătat instanței de fond faptul că la soluția de respingere a contestației formulate de către CNLR S.A., Comisia a avut în vedere toate argumentele prezentate de către CNLR S.A. cu privire la măsura II.1 din Decizia nr. 23/2016.

Nulitatea reținută de către instanța de fond nu afectează legalitatea deciziei atacate, respectiv a măsurii dispuse la pct. II.1, hotărârea recurată fiind dată cu aplicarea greșită a prevederilor pct. 223 din RODAS.

În drept, invocă dispozițiile art. 488 pct. 6 și 8 și urm. C. proc. civ., art. 33 alin. (3) din Legea nr. 94/1992 privind organizarea și funcționarea Curții de Conturi, republicată, pct. 178 - 227 Regulamentul privind organizarea și desfășurarea activităților specifice Curții de Conturi, precum și valorificarea actelor rezultate din aceste activități, aprobat prin Hotărârea nr. 155/2014 a Plenului Curții de Conturi a României, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 547 din 24 iulie 2014, art. 9 alin. (2) lit. d) din O.U.G. nr. 109/2011 privind guvernanța corporativă a întreprinderilor publice.

41 Recurenta pârâtă Curtea de Conturi a României a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului formulat de recurenta reclamantă pentru următoarele considerente:

Referitor la măsura dispusă la pct. II.3 din Decizia nr. 23/27.10.2016 emisă de Curtea de Conturi arătând că urmare a acțiunii de control, s-a constatat că prin Decizia din data de 11.05.2015, Consiliului de Administrație al CNLR S.A. a luat act de vacantarea funcției de director general și l-a numit pe dl. A. în această funcție, începând cu data de 11.05.2015 până la punerea în aplicarea a prevederilor O.U.G. nr. 109/2011.

Prin Decizia nr. 2/28.05.2015 a Consiliului de Administrație al CNLR S.A., s-a aprobat remunerația directorului general, până la semnarea mandatului, în cuantum de 10.900 RON brut lunar, sumă în care este inclus și sporul de vechime de 20%.

Deși prin Decizia din data de 11.05.2015 s-a dispus semnarea contractului de mandat cu directorul general, s-a constatat faptul că între CNLR S.A. și dl. A. nu a fost încheiat nici un contract de mandat.

În fapt, la data de 28.05.2015 a fost încheiat Actul adițional nr. x la contractul individual de muncă al dlui A. înregistrat sub nr. x/28.02.2012 în Registrul General de Evidență al Salariaților prin care părțile au hotărât că începând cu data de 11.05.2015 funcția acestuia va fi "director general, cod COR 112011" având "salariul de bază lunar brut de 9.083 RON".

Prin "Nota privind remunerația directorului general" nr. 151/28.05.2015, întocmită de șef serviciu Resurse Umane, semnată de director general și aprobată în ședința CA din data de 28.05.2015, s-a solicitat spre aprobare "remunerarea directorului general al CNLR S.A., cu suma brută de 10.900 RON (9083 salariu de bază + 20% spor vechime = 10.900 RON) ", întrucât "în conformitate cu CCM al CNLR S.A. pentru anii 2014 - 2015, Anexa 1.1., Directorul General este remunerat conform contractului de mandat".

În conformitate cu prevederile Contractului Colectiv de Muncă al CNLR S.A. pentru anii 2014 -2015, - Anexa 1.1. - "Rețeaua tarifară valabilă la data de 09.03.2015-personal de conducere CNLR S.A. ", directorul general este remunerat conform contractului de mandat, salariul de bază (minim și maxim) pentru funcția de director general nefiind specificat.

Or, până la data 08.08.2016, data încetării deținerii funcției de director general de către dl. A., CNLR S.A. nu a încheiat niciun contract de mandat cu acesta.

Urmare faptului că nu a fost încheiat contractul de mandat, potrivit hotărârii Consiliului de Administrație, în perioada 11.05.2015 - 08.08.2016, dl. A. a obținut beneficii de natură salarială în valoare totală de 8.458 RON (contravaloare tichete de masă, tichete de vacanță, prime de Crăciun și de Paște).

În aceste condiții, s-a reținut în actul de control că nu a fost respectată decizia CA de semnare a contractului de mandat în cazul domnului A., acesta beneficiind de plata nelegală a unor beneficii de natură salarială în valoare de 8.458 RON.

