ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2105/2022

Cererea de chemare în judecată. Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, la data de 24.10.2016, sub nr. x/2016, reclamanta Compania Națională "Loteria Română" S.A. a chemat în judecată, în calitate de pârâți, Ministerul Finanțelor Publice-Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Antifraudă Fiscală, solicitând instanței să dispună: a) în principal, anularea Deciziei nr. 110/25.04.2016 de soluționare a contestației administrative și obligarea pârâtei Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor la emiterea deciziei de reluare a procedurii de soluționare a plângerii administrative prealabile, precum și la emiterea deciziei de soluționare a plângerii administrative prealabile formulate împotriva Raportului de Inspecție Fiscală nr. x/30.10.2007 și a Deciziei de impunere nr. x/02.11.2007; b) în subsidiar, anularea în parte a Deciziei nr. 110/25.04.2016, în ceea ce privește respingerea ca neîntemeiată a contestației formulate de Compania Națională "Loteria Română" S.A împotriva Deciziei de impunere nr. x/02.11.2007 și a Raportului de Inspecție Fiscală nr. x/30.10.2007, ambele emise de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Antifraudă Fiscală; admiterea contestației și anularea în parte a Raportului de Inspecție Fiscală nr. x/30.10.2007 și a Deciziei de impunere nr. x/02.11.2007, ambele emise de Direcția Antifraudă Fiscală, în ceea ce privește obligarea Companiei Naționale Loteria Română S.A. la plata următoarelor sume: 28.576.380 RON taxa pe valoarea adăugată; 24.804.467 RON majorări de întârziere aferente taxei pe valoarea adăugată; 2.399.427 RON penalități de întârziere pentru impozitele cu reținere la sursă; obligarea pârâtelor la restituirea sumelor plătite de Compania Națională Loteria Română S.A., stabilite în sarcina sa prin Decizia de impunere nr. x/02.11.2007, precum și la plata dobânzii legale, calculată de la data stingerii creanței prin plată și până la data restituirii efective. c) plata cheltuielilor de judecată.

Încheierea din 20 martie 2017 și hotărârea primei instanțe. Prin încheierea de ședință din data de 20 martie 2017, pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal în dosarul nr. x/2016, s-a respins excepția lipsei de obiect; s-a admis excepția inadmisibilității cererii având ca obiect plata dobânzilor fiscale; a fost încuviințată pentru părțile din dosar proba cu înscrisuri; din oficiu, în temeiul art. 258 alin. (5) din noul C. proc. civ. s-a dispus administrarea probei cu opinia unui specialist-consultant fiscal în legătură cu natura contractului în raport de executarea căruia au fost stabilite obligațiile fiscale contestate. De asemenea, s-a pus în vedere părților să formuleze întrebările relevante pentru administrarea probei cu opinia unui specialist, în sensul arătat, și s-a acordat termen la cererea ambelor părți la data de 24.04.2017, cu citarea părților lipsă. Prin sentința nr. 399 din 26 octombrie 2020 pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal în același dosar, s-a respins ca inadmisibilă cererea având ca obiect plata dobânzilor fiscale aferente sumelor achitate de reclamanta Compania Națională Loteria Română S.A. în baza deciziilor de impunere; și s-a respins, în rest, cererea principală și cele două cereri conexate, formulate de reclamanta Compania Națională Loteria Română S.A., în contradictoriu cu pârâții Ministerul Finanțelor Publice-Agenția Națională de Administrare Fiscală-Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, Agenția Națională de Administrare Fiscală-Direcția Antifraudă Fiscală și Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, ca nefondate.

