ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1796/2019

Obiectul cererii de chemare în judecată Prin cererea de chemare în judecată înregistrată la data de 18 mai 2007, pe rolul Curții de Apel Iași, secția contencios administrativ și fiscal, reclamanții Municipiul Iași, prin Primar și Consiliul Local al Municipiului Iași, în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași, au solicitat anularea Deciziei nr. 3 din 23 aprilie 2007 și a Procesului-verbal de inspecție fiscală nr. x din 2 martie 2007, emise de pârâtă. În motivarea cererii, reclamanții au susținut că pârâta a derulat controlul fiscal cu nerespectarea prevederilor art. 22 din O.G. nr. 119/1999 privind controlul intern și controlul financiar preventiv, neexistând indicii ale unor abateri de la legalitate sau regularitate în efectuarea de operațiuni financiar-contabile, după cum urmează: a) aportul bănesc la capitalul social al A. SA, în valoare de 1.500.000 RON, a fost vărsat în rate, prima rată, în sumă de 450.000 fiind vărsată la data de 15 septembrie 2005, de la capitolul 69.02.70 - "Alte cheltuieli pentru acțiuni economice", contrar celor stipulate în procesul-verbal de inspecție. b) plata cu titlu de avans a sumei de 450.000 RON s-a făcut cu respectarea prevederilor H.G. nr. 264/2003 privind stabilirea acțiunilor și categoriilor de cheltuieli, criteriile și limitele pentru efectuarea de plăți în avans din fonduri publice. Astfel, potrivit art. 1 lit. c) din H.G. nr. 264/2003, recuperarea sumelor reprezentând plăți în avans și nejustificate prin servicii prestate trebuie să se realizeze până la sfârșitul anului, în speță până la 31 decembrie 2006, iar suma de 450.000 RON a fost recuperată la data de 20 septembrie 2006, în termenul prevăzut de lege. c) nu este corectă susținerea din cuprinsul procesului-verbal de inspecție fiscală, în sensul că plata sumelor aferente contractelor de prestări servicii sportive s-a făcut în mod eronat de la capitolul 51.02 - "Autorități executive", în loc de capitolul 67.02 - "Cultură, recreere și religie", având în vedere obiectul Contractului de prestări servicii sportive nr. x din 9 iulie 2006, precum și faptul că, la capitolul 67.02 sunt prevăzute sume pentru finanțarea activităților unor instituții aflate în subordinea autorității publice locale. d) în ceea ce privește rectificările bugetare efectuate în cursul perioadei verificate, reclamanta a susținut legalitatea cheltuielilor ce au făcut obiectul rectificării, apreciind că acestea au avut caracter neprevăzut și că, potrivit art. 32 din O.U.G. nr. 45/2003, fondul de rezervă bugetară se utilizează la propunerea ordonatorilor principali de credite, pe bază de hotărâri ale consiliilor locale, pentru finanțarea unor cheltuieli urgente sau neprevăzute apărute în cursul exercițiului bugetar, pentru înlăturarea efectelor unor calamități, precum și pentru acordarea unor ajutoare către unitățile administrativ teritoriale aflate în situații de extremă dificultate. 1.

Soluția instanței de fond în primul ciclu procesual Prin Sentința civilă nr. 87/CA din 21 aprilie 2008, Curtea de Apel Iași, secția contencios administrativ și fiscal a admis cererea de chemare în judecată formulată de reclamanții Municipiul Iași, prin Primar și Consiliul Local al Municipiului Iași, în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași, dispunând anularea Deciziei nr. 3 din 23 aprilie 2007 și a Procesului-verbal de inspecție fiscală nr. x din 2 martie 2007, emise de pârâtă. 1.

Calea de atac exercitată împotriva Sentinței civile nr. 87/CA din 21 aprilie 2008, pronunțată de Curtea de Apel Iași, secția contencios administrativ și fiscal Împotriva Sentinței civile nr. 87/CA din 21 aprilie 2008, pronunțată de Curtea de Apel Iași, secția contencios administrativ și fiscal, a declarat recurs pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Iași, întemeiat pe prevederile art. 304 pct. 9 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea hotărârii atacate și, în rejudecare, respingerea cererii de chemare în judecată, ca neîntemeiată. 1.