Pentru înlăturarea acestei nereguli a fost dispusă măsura de la pct. II.3 prin care s-a stabilit "Dispunerea de către conducerea CNLR-SA a tuturor masurilor legale care se impun în vederea recuperării sumelor acordate suplimentar urmare încheierii nelegale a actelor adiționale la Contractul individual de muncă (pentru înlăturarea abaterii prezentate la punctul 4 din Decizie).

Recurenta critică soluția instanței de fond în sensul că "instanța de fond a interpretat și aplicat în mod eronat dispozițiile art. 38 și 39 din O.U.G. nr. 109/2011".

Susținerea recurentei este nefondată având în vedere faptul că, instanța de fond, redând textual dispoziția legală și interpretând în concret situația de fapt reținută în actul de control din perspectiva normei legale, a reținut, în mod corect faptul că "remunerația directorilor CNLR S.A., care nu au fost numiți în baza O.U.G. Nr. 109/2011 trebuia stabilită de consiliul de administrație".

Referitor la soluția instanței de fond cu privire la cererea de anulare a măsurii dispuse la pct. II.4 din Decizia nr. 23/27.10.2016 arată că recurenta critică hotărârea instanței de fond din prisma faptului că soluția dată are la bază interpretarea și aplicarea eronată a principiului prevalenței economicului asupra juridicului cuprins în OMFP nr. 1752/2005 și OMFP nr. 3055/2009.

Or, în motivarea căii de atac recurenta nu precizează în ce sens instanța de fond a interpretat sau aplicat în mod eronat principiul prevalenței economicului asupra juridicului, în contextul în care, așa cum aceasta a reținut, măsura a avut la bază constatarea conform căreia "aceste perioade nu sunt înregistrate în evidențele contabile în anul 2015, iar adeverințele la care se face referire au fost emise cu mult timp înainte."

Din analiza principiului, astfel cum este definit prin pct. 46 alin. (2) din OMFP nr. 3055/2009, rezultă că acesta are drept scop "înregistrarea în contabilitate și prezentarea fidelă a operațiunilor economico financiare, în conformitate cu realitatea economică, punând în evidență drepturile și obligațiile, precum și riscurile asociate acestor operațiuni."

De altfel, recurenta confirmă faptul că prin adeverințe se atestă transferul dreptului de folosință al perioadei și nu a dreptului de proprietate. Or, până la data finalizării raportului de control (30.09.2016) nu a fost transferat dreptul de proprietate a 43 de perioade câștigate în sistem " time sharing " și, mai mult, în anul 2015 CNLR S.A. a efectuat cheltuieli pentru aceste perioade.

Așadar, în cazul celor 43 de perioade în sistem "time sharing" acestea au fost câștigate, iar câștigătorii nu și-au transferat dreptul de proprietate, aceasta aflându-se în proprietatea CNLR S.A., iar pentru apartamentul nr. x din vilele 7, 8 și 9 CNLR S.A. deține exclusiv dreptul de proprietate, potrivit addendum-ului din data de 18.04.2003.

Recurenta reclamantă susține că apartamentul 4 din C. 7, 8 și 9, înregistrat în Cartea Funciară cu această denumire, este în realitate un spațiu aferent garajului acestor imobile, aceste "apartamente" nefiind unități locative de sine stătătoare nu pot fi valorificate ca și apartamente, deoarece sunt spații utilizate strict în scop administrativ de depozitare și recepție.

Or, așa cum a reținut și instanța de fond, aceste apartamente, indiferent de modul lor de utilizare, nu se regăsesc în evidențele CNLR S.A., iar măsura dispusă a fost aceea de a stabili regimul juridic al acestora și înregistrarea în evidențele CNLR S.A..

Pe de altă parte, instanța de fond a reținut și faptul că modul de calcul al cotelor lunare de întreținere pentru perioadele aflate în proprietatea/administrarea CNLR S.A. a fost eronat, acesta raportându-se lunar la perioadele anuale aflate în proprietatea/administrarea CNLR S.A. și nu la perioadele efectiv neutilizate de către CNLR S.A. în luna respectivă.