Calea de atac exercitată. Împotriva încheierii de ședință din data de 20 martie 2017, prin care instanța de fond a admis excepția inadmisibilității cererii având ca obiect plata dobânzilor fiscale aferente sumelor achitate de Compania Națională Loteria Română S.A. în baza deciziilor de impunere, precum și a sentinței nr. 399 din 26 octombrie 2020, ambele pronunțate de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal în dosarul nr. x/2016, a exercitat recurs reclamanta Compania Națională Loteria Română S.A., criticându-le pentru nelegalitate din perspectiva motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. În contextul expunerii succinte a unor precizări prealabile și a situației de fapt, recurenta-reclamantă a solicitat casarea în parte a încheierii de ședință din data de 20.03.2017 cu privire la soluția de admitere a excepției inadmisibilității cererii având ca obiect plata dobânzilor fiscale aferente sumelor achitate de Companie în baza deciziilor de impunere, rejudecarea excepției și respingerea acesteia ca neîntemeiată. Totodată, a solicitat casarea în tot a sentinței civile nr. 399 din data de 26.10.2020 și rejudecarea cererii principale și a celorlalte două cereri conexate în sensul admiterii acestora; precum și obligarea intimaților la plata cheltuielilor de judecată cauzate de prezentul demers judiciar, atât la fond, cât și în recurs. 3.1. În dezvoltarea recursului exercitat împotriva încheierii de ședință din data de 20 martie 2017, recurenta-reclamantă a susținut, sub un prim aspect, că instanța fondului a reținut în mod greșit aplicabilitatea în cauză a dispozițiilor Legii nr. 207/2015, deși, potrivit art. 352 alin. (1) și alin. (2) din legea menționată, dispozițiile Codului de procedură fiscală se aplică numai procedurilor de administrare începute după intrarea acestuia în vigoare; iar procedurile de administrare începute înainte de data intrării în vigoare a codului rămân supuse legii vechi. În opinia părții, o procedură de soluționare a contestațiilor împotriva actelor administrativ-fiscale care a fost începută anterior datei de 01.01.2016, rămâne supusă legii vechi de procedură fiscală, și anume O.G. nr. 92/2003, iar o procedură începută după data de 01.01.2016 este supusă dispozițiilor legii noi, respectiv Legii nr. 207/2015, esențială fiind data înregistrării contestației administrativ-fiscale, în raport de care se declanșează procedura de administrare a soluționării contestațiilor formulate împotriva actelor administrativ-fiscale. În prezenta cauză, întrucât procedurile administrative de soluționare a contestațiilor au fost începute anterior datei de 01.01.2016, în temeiul prevederilor legale amintite nu sunt aplicabile regulile noi de procedură fiscală prevăzute de Legea nr. 207/2015, soluția instanței de fond întemeiată pe dispozițiile Legii nr. 207/2015 fiind dată cu aplicarea greșită a normelor de drept material. Sub un alt aspect de nelegalitate, recurenta-reclamantă a criticat soluția primei instanțe date prin încheierea de ședință recurată, pentru încălcarea dispozițiilor art. 8 alin. (1) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, redate în cuprinsul cererii de recurs formulate. Astfel, a considerat că prin încălcarea dispozițiilor legale enunțate instanța fondului a apreciat în mod greșit că solicitarea de plată a dobânzilor fiscale nu ar putea fi adresată direct instanței, ci, ar putea fi formulată numai în mod distinct, ca urmare a anulării prin hotărâre judecătorească a actului administrativ apreciat ca fiind nelegal, cu consecința soluționării ei potrivit procedurii prevăzute de art. 182 alin. (1) din Legea nr. 207/2015. În opinia sa, procedura prevăzută de art. 182 din Legea nr. 207/2015 nu instituie un fine de neprimire al cererii de chemare în judecată ce caracterizează excepția inadmisibilității, astfel încât exigențele art. 193 alin. (1) C. proc. civ. condiționează legala sesizare a instanței de îndeplinirea unei proceduri prealabile numai în cazul în care legea prevede în mod expres aceasta. Ca urmare, a susținut că această condiție nu are un caracter general, ci, este necesar a fi îndeplinită numai în condițiile în care o dispoziție expresă a legii determină necesitatea realizării unei atare proceduri, dispoziție ce nu se regăsește în cuprinsul art. 182 din Legea nr. 207/2015, astfel că nu există niciun temei legal pentru a se impune obligativitatea parcurgerii unei proceduri înaintea formulării cererii de chemare în judecată. În acest sens a învederat că noțiunea de reparare a pagubei se interpretează prin prisma alin. (3) al art. 1385 din C. civ., în sensul că despăgubirea trebuie să cuprindă: i) pierderea suferită; ii) câștigul pe care în condiții obișnuite el ar fi putut să îl realizeze și de care a fost lipsit, precum și iii) cheltuielile pe care le-a făcut pentru evitarea sau limitarea prejudiciului. Așadar, repararea pagubei prevăzută de art. 8 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 are în vedere atât restituirea sumelor plătite în baza unor acte administrative anulate de instanță (pierderea suferită), cât și dobânzile aferente acestor sume (câștigul nerealizat). Concluzionând, a considerat că în mod nelegal a admis instanța de fond excepția inadmisibilității cererii având ca obiect plata dobânzilor fiscale aferente sumelor achitate de Companie în baza deciziilor de impunere și a respins această pretenție ca inadmisibilă. 