Soluția instanței de recurs Prin Decizia nr. 1764 din 26 martie 2009, Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal a admis recursul declarat de pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Iași împotriva Sentinței nr. 87/CA din 21 aprilie 2008 a Curții de Apel Iași, secția contencios administrativ și fiscal, a casat sentința atacată și a trimis cauza spre rejudecare aceleiași instanțe. În motivarea soluției astfel dispuse, Înalta Curte a reținut că reclamanții au solicitat anularea actelor administrative contestate pe motiv că verificarea s-a efectuat cu încălcarea prevederilor art. 22 din O.G. nr. 119/1999, iar concluziile organului de control sunt lipsite de temei legal și de finalitate întrucât nu cuprind un capitol de măsuri sau recomandări. Inspecția fiscală a avut ca factor generator adresele Instituției Prefectului nr. 23573 din 24 noiembrie 2006, nr. 24020 din 4 decembrie 2006 și nr. 366 din 9 ianuarie 2007, prin care pârâta a fost sesizată pentru verificarea legalității și regularității contractelor de asociere în participațiune și de prestări servicii sportive, semnate în anul 2006, între Consiliul Local al Municipiului Iași și A. SA Iași, precum și a legalității plăților efectuate în baza acestor contracte. Prin art. 22 din O.G. nr. 119/1999 privind controlul intern și controlul financiar preventiv la entitățile publice cu privire la utilizarea fondurilor publice și administrarea patrimoniului public, s-a reglementat în mod expres că Ministerul Finanțelor Publice efectuează inspecții ori de către ori există indicii ale unor abateri de la legalitate sau regularitate în efectuarea de operațiuni, în sensul acestei ordonanțe. Deși nu este indicat în mod expres faptul că verificarea poate avea loc la sesizarea instituției prefectului, în cadrul dreptului de tutelă administrativă, din interpretarea prevederilor ordonanței rezultă că, în cazurile indicate în mod expres de un "contabil șef", sau de "șeful structurii de audit", Ministerul Finanțelor Publice efectuează inspecția în mod obligatoriu, iar în celelalte cazuri verificarea se efectuează când există sesizări din interiorul sau din exteriorul entității publice, respectiv "ori de câte ori există indicii ale unor abateri de la legalitate sau regularitate". Rezultă, astfel, că enumerarea nu este limitativă, iar inspecția se declanșează în conformitate cu prevederile O.G. nr. 119/1999 când există indicii relevante ale unor abateri de la legalitate sau regularitate în efectuarea de operații cu privire la utilizarea fondurilor publice și administrarea patrimoniului public. Ordonanța nu include nicio excepție pentru entitățile publice de a fi supuse verificării la fața locului, "în scopul constatării unor eventuale abateri de la legalitate". Întrucât controlul financiar a fost declanșat legal, iar procesul-verbal încheiat cu ocazia acestuia a constatat abateri de la legalitate care au produs pagube pe seama fondurilor publice sau a patrimoniului public, în sensul art. 22 alin. (8) din O.G. nr. 119/1999, în cauză se impunea analizarea fondului cauzei, în ceea ce privește obiectivele acestui control. În concluziile organului de inspecție se arată că, atât Contractul de prestări servicii sportive nr. x/2006, cât și cel de asociere în participațiune nr. x/2006, precum și plățile făcute în baza acestora, nu îndeplinesc condițiile de regularitate și de legalitate, fiind expresia unor finanțări nerambursabile deghizate, acordate din fonduri publice. Chiar dacă se pornește de la teza că actele menționate, nefiind atacate, se bucură de prezumția de legalitate, aceasta nu poate conduce la concluzia că nu trebuie verificate constatările făcute de organul de control potrivit cărora, în baza celor două contracte, Consiliul Local al Municipiului Iași a efectuat transferuri din fonduri publice cu încălcarea prevederilor art. 14 alin. (3) și (4) din O.U.G. nr. 45/2003 privind finanțele publice locale, în ceea ce privește alocarea cu destinația de aport la asocierea în participațiune, utilizarea de către asociatul beneficiar a acestor sume pentru plata datoriilor acestuia și folosirea fondului de rezervă bugetară ca aport la asociere în participațiune cu o structură sportivă de drept privat. Faptul că nu au fost atacate hotărârile consiliului local nu prezintă relevanță, întrucât, în baza O.G. nr. 119/2000, se face un control financiar cu privire la utilizarea fondurilor publice, iar nu de legalitate a actelor administrative, în sensul Legii nr. 554/2004 a contenciosului administrativ. În acest sens, Înalta curte a avut în vedere apărările intimaților-reclamanți în ceea ce privește motivele de recurs formulate pe fondul cauzei, respectiv aspectele constatate prin actele de control criticate, în sensul că instanța de recurs nu le poate verifica, deoarece curtea de apel nu le-a analizat, reținând că nu se poate pronunța asupra legalității actelor contestate, nici măcar pe calea controlului special reglementat de O.G. nr. 119/1999. În raport cu aceste considerente, Înalta Curte a constatat că prima instanță nu a intrat în cercetarea fondului pricinii, dispunând admiterea acțiunii și anularea actelor administrative fără a cerceta obiectivele controlului ce a vizat modul de utilizare a fondurilor publice de entitatea publică, verificată conform O.G. nr. 119/1999. 1.