Instanța de fond a apreciat că, organul de control a reținut în mod corect faptul că "din Procesul-verbal al Adunării generale ordinare al B.", încheiat la data de 22.12.2015, rezultă că Bugetul de administrare pentru 2016 în urma consultării membrilor să fie de 470 RON pentru vară și 520 RON pentru săptămâna de iarnă, iar pentru delegații loteriei să fie de 25 RON de persoană. În acest context a reținut că nu a fost specificat faptul că pentru angajații CNLR S.A. se percepe un tarif de "25 RON/persoană/noapte " ci doar "25 de RON de persoană ". Din acest document nu rezultă faptul că aceste taxe reprezintă taxa anuală în cazul utilizării sau a neutilizării perioadei de "time sharing". Cu toate acestea, din analiza cheltuielilor enumerate (gaze, apă, energie electrică comun, salubritate, spălătorie, detergenți, curățenie, etc.) pentru stabilirea taxei rezultă faptul că această taxă reprezintă taxa anuală în cazul atât a utilizării, cât și a neutilizării perioadei, fără a se ține cont de numărul de persoane sau zile din perioada respectivă. De asemenea, nu au fost anexate documente din care să rezulte faptul că CNLR S.A. a participat și a aprobat aceste tarife.

În drept a invocat dispozițiile art. 490 alin. (2) C. proc. civ., art. 33 alin. (3) și art. 43 lit. c) din Legea nr. 94/1992 privind organizarea și funcționarea Curții de Conturi, republicată, art. 14 alin. (2) din O.G. nr. 26/2013, art. 38 din O.U.G. nr. 109/2011, art. 5 din O.G. nr. 119/1999, art. 2 din O.G. nr. 119/1999 privind controlul intern/managerial și controlul financiar preventiv.

4.2 Recurenta reclamantă COMPANIA NAȚIONALĂ "LOTERIA ROMÂNĂ" S.A., a formulat întâmpinare la recursul declarat de recurenta pârâtă solicitând, în principal, admiterea excepției nulității recursului, și, pe cale de consecință, anularea recursului formulat de către recurenta-pârâtă Curtea de Conturi a României; în subsidiar, respingerea ca nefondat a recursului formulat de către recurenta - pârâtă Curtea de Conturi a României.

Referitor la excepția nulității recursului formulat de pârâta Curtea de Conturi a României arată că subsumat motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., recurenta - pârâtă susține ca instanța de fond nu ar fi procedat la analiza legalității măsurii dispuse prin punctul II.1 din Decizia nr. 23/27.10.2016.

Or, potrivit 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. casarea se poate cere când hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei.

Față de dezvoltarea criticilor formulate, apreciază ca acestea nu se circumscriu cazului de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., recurenta - pârâtă necriticând sentința recurată din punct de vedere al nemotivării soluției, sau al motivării contradictorii or străine de natura cauzei.

Subsumat motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8, C. proc. civ., deși se invocă încălcarea dispozițiilor art. 22, si art. 397 alin. (1) C. proc. civ., art. 33 alin. (3) din Legea nr. 94/1992, coroborate cu pct. 174-226 RODAS, recurenta-pârâtă se rezumă a arata ca hotărârea atacată a fost dată cu aplicarea greșită a prevederilor pct. 223 din RODAS.

Or, RODAS - Regulamentul privind organizarea si desfășurarea activităților specifice Curții de Conturi este o normă de reglementare internă a Curții de Conturi, și nu o normă de drept material.

Astfel, invocând pct. 4 din RODAS, recurenta reclamantă susține că acesta reglementând strict doar modul în care funcționează Curtea de Conturi a Romanei, este o normă de procedură, proprie numai acestei instituții, asemănându-se ca și natură juridică cu regulamente interne de funcționare a entităților juridice. Din aceasta perspectivă prevederile RODAS sunt opozabile și obligatorii a fi respectate de către auditorii curții/consilierii de conturi și nu pot fi impuse, nu constituie obligații, ale entităților controlate ori ale instanței de judecată.

Însă, precizarea din art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. că este vorba despre norme de drept material exclude posibilitatea ca în cadrul acestui motiv să se invoce încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de procedură.

Mai mult, potrivit art. 483 alin. (3) C. proc. civ., "Recursul urmărește să supună Înaltei Curți de Casație si Justiție examinarea, în condițiile legii, a conformității hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile."

Or, criticile dezvoltate prin prisma art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. nu privesc sentința civilă nr. 1871/22.05.2017, ci tind să demonstreze temeinicia măsurii nr. II.1 din Decizia nr. 23/27.10.2016.

Așadar, solicită admiterea excepției nulității recursului formulat de pârâtă, cu consecința menținerii sentinței civile nr. 1871/22.05.2017 în ceea ce privește anularea în parte a încheierii nr. 42/22.12.2016, respectiv pentru punctul I, și anularea în parte a Deciziei nr. 23/27.10.2016 pentru măsura de la punctul II.1.