3.2. Prin recursul formulat recurenta-reclamantă a criticat și sentința de fond, invocând în acest sens dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. În dezvoltarea recursului a susținut, în primul rând, că instanța de fond i-a respins în mod nelegal criticile referitoare la aspectele de procedură în legătură cu modul de soluționare a celor trei contestații administrative, în ceea ce privește încălcarea dispozițiilor art. 6 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului și a Libertăților Fundamentale referitoare la termenul rezonabil în care trebuie soluționate cererile petenților, instanța fondului a respins ca nefondată critica Companiei Naționale Loteria Română S.A. referitoare la nelegalitatea actului administrativ pentru soluționarea cu tardivitate a contestațiilor administrative. Astfel, ignorând norma europeană, instanța fondului a respins susținerile reclamantei referitoare la soluționarea cu tardivitate a contestației administrative, (pe care partea le reiterează în cuprinsul cererii de recurs), reținând că textul legii nu stabilește un termen limită în care să se dispună reluarea procedurii de soluționare a contestației administrative. În al doilea rând a susținut că, aplicând în mod greșit dispozițiile pct. 9.5 din Ordinul nr. 2906/2014 privind aprobarea Instrucțiunilor pentru aplicarea titlului IX din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, instanța fondului i-a respins ca nefondată critica referitoare la nelegalitatea conexării celor trei contestații administrative. Sub acest aspect a reiterat criticile formulate în fața instanței de fond, arătând că esențial pentru conexarea dosarelor este ca actele administrative contestate să se influențeze reciproc sub aspectul cuantumului obligațiilor pe care le stabilesc, considerând că sunt avute în vedere actele administrative prin care sunt stabilite în sarcina contribuabilului obligații de plată accesorii altor obligații stabilite anterior prin alte acte administrative. În cauză, întrucât prin Decizia de impunere nr. x/26.06.2008 nu sunt stabilite obligații fiscale al căror cuantum să fie influențat de cuantumul obligațiilor stabilite prin Decizia de impunere nr. x/02.11.2007 ori prin Decizia de impunere nr. x/26.06.2008, în mod greșit a reținut instanța de fond aplicabilitatea dispozițiilor cuprinse la pct. 9.5 din Ordinul nr. 2906/2014 privind aprobarea Instrucțiunilor pentru aplicarea titlului IX din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală și a respins criticile sale referitoare la conexarea celor trei contestații administrative. În continuare, a susținut că instanța de fond i-a respins critica referitoare la nerespectarea de către organul fiscal a principiului bunei credințe și al informării, încălcând astfel dispozițiile art. 7 alin. (1) și art. 12 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală. Totodată, i-a respins criticile referitoare la aspectele de fond privind nelegalitatea Deciziei de soluționare a contestației nr. 110/2016 și a Deciziilor de impunere nr. x/2007 și nr. y/2008 (contestate în dosarele conexe nr. x/2016 și nr. y/2016) încălcând dispozițiile art. 1266 și următoarele din C. civ. și pronunțând astfel o soluție cu greșita interpretare a prevederilor contractului x/1992, precum și a actelor modificatoare ale acestuia. Astfel, în susținerea opiniei că argumentele instanței de fond, astfel cum au fost redate în cuprinsul paginii nr. 10 din cererea de recurs, sunt greșite, recurenta-reclamată a reiterat apărările potrivit cărora sumele plătite de Loteria Română nu sunt purtătoare de taxă pe valoarea adăugată, deoarece contractul x/26.06.1992 este de tip creditor-furnizor, iar prestația partenerului contractual A. S.A., de acordarea unei finanțări, este scutită de taxa pe valoarea adăugată conform art. 141 alin. (2) din Codul fiscal. A subliniat că pentru corecta interpretare a contractului este necesar a se stabili care a fost voința și intenția părților și care au fost prestațiile și contraprestațiile la care s-au angajat acestea sub imperiul contractului, astfel încât serviciile prestate de partenerul contractual A. S.A., în baza contractului în discuție, sunt considerate de instanța de fond în mod eronat a fi prestate efectiv în România, pentru argumentele referitoare la locul prestării serviciilor de creditare, la natura juridică a contractului și la costul determinabil al acestuia, astfel cum au fost pe larg reiterate în cuprinsul cererii de recurs. De asemenea, contrar argumentelor instanței de fond, a susținut că prin Actul adițional nr. x/2000 nu se modifică natura contractului inițial, încheierea actului adițional având ca scop actualizarea și asigurarea suportului necesar operării sale online, prin livrarea și instalarea de echipamente necesare upgradării terminalelor, când s-a modificat și graficul de plăți și a condițiilor de plată. A mai susținut recurenta că în mod greșit instanța de fond a reținut ca fiind aplicabile în speță prevederile legale din sfera TVA, neluând în considerare că serviciile de finanțare nu intră în sfera de TVA, fiind astfel scutite de taxă fără drept de deducere. Așadar, în mod nelegal a stabilit organul fiscal debitul principal și a procedat la calculul dobânzilor aferente debitului principal al acestuia. În final a susținut că, aplicând greșit dispozițiile pct. 48 din H.G. nr. 44/2004, instanța fondului i-a respins criticile referitoare la aspectele de fond privind nelegalitatea Deciziei de soluționare a contestației nr. 110/2016, precum și a Deciziei de impunere nr. x/2008 (contestate în dosarul conex nr. x/2016), apărări reiterate în recurs. Astfel, față de considerentele instanței de fond expuse la fila x din sentința recurată, recurenta a arătat că în perioada vizată de control veniturile obținute de partenerul nerezident, conform contractului x/1992 și a Actului adițional nr. x/2000 la contractul x/26.06.1992, nu intrau în categoria prestărilor de servicii pe care prestatorul trebuia să le justifice cu documente în conformitate cu prevederile pct. 48 din H.G. nr. 44/2004 privind Normele de aplicare ale Codul fiscal, conform argumentelor expuse în finalul paginii 15 și la pagina 16 din cererea de recurs. Pentru considerentele prezentate a solicitat instanței de recurs să constate că sentința recurată este nelegală, fiind pronunțată cu încălcarea normelor de drept material incidente, astfel cum au fost menționate în cuprinsul cererii de recurs, reiterând solicitarea de admitere a recursului formulat și de obligare a intimaților la plata cheltuielilor de judecată cauzate de prezentul demers judiciar, atât la fond, cât și în recurs.