Procedura de soluționare a cererii, în rejudecare după casarea cu trimitere Prin încheierea din 14 septembrie 2009, Curtea de Apel Iași, secția contencios administrativ și fiscal a solicitat părților să depună la dosarul cauzei toate înscrisurile care au legătură cu contractele încheiate între autoritățile administrației publice locale și A. SA. Prin încheierea din 1 februarie 2010, instanța de fond a dispus suspendarea judecării cauzei, în temeiul art. 244 alin. (1) pct. 2 C. proc. civ., reținând că s-a început urmărirea penală pentru o infracțiune care ar putea avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să se dea. Prin încheierea din 8 august 2018, Curtea de Apel Iași, secția contencios administrativ și fiscal a repus cauza pe rol, reținând că s-a dispus soluția clasării în cauza penală ce a determinat suspendarea judecății cauzei. Prin aceeași încheiere, prima instanță a respins, ca neutilă soluționării cauzei, proba cu expertiză financiar-contabilă, solicitată de reclamanți. 2. Soluția instanței de fond Prin Sentința civilă nr. 100 din 9 august 2018, Curtea de Apel Iași, secția contencios administrativ și fiscal a respins, ca neîntemeiată, cererea de chemare în judecată formulată de reclamanții Municipiul Iași, prin Primar și Consiliul Local al Municipiului Iași, în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași. În motivarea hotărârii, curtea de apel a reținut a fi neîntemeiate criticile de nelegalitate formulate de reclamanți cu privire la actele administrative fiscale contestate. Curtea a reținut că, în baza Hotărârii Consiliului Local nr. 162 din 5 iunie 2006, s-a procedat la rectificarea bugetară, în sensul că s-a diminuat cu suma de 1.500.000 RON Titlul V - Fonduri de rezervă, articolul bugetar 50.04. "Fond de rezervă bugetară la dispoziția autorităților locale" și s-a majorat cu 1.500.000 RON cap. 51.02.01.03 "Autorități Executive", concomitent cu majorarea Titlului II, Bunuri și servicii. Pe baza caietului de sarcini întocmit de Comisia pentru Tineret și Sport a Consiliului Local Iași, la data de 9 iunie 2006, Consiliul Local Iași și A. Iași SA au încheiat contractul cadru de prestări servicii sportive, înregistrat sub nr. x, prin care se convenea ca prestatorul să efectueze în favoarea beneficiarului prestații pentru promovarea și susținerea sportului în rândul tinerilor, prin desfășurarea activităților sportive menționate în anexa la contract. În baza acestui contract, A. Iași SA a primit un avans de 450.000 RON, sumă ce a fost ulterior restituită prin factura nr. x din 18 septembrie 2006. Prin contractul de asociere în participațiune nr. x din 13 septembrie 2006, Municipiul Iași, Județul Iași și A. Iași S.A. au convenit să întemeieze o asociație în participațiune, cu scopul comun de a obține câștiguri de pe urma activității desfășurate de aceasta. Potrivit articolului 5 din contract, obiectul contractului îl reprezintă asocierea în vederea realizării obligațiilor statuate de art. 3 din Legea nr. 69/2000, în sensul sprijinirii sportului de performanță, prin asigurarea condițiilor organizatorice și materiale de practicare a educației fizice și sportului în comunitățile locale, precum și al obținerii de profit, astfel cum se reflectă în planul de afaceri, anexă la contract. Conform art. 9, asociații au convenit să desfășoare următoarele activități: activități ale bazelor sportive, comercializare de drepturi de televizare, comercializare de reclamă și publicitate și comercializare de bilete și abonamente, precum și orice altă activitate profitabilă părților, de natură să asigure realizarea obiectului contractului. Potrivit articolului 10 din convenție, asociatul Municipiul Iași s-a obligat să contribuie la realizarea activităților economice care formează obiectul contractului cu un aport social în bani, de 3 milioane de RON, cu titlu de folosință pe durata executării contractului, reprezentând o cotă procentuală de 33,85% de participare la beneficii și pierderi, urmând a fi vărsat numai după semnarea contractului de asociere în participațiune. Asociatul Județul Iași s-a obligat să contribuie cu aport social în bani, în sumă de 1 milion de RON, cu același titlu, reprezentând