În subsidiar solicită respingerea recursului formulat de pârâtă ca nefondat pentru următoarele argumente:

În dezvoltarea motivului de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. recurenta - pârâtă susține ca instanța de fond ar fi dispus nemotivat anularea măsurii de la pct. II.1 din Decizia nr. 23/2016.

În combaterea acestei afirmații, arătă ca în motivarea sentinței recurate instanța de fond în mod corect a reținut că se confirmă criticile reclamantei, în sensul că la punctul I, consilierii de conturi, după ce au redat în integralitate motivele învederate de C.N.L.R. S.A privitoare la nelegalitatea și netemeinicia abaterii prezentate la punctul I din Decizia Curii de Conturi nr. 23/27.10.2017, au făcut o motivare străină de situația de fapt.

Or, la punctul 223 din RODAS, se prevede că "încheierile pronunțate de comisiile de soluționare a contestațiilor, redactate de către secretarul de ședința, se motivează în mod obligatoriu, iar motivarea trebuie să conțină următoarele: motive de fapt, și anume: Prezentarea argumentelor și a raționamentelor care au determinat comisia de soluționare a contestațiilor să admită total sau parțial contestația ori să o respingă;..."

În consecință, în mod corect instanța de fond a constatat că atât încheierea cât și decizia sunt lovite de nulitate.

Chiar și prin cererea de recurs, Curtea de Conturi recunoaște că dispoziția de respingere a anularii măsurii nr. II.1 din Decizia nr. 23/2016 este nemotivată, susținând însă că dintr-o eroare materială la redactarea încheierii s-au menționat aceleași motive de respingere a măsurii prezentate la pct. II.3 din Decizia nr. 23/2016.

Cu toate acestea, Curtea de Conturi nu a întreprins niciun fel de demers în vederea îndreptării așa-zisei erori materiale, ceea ce demonstrează ca nu este o eroare materială, ci o lipsă de motivare.

În fapt, așa cum a reținut și instanța de fond, în ceea ce privește pct. II.1 din Decizia nr. 23/2016 nu s-a făcut nicio analiză a măsurii dispuse și a criticilor învederate de C.N.L.R. S.A.

Mai mult, în considerentele hotărârii atacate se retine că nulitatea parțială a încheierii nr. 42/22.12.2016, pentru punctul nr. 1, și a Deciziei nr. 23/22.12.2016, pentru măsură de la punctul II.1., fac de prisos analiza celorlalte critici ale C.N.L.R. S.A cu privire la netemeinicia acestora.

Prin urmare, având în vedere că în considerentele sentinței recurate se rețin motivele soluției pronunțate de instanța de fond, nu sunt incidente dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.

Referitor la motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurenta reclamantă arată că recurenta pârâtă reia situația de fapt reținută in Raportul de control în baza căruia s-a emis Decizia contestată, fără a arata în ce mod sentința criticată ar încălca normele de drept material și nici care ar fi respectivele norme încălcate.

Față de acest mod de abordare a recursului formulat, înțelege să reitereze motivele de netemeinicie ale abaterii imputate Companiei, ce a avut drept rezultat trasarea măsurii de la punctul II.1 din Decizia nr. 23/2016.

În drept, invocă dispozițiile art. 205 alin. (2) C. proc. civ. și dispozițiile legale precizate în cuprinsul întâmpinării.

4.3 De asemenea, recurenta reclamantă COMPANIA NAȚIONALĂ "LOTERIA ROMÂNĂ" S.A. a depus răspuns la întâmpinarea formulată de intimata-pârâtă CURTEA DE CONTURI A ROMÂNIEI prin care solicită instanței să înlăture apărările formulate de recurenta pârâtă ca nefondate, reiterând în esență motivele și argumentele prezentate prin cererea de recurs.

Examinând sentința atacată prin prisma criticilor și apărărilor formulate precum și a dispozițiilor legale incidente, Înalta Curte reține următoarele:

Referitor la recursul formulat de recurenta pârâtă Curtea de Conturi a României prin care se pune în discuție soluția instanței de fond cu privire la pct. 1 din încheierea nr. 42/22.12.2016 emisă de Curtea de Conturi a României, Departamentul II, Direcția 2, respectiv măsura dispusă la pct. II.1 din Decizia nr. 23/27.10.2016 emisă de Departementul II din cadrul Curții de Conturi se constată că singurul argument pentru care instanța de fond a anulat atât pct. 1 din încheierea nr. 42/22.12.2016 cât și măsura dispusă la pct. II.1 din Decizia nr. 23/27.10.2016 constă în lipsa motivării încheierii nr. 42/22.12.2016 prin care s-a soluționat contestația formulată de recurenta reclamantă COMPANIA NAȚIONALĂ "LOTERIA ROMÂNĂ" S.A. cu privire la măsura dispusă la pct. II.1 din Decizia nr. 23/27.10.2016.