Apărările formulate în cauză. Intimata-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală a formulat întâmpinare în cuprinsul căreia a susținut că recursul reclamantei este insuficient motivat din punct de vedere al argumentelor de nelegalitate formulate pentru fiecare capăt de cerere contestat, aspect circumscris invocării excepției nulității recursului, iar pe fondul recursului a solicitat respingerea acestuia ca nefondat și menținerea sentinței de fond și a încheierii de ședință din data de 20 martie 2017, ca temeinice și legale. La termenul din data de 7 aprilie 2022, la care au avut loc dezbaterile, Înalta Curte a reținut cauza în pronunțare, atât asupra excepției nulității recursului, invocată prin întâmpinare de intimata-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală, cât și asupra fondului recursului.

Soluția și considerentele Înaltei Curți asupra recursului. Analizând actele și lucrările dosarului, precum și hotărârile atacate, prin prisma motivelor invocate, a apărărilor formulate și a prevederilor legale incidente, Înalta Curte reține următoarele: 5.1. Prin încheierea de ședință din data de 20 martie 2017, pronunțată în dosarul nr. x/2016, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a respins excepția lipsei de obiect; a admis excepția inadmisibilității cererii având ca obiect plata dobânzilor fiscale; a încuviințat pentru părțile din dosar proba cu înscrisuri; din oficiu, în temeiul art. 258 alin. (5) din noul C. proc. civ. a dispus administrarea probei cu opinia unui specialist-consultant fiscal în legătură cu natura contractului în raport de executarea căruia au fost stabilite obligațiile fiscale contestate. De asemenea, a pus în vedere părților să formuleze întrebările relevante pentru administrarea probei cu opinia unui specialist, în sensul arătat, și a acordat termen la cererea ambelor părți la data de 24.04.2017, cu citarea părților lipsă. Recurenta-reclamantă a criticat încheierea menționată cu privire la soluția de admitere a excepției inadmisibilității cererii având ca obiect plata dobânzilor fiscale aferente sumelor achitate de Companie în baza deciziilor de impunere, formulând susțineri din perspectiva motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. Potrivit acestui motiv de nelegalitate, casarea unei hotărâri se poate cere, când "hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material". Prin intermediul acestui motiv de recurs poate fi invocată încălcarea sau aplicarea greșită a legii materiale, hotărârea fiind dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a legii, atunci când instanța a recurs la textele de lege aplicabile speței dar, fie le-a încălcat, în litera sau spiritul lor, adăugând sau omițând unele condiții pe care textele nu le prevăd, fie le-a aplicat în mod greșit. În cauza de față, aceste motive nu sunt incidente în ceea ce privește soluția dată de prima instanță excepției inadmisibilității, conform argumentelor ce succed. În esență, criticile recurentei-reclamante cu privire la soluția primei instanțe dispuse prin încheierea de ședință din 20 martie 2017 vizează interpretarea și aplicarea greșită a prevederilor art. 352 din Legea nr. 207/2015, precum și a dispozițiilor art. 182 alin. (1) din aceeași lege, respectiv încălcarea dispozițiilor art. 8 alin. (1) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004. În susținerea excepției inadmisibilității invocate în fața instanței de fond cu privire la cererea de plată a dobânzilor fiscale, pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a arătat că, atât timp cât actul prin care au fost stabilite anumite obligații în sarcina reclamantei nu a fost desființat, dreptul de a solicita dobânzi este prematur. Soluționând excepția inadmisibilității cererii având ca obiect plata dobânzilor fiscale, curtea de apel a admis-o, apreciind că în privința acestei solicitări a reclamantei sunt aplicabile normele speciale cuprinse la art. 182 alin. (1) din Legea nr. 207/2015, care derogă de la norma generală, Legea nr. 554/2004. Contrar susținerilor recurentei-pârâte, Înalta Curte constată că prima instanță a pronunțat soluția contestată cu interpretarea și aplicarea corectă a legii, nefiind incident motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. Aceasta întrucât, deși prima instanță s-a raportat la prevederile Legii nr. 207/2015 și nu la cele prevăzute de O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, forma în vigoare în perioada de referință, acest aspect nu este de natură a atrage nelegalitatea soluției pronunțate prin încheierea recurată asupra excepției inadmisibilității cererii de acordare a dobânzilor fiscale, pe temeiul