o cotă procentuală de 11,28% de participare la beneficii și pierderi, iar asociatul A. Iași SA s-a obligat să contribuie cu un aport social constând în desfășurarea activităților economice prevăzute la articolul 9, precum și cu priceperea, cunoștințele manageriale, relațiile cu alți clienți comercianți sau necomercianți, creditul de care se bucură, aceste activități fiind cuantificate la valoarea de 4.862.000 RON. Totodată, în articolul 14 din contract, s-a prevăzut că asociatul administrator stabilește natura și mărimea cheltuielilor de asociere și stabilește prețurile și tarifele pentru activitățile prestate. Verificând modalitatea de punere în practică a clauzelor contractului, instanța de fond a constatat că, după aprobarea alocării sumei de 3 milioane de RON din fondul de rezervă bugetară, reprezentând aportul Municipiului Iași la asocierea în participațiune și repartizarea acesteia la activitatea proprie capitol 87.02 "alte acțiuni economice", până la finele anului bugetar 2006 a fost vărsată, în contul A. Iași SA, suma de 2.000 de mii de RON, din care 1.500 mii RON la data de 14 septembrie 2006, conform extrasului de cont emis de Trezoreria Municipiului Iași, aflat la dosarul organului de control și suma de 1.100 mii RON la data de 21 decembrie 2006, conform ordinului de plată nr. x, aflat la fila nr. x din același dosar, rămânând de vărsat suma de 400.000 RON în exercițiul bugetar 2007. Curtea de Apel Iași a mai reținut, în baza situațiilor aflate la dosar (în numerotarea organului de control sau 231 - 236 în numerotarea instanței), că sumele puse la dispoziție cu titlu de aport la asociere au fost utilizate de A. Iași S.A. pentru plata datoriilor față de sportivi și personal, reprezentând salarii, indemnizații și prime de joc acordate fotbaliștilor, servicii de transport și cazare, echipament sportiv, precum și pentru plata datoriilor restante față de bugetul consolidat al statului, reprezentând impozite, taxe, contribuții. În aceste condiții, corect a considerat organul de control că sumele puse la dispoziție, cu titlu de aport la asociere, de către Municipiul Iași Județul Iași nu au fost utilizate pentru derularea operațiunilor comerciale care, declarativ, fac obiectul contractului de asociere în participațiune în cauză, ci au fost utilizate de către A. Iași SA pentru plata datoriilor acumulate dintr-o activitate anterioară încheierii contractului de asociere în participațiune, nefiind rezultate din activitățile comerciale care fac obiectul contractului, astfel cum au susținut reclamanții. În acest context factual, organul de control a reținut corect, referitor la cele două contracte, că nu au fost respectate dispozițiile art. 67 alin. (2) lit. b) din Legea nr. 69/2000 a educației fizice și sportului, care prevăd posibilitatea organelor administrației publice locale de a acorda sume din bugetele locale pentru finanțarea programelor structurilor sportive de drept privat fără scop lucrativ, de utilitate publică, în condițiile respectării procedurilor prevăzute de Legea nr. 350/2005 privind regimul finanțărilor nerambursabile din fonduri publice pentru activități nonprofit de interes general¸ ceea ce nu s-a realizat în cauză. În ceea ce privește rectificările bugetare operate în baza Hotărârii Consiliului Local nr. 162 din 5 iunie 2006, Curtea de Apel Iași a reținut că în mod judicios a constatat organul de control că au fost încălcate prevederile art. 14 alin. (3) din Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 45/2003 privind finanțele publice locale, potrivit cărora nici o cheltuială nu poate fi înscrisă în bugetele prevăzute la art. 1 alin. (2) și nici nu poate fi angajată și efectuată din aceste bugete, dacă nu există bază legală pentru respectiva cheltuială. În speță, se observă că alocarea sumelor pentru plata prestațiilor de servicii sportive și aportul la asociere în participațiune nu a avut o bază legală, întrucât au fost încălcate dispozițiile Legii nr. 69/2000 privind educația fizică și sportul, care nu permit alocarea de sume de la bugetul de stat ori de la bugetul local structurilor sportive de drept privat, cu scop lucrativ, de tipul societăților comerciale pe acțiuni înființate