Cu privire la acest aspect instanța de recurs reține însă că activitatea de audit extern, ca activitate principală a Curții de Conturi reglementată de art. 21 din Legea 94/1992, privind organizarea și funcționarea Curții de Conturi, se desfășoară cu respectarea normelor proprii, adoptate pe baza standardelor de audit internaționale general acceptate (art. 21 alin. (3) din Lege).

De asemenea, prin art. 43 din Legea 94/1992 Curtea de Conturi este abilitată legal, ca urmare a exercitării activității sale de audit extern, să adopte anumite măsuri, printre care și pe cea privind înlăturarea neregulilor constatate în activitatea financiar-contabilă sau fiscală controlată (lit. c) a art. 43 din Lege) iar art. 44 din Legea 94/1992 prevede că aceste măsuri se adoptă potrivit regulamentului aprobat în temeiul prevederilor art. 11 alin. (2).

Ca urmare, prin pct. 174 al Regulamentului privind organizarea și desfășurarea activităților specifice Curții de Conturi, precum și valorificarea actelor rezultate din aceste activități, aprobat prin Hotărârea nr. 155/2014 a plenului Curții de Conturi și publicat Monitorul Oficial nr. 547 din 24 iulie 2014, s-a prevăzut că actul emis pentru aplicarea măsurilor de valorificare prevăzute pct. 171 lit. a) din Regulament, identice cu cele reglementate de art. 43 din Lege, este decizia reglementată prin dispozițiile pct. 174 - 188 Regulament.

Același Regulament, prevede la pct. 204 - 229 procedura și termenul de contestare a deciziei, analiza și soluționarea contestației la decizie precum și sesizarea instanței de contencios administrativ

Astfel, potrivit pct. 204 din Regulament, împotriva măsurilor dispuse prin decizie, conducătorul entității verificate poate depune/transmite contestație.

Contestația la decizia emisă de structura de specialitate a Curții de Conturi reprezintă procedură administrativă prealabilă obligatorie pentru exercitarea dreptului la acțiune în contencios administrativ și se soluționează prin încheiere potrivit pct. 223 din Regulament.

Potrivit pct. 227 din Regulament, împotriva încheierii emise de comisia de soluționare a contestațiilor, conducătorul entității verificate poate sesiza instanța de contencios administrativ competentă, în condițiile legii contenciosului administrativ.

Ca urmare, obiectul acțiunii în contencios administrativ în procedura reglementată prin Regulamentul privind organizarea și desfășurarea activităților specifice Curții de Conturi, precum și valorificarea actelor rezultate din aceste activități (RODAS) îl constituie în această materie, ca și în alte materii reglementate prin legi speciale, cum este de exemplu procedura contestației împotriva actelor administrativ fiscale, încheierea pronunțată în soluționarea contestației administrative, deși nu aceasta este actul administrativ în accepțiunea art. 2 alin. (1) lit. c) din Legea 554/2004, respectiv actul unilateral individual care naște, modifică sau stinge raporturi juridice, acesta fiind constituit în procedura analizată de decizia reglementată prin dispozițiile pct. 174 - 188 Regulament.

În aceste condiții se rețin ca fiind întemeiate susținerile recurentei pârâte relativ la faptul că nulitatea încheierii date în soluționarea procedurii administrative prealabile nu poate atrage și nulitatea actului administrativ verificat prin intermediul acestei proceduri.

Însă nemotivarea încheierii supuse controlului judecătoresc cu privire la unul dintre punctele din decizia contestată, cum este situația în speța dedusă judecății, unde încheierea nr. 42/22.12.2016 este motivată la pct. 1 prin considerente străine de măsura de la pct. II.1 din Decizia nr. 23/27.10.2016, atrage, așa cum a reținut și instanța de fond, nulitatea parțială a încheierii cu privire la pct. 1 din cuprinsul acesteia, cu consecința obligației autorității emitente de a reanaliza contestația administrativă formulată de recurenta reclamantă cu privire la aspectele necercetate.

Aceasta, deoarece, așa cum s-a prezentat anterior, potrivit pct. 227 RODAS, controlul judecătoresc în materie se exercită în principal cu privire la încheierea dată în soluționarea contestației administrative a entității auditate și numai în subsidiar cu privire la decizia contestată, acest ultim control nefiind posibil a fi făcut