lipsei procedurii administrative prealabile, câtă vreme aceasta nu a aplicat efectiv în speță dispozițiile Legii nr. 207/2015, ci, doar a arătat care este procedura de urmat în vederea soluționării cererii referitoare la dobânzi, soluție similară prevăzută de legiuitor și în reglementarea anterioară. Ca urmare, este neîndoielnic în cauză, și instanța de fond a relevat această împrejurare, că reclamanta nu a urmat, în vederea soluționării cererii de restituire a dobânzilor aferente sumelor nedatorate, procedura administrativă specială obligatorie prevăzută de Codul de procedură fiscală, astfel că soluția de admitere a excepției inadmisibilității cererii în discuție, dată de prima instanță, se impune a fi menținută, cu substituirea însă a motivării, în sensul că soluționarea cererii de restituire a dobânzilor fiscale se va face potrivit procedurii prevăzute de dispozițiile O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, forma în vigoare la data formulării contestației. În acest punct este important a se aminti faptul că esența motivului de nelegalitate invocat, astfel cum este reglementat la art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., constă în aceea că hotărârea este dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material, atunci când instanța a recurs la textele de lege aplicabile speței dar, fie le-a încălcat, în litera sau spiritul lor, adăugând sau omițând unele condiții pe care textele nu le prevăd, fie le-a aplicat în mod greșit, însă, aceste ipoteze nu se verifică în prezenta cauză. Pe de o parte, așa cum s-a arătat, prima instanță nu a aplicat efectiv speței deduse judecății dispozițiile legale invocate din Legea nr. 207/2015, ci, a arătat părții care este procedura de urmat în vederea soluționării cererii de acordare a dobânzilor fiscale, iar, pe de altă parte, aceasta reprezintă o soluție legislativă similară celei reglementate în art. 70 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare, împrejurare față de care nu poate fi reținută o încălcare a normelor de drept material de către prima instanță. Într-adevăr, Codul de procedură fiscală, atât în vechea reglementare, cât și în noua reglementare, prevede o procedură administrativă specială și obligatorie de urmat în cazul contestării actelor administrative fiscale tipice sau asimilate, inclusiv nesoluționarea unei cereri sau refuzul nejustificat de emitere a actului administrativ fiscal, procedură administrativă care se finalizează prin decizia ce poate fi atacată în cadrul acțiunii în contencios administrativ. De altfel, în jurisprudența în această materie, Înalta Curte a reținut în mod constant că procedura administrativă este obligatorie, reprezentând o condiție legală în vederea promovării unei acțiuni în fața instanței de contencios administrativ și fiscal. Astfel, cu privire la restituirea dobânzilor aferente sumelor nedatorate partea se poate adresa cu o cerere de restituire a sumelor achitate la organul fiscal competent, în temeiul dispozițiilor pct. 3 alin. (3) capitolul 1 din Ordinul Ministrului Finanțelor Publice nr. 1899/2004 pentru aprobarea procedurii de restituire și rambursare a sumelor de la buget, precum și de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depășirea termenului legal, coroborate cu dispozițiile prevăzute la art. 117 alin. (1) lit. f) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală. În speță, situația premisă de la care partea este îndreptățită să formuleze cererea pentru restituirea dobânzilor aferente sumelor nedatorate este aceea în care organele fiscale emit o decizie de impunere cu privire la care instanța judecătorească a stabilit în mod definitiv că a fost emisă cu nerespectarea dispozițiilor legale. În acest sens, este de reținut că cel îndreptățit are dreptul de a formula contestație în fața organelor fiscale, care pot recunoaște netemeinicia deciziei de impunere și dispune restituirea sumei de bani plătite, sau, în ipoteza contrară, contribuabilul are dreptul de a se adresa instanței judecătorești, cu parcurgerea procedurii prealabile aplicabile, iar aceasta poate constata temeinicia cererii de restituire a sumei de bani plătite în baza deciziei de impunere nelegale. Însă, este evident că, în ambele ipoteze reliefate, contribuabilul trebuie să formuleze o cerere distinctă privind restituirea sumelor de bani plătite, conform dispozițiilor art. 117 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, cerere ce se poate formula numai după recunoașterea dreptului la restituirea sumei de bani plătite de acesta ca urmare a emiterii unei decizii de impunere cu încălcarea dispozițiilor legale, de către organele fiscale, și care se impune a fi analizată chiar de către acestea din urmă. De aceea, calculul dobânzii solicitate urmează a fi efectuat, în eventualitatea admiterii cererii, de către organele fiscale, prin emiterea în acest sens a unui act administrativ, în condițiile și cu respectarea dispozițiilor Codului de procedură fiscală, și nu ca urmare a unei cereri adresate în mod direct instanței de judecată, fără respectarea procedurii speciale prevăzute de actul normativ menționat. Contrar alegațiilor recurentei-reclamante, Înalta Curte reține că procedura prealabilă specială prevăzută de Codul de procedură fiscală cu privire la restituirea dobânzilor aferente sumelor nedatorate, este reglementată ca o condiție de exercitare a dreptului la acțiune, ca un fine de neprimire a acțiunii și este obligatorie, iar neîndeplinirea ei este sancționată cu respingerea cererii în contencios administrativ ca inadmisibilă, în acord cu prevederile art. 193 alin. (1) din C. proc. civ. Întrucât cadrul normativ reprezentat de Codul de procedură fiscală, forma în vigoare în perioada de referință, derogă de la regimul de drept comun în materia procedurii prealabile administrative, reglementat prin art. 7 din Legea nr. 554/2004, regularitatea demersurilor procesuale efectuate de recurenta-reclamantă nu poate fi apreciată prin prisma condițiilor prevăzute de dispozițiile art. 8 din Legea nr. 554/2004, cu privire la care partea a pretins că au fost încălcate de către instanța fondului. În egală măsură, instanța de control judiciar nu poate primi criticile părții formulate sub aspectul reparării pagubei cauzate, deoarece respingerea cererii de restituire a dobânzilor fiscale ca inadmisibilă nu împiedică partea să urmeze procedura indicată, cu respectarea termenelor și condițiilor prevăzute de normele legale aplicabile în materie. În aceste condiții, Înalta Curte constată că în mod corect a apreciat prima instanță că este întemeiată excepția inadmisibilității și a respins ca atare cererea privind obligarea pârâtelor la plata dobânzii legale aferente sumelor plătite de reclamanta Compania Națională Loteria Română S.A. în baza deciziilor de impunere, reținând în acest sens că reclamanta poate solicita restituirea sumelor plătite în temeiul actelor administrative contestate, numai după soluționarea definitivă a acțiunii deduse judecății în cauza pendinte. În concluzie, încheierea din data de 20 martie 2017, recurată în cauză în ceea ce privește soluția dată asupra excepției inadmisibilității cererii reclamantei de acordare a dobânzilor fiscale, este temeinică și legală, fiind dată cu corecta interpretare și aplicare a normelor de drept material incidente, astfel încât criticile formulate de reclamantă sub acest aspect prin cererea de recurs nu sunt în măsură să determine reformarea încheierii atacate, demersul părții din această perspectivă fiind, prin urmare, nefondat. 5.2. Cât privește recursul exercitat de aceeași reclamantă Compania Națională Loteria Română S.A. împotriva sentinței de fond, acesta urmează a fi analizat, cu prioritate, în condițiile art. 248 alin. (1) din C. proc. civ., din perspectiva excepției nulității, invocată prin întâmpinare de intimata-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală. Astfel, analizând excepția nulității cererii de recurs, astfel cum a fost invocată de intimata-pârâtă prin întâmpinare, Înalta Curte o apreciază întemeiată, urmând să o admită și să constate nulitatea recursului reclamantei formulat împotriva sentinței de fond, pentru considerentele ce se vor arăta în continuare. Potrivit art. 486 alin. (1) lit. d) din C. proc. civ., republicat: "(1) Cererea de recurs va cuprinde următoarele mențiuni: d) motivele de nelegalitate pe care se întemeiază recursul și dezvoltarea lor sau, după caz, mențiunea că motivele vor fi depuse printr-un memoriu separat". Articolul 487 alin. (1) din C. proc. civ., republicat, prevede că: "Recursul se va motiva prin însăși cererea de recurs, în afară de cazurile prevăzute la art. 470 alin. (5), aplicabile și în recurs." De asemenea, conform art. 489 alin. (1) din C. proc. civ., republicat: "Recursul este nul dacă nu a fost motivat în termenul legal, cu excepția cazului prevăzut la alin. (3).", iar alin. (2) al aceluiași text prevede că: "Aceeași sancțiune intervine în cazul în care motivele invocate nu se încadrează în motivele de casare prevăzute la art. 488", motive de nelegalitate enumerate, prin urmare, cu caracter limitativ în cuprinsul acestui articol. Așadar, recursul urmărește să supună instanței competente examinarea, în condițiile legii, a conformității hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile, legiuitorul înțelegând să încadreze calea de atac a recursului în rândul căilor extraordinare de atac, obiectul său fiind acela al verificării aspectelor de nelegalitate indicate în mod expres și limitativ de prevederile art. 488 C. proc. civ. Această normă imperativă instituie în sarcina recurentului obligația de a indica și dezvolta motivele de nelegalitate pe care se întemeiază calea de atac, iar neîncadrarea în cazurile de casare prevăzute de dispozițiile art. 488 din C. proc. civ. atrage, conform art. 489 alin. (2) din același act normativ, sancțiunea nulității recursului. În concret, condiția legală a încadrării motivelor de recurs în cazurile de casare prevăzute la art. 488 alin. (1) din C. proc. civ., precum și a dezvoltării motivelor, implică determinarea greșelilor anume imputate, o argumentare a criticii în fapt și în drept și arătarea probelor pe care se bazează. Textul legal se interpretează în sensul formulării unei argumentări juridice a nelegalității invocate, prin indicarea dispozițiilor legale pretins încălcate ori greșit aplicate de instanță și prin precizarea eventualelor greșeli săvârșite de instanță în legătură cu aceste dispoziții legale, în lipsa acestor mențiuni neputându-se exercita controlul judiciar. În practica judiciară s-a decis că simpla nemulțumire a unei părți sau a părților în litigiu față de hotărârea pronunțată nu este suficientă pentru casarea acesteia, partea recurentă având obligația să-și întemeieze recursul pe cel puțin unul dintre motivele prevăzute limitativ de lege și să dezvolte critici subsumate acestora, deoarece simpla indicare a textelor de lege nu echivalează cu motivarea recursului și nu conduce, implicit, la casarea hotărârii atacate. În plus, este de observat că în actuala reglementare recursul nu reprezintă o cale devolutivă de atac, instanța de recurs fiind învestită exclusiv cu analiza conformității hotărârii recurate cu normele legale incidente, prin prisma motivelor de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) din C. proc. civ. Motivele de recurs sunt instituite, așadar, prin dispoziții procedurale speciale, de strictă interpretare, ce nu pot fi extinse prin analogie la situații ce nu au fost avute în vedere de legiuitor și trebuie să vizeze numai nelegalitatea hotărârii atacate, spre deosebire de reglementarea anterioară în care motivele vizau și netemeinicia acesteia. În speță, recurenta-reclamantă a criticat sentința de fond sub aspectul încălcării normelor de drept material, invocând în acest sens dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. Însă, instanța de control judiciar constată că, deși partea a invocat dispozițiile legale ce reglementează motivul de casare referitor la pronunțarea sentinței de fond cu încălcarea și aplicarea greșită a normelor de drept material, nu a formulat veritabile critici de nelegalitate la adresa acesteia, care să poată fi încadrate în motivul de casare evocat, critici din care să rezulte în ce constă nelegalitatea hotărârii prin raportare la soluția pronunțată de curtea de apel ori la argumentele care au fundamentat-o. În atare situație, analizând cererea de recurs și susținerile recurentei-reclamante, în raport cu soluția pronunțată de prima instanță, Înalta Curte reține că aceasta nu a formulat critici care să vizeze nelegalitatea sentinței atacate, întrucât nu a făcut referire la motivul pentru care consideră că prima instanță a aplicat în mod greșit normele de drept material incidente, aspect care echivalează cu nemotivarea criticii de nelegalitate formulate, condiția legală a dezvoltării motivelor de recurs implicând indicarea în concret a greșelilor anume imputate instanței de fond și încadrarea lor în motivul de casare invocat, astfel cum este reglementat în art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. În prezenta cauză, recurenta-reclamantă s-a limitat să facă trimitere la normele legale ce reglementează natura juridică a contractului de livrare și prestații FN/26.06.1992, încheiat cu firma A. S.A., și să reia apărările formulate în fața instanței de fond în referire la aspectele de procedură referitoare la modalitatea de soluționare a celor trei contestații administrative, apreciind astfel că în mod nelegal i-a respins instanța de fond criticile privitoare la soluționarea cu tardivitate a contestațiilor administrative, la nelegalitatea conexării acestor contestații și la nerespectarea de către organul fiscal a principiului bunei credințe și al informării, pe care le-a reiterat în cuprinsul cererii de recurs, în contextul expunerii situației de fapt și al citării argumentelor reținute de prima instanță sub aspectele evidențiate. Or, în contextul în care prima instanță a analizat punctual fiecare critică și apărare invocate în legătură cu fiecare petit dedus judecății, expunându-și raționamentul logico-juridic care a fundamentat soluția pronunțată, iar din lecturarea cererii de recurs rezultă că aspectele prezentate de recurenta-reclamantă nu reprezintă veritabile critici din care să reiese că prin hotărârea pronunțată instanța de fond ar fi dat o interpretare greșită normelor legale incidente, ci, doar o reiterare a situației de fapt și a apărărilor formulate în fața primei instanțe, nu se poate reține că susținerile părții pot fi circumscrise motivului de nelegalitate reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. Așa cum s-a arătat și în precedent, simpla nemulțumire a părții cu privire la soluția pronunțată de prima instanță prin sentința de fond atacată nu este suficientă, fiind necesar ca recursul să fie întemeiat pe critici de nelegalitate circumscrise motivului expres și limitativ prevăzut de lege și invocat, de altfel în mod formal de către recurentă prin cererea de recurs formulată, ținând cont că recursul este o cale de atac de reformare prin care se realizează exclusiv controlul de legalitate a hotărârii atacate, respectiv conformitatea acesteia cu regulile de drept aplicabile, părțile având deja la dispoziție o judecată în fond în fața primei instanțe. Din această perspectivă se mai impune a se aminti faptul că, pentru a conduce la casarea hotărârii, recursul nu se poate limita la o simplă indicare a motivului de casare incident în cauză și la reiterarea situației de fapt reținute, respectiv la apărările formulate în fața instanței de fond, condiția legală a dezvoltării motivelor de recurs implicând determinarea greșelilor anume imputate acesteia, o minimă argumentare a criticii în fapt și în drept, precum și indicarea probelor pe care se bazează. Întrucât recurenta-reclamantă nu a arătat, în concret, care sunt regulile de drept sau normele legale încălcate de prima instanță și care este maniera în care aceste norme au fost încălcate ori greșit aplicate la pronunțarea soluției contestate, simpla indicare formală a dispozițiilor legale care reglementează motivul de casare invocat și reluarea criticilor formulate și în fața instanței de fond, care au fost analizate, soluționate și motivate conform argumentelor prezentate amplu în hotărârea atacată, fără a fi dezvoltate critici care să poată fi circumscrise acestuia, echivalează cu nemotivarea cererii de recurs. Pe cale de consecință, reținând caracterul nemotivat al cererii de recurs formulate cu privire la sentința de fond, având în vedere că recurenta-reclamantă nu a invocat veritabile critici de nelegalitate care să poată face posibilă o încadrare a acestora în motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., și constatând că nu au fost identificate motive de ordine publică ce ar putea fi invocate din oficiu de către instanță, în temeiul art. 489 alin. (2) C. proc. civ., Înalta Curte urmează a aplica sancțiunea expres prevăzută de lege, respectiv anularea căii de atac promovate. În referire la solicitarea recurentei-reclamante de obligarea părții adverse la plata cheltuielilor de judecată reprezentând taxa judiciară de timbru, Înalta Curte constată că, raportat la modalitatea de soluționare a prezentului demers judiciar, nu sunt îndeplinite condițiile prevăzute de art. 453 alin. (1) din C. proc. civ. pentru acordarea cheltuielilor de judecată solicitate de recurenta-reclamantă, întrucât este chiar partea care a căzut în pretenții, în accepțiunea dispozițiilor legale aplicabile în materie.

Temeiul legal al soluției adoptate în recurs. Față de considerentele expuse la pct. 5 din prezenta decizie, întrucât recurenta-reclamantă nu a demonstrat incidența motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. în ceea ce privește soluția pronunțată de prima instanță prin încheierea din 20 martie 2017 asupra excepției inadmisibilității cererii de restituire a dobânzilor fiscale, iar în ceea ce privește recursul exercitat împotriva sentinței de fond nu s-a conformat exigențelor impuse de lege și nu a formulat critici care să permită încadrarea motivelor de recurs în cazul de casare prevăzut de același text de lege, Înalta Curte, în temeiul dispozițiilor art. 486 alin. (1) lit. d), art. 489 alin. (2) și art. 496 alin. (1) din C. proc. civ., va respinge ca nefondat recursul declarat împotriva încheierii din 20 martie 2017 și va constata nulitatea recursului declarat împotriva sentinței nr. 399 din 26 octombrie 2020, ambele pronunțate de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, pe care, în consecință, le va menține ca legale. PENTRU ACESTE MOTIVE,