în baza Legii nr. 31/1990. În aceste condiții, plata sumei de 450.000 RON de la capitolul 51.02, cu titlu de avans în contractul privind achiziții de prestări servicii sportive nu a fost legală, astfel cum a reținut și organul de control. Împrejurarea că suma de 450.000 RON, reprezentând plăți în avans, a fost restituită la data de 20 septembrie 2006, nu este de natură a schimba concluziile privind nelegalitatea efectuării acestei plăți, ci confirmă concluzia că nu a existat nici o justificare pentru efectuarea plății în avans. Curtea de Apel Iași a mai reținut, în legătură cu plata în avans a sumei de 450.000 RON, că, atât timp cât această plată nu trebuia efectuată, neexistând vreo justificare legală în acest sens, nu are relevanță capitolul bugetar de la care s-a făcut ori de la care trebuia făcută. În ceea ce privește constatările organului de control, referitoare la fondul de rezervă bugetară, instanța de fond a reținut că dispozițiile art. 32 din O.U.G. nr. 45/2003 prevedeau că: "În bugetele locale se înscrie fondul de rezervă bugetară la dispoziția consiliului local, județean și a Consiliului General al Municipiului București, după caz, în cotă de până la 5% din totalul cheltuielilor. Acesta se utilizează la propunerea ordonatorilor principali de credite, pe bază de hotărâri ale consiliilor respective, pentru finanțarea unor cheltuieli urgente sau neprevăzute apărute în cursul exercițiului bugetar, pentru înlăturarea efectelor unor calamități naturale, precum și pentru acordarea unor ajutoare către unitățile administrativ-teritoriale în situații de extremă dificultate." Raportat la prevederile legale anterior prezentate, corect a reținut organul de control că asocierea în participațiune nu implica nici un fel de urgență pentru comunitate, nu viza înlăturarea urmărilor unor calamități naturale și nici acordarea unor ajutoare către unități administrativ-teritoriale aflate în situații de extremă dificultate. Întrucât, așa cum rezultă din dispozițiile legale sus-menționate, cheltuielile urgente sau neprevăzute apărute în cursul exercițiului bugetar, trebuie să fie efectuate pentru înlăturarea unor calamități, prima instanță a constatat că nu poate fi primită susținerea potrivit căreia cheltuielile analizate în speță ar avea natura și semnificația juridică a unor cheltuieli neprevăzute de tipul celor menționate în articolul 32 din O.U.G. nr. 45/2003. În concluzie, constatând că organul de control a analizat obiectiv toate datele și informațiile relevante în cauză, că a interpretat și aplicat corect dispozițiile legale incidente în materia fondurilor publice, instanța de fond a respins, ca neîntemeiată, cererea de chemare în judecată formulată de reclamanții Municipiul Iași și Consiliul Local al Municipiului Iași în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași. 3. Calea de atac exercitată în cauză Împotriva Sentinței civile nr. 100 din 9 august 2018, pronunțată de Curtea de Apel Iași, secția contencios administrativ și fiscal, au declarat recurs reclamanții Municipiul Iași, prin Primar și Consiliul Local al Municipiului Iași, întemeiat pe dispozițiile art. 304 pct. 8 și 9 din C. proc. civ. (potrivit precizărilor orale formulate de reprezentantul convențional al reclamanților în ședința din 3 aprilie 2019), solicitând admiterea recursului, casarea hotărârii atacate și, în rejudecare, admiterea cererii de chemare în judecată și anularea actelor administrative fiscale contestate. În motivarea căii de atac declarate, recurenții-reclamanți au arătat că, urmare a controlului efectuat la Primăria Municipiului Iași asupra contului anual de execuție, a bilanțului contabil și a celorlalte situații financiar-contabile aferente exercițiului financiar al anului 2006, prin raportul de control încheiat la data de 31 mai 2007, Curtea de Conturi a României a constatat, în esență, următoarele: - plățile efectuate din bugetul local al Municipiului Iași către A. Iași S.A. îndeplinesc condițiile de legalitate, respectând dispozițiile art. 15 din Legea nr. 215/2001, art. 31 alin. (2) din O.U.G. nr. 45/2003, art. 3 alin. (1) și art. 71 alin. (2) lit. b) din Legea nr. 69/2000. - referitor la modul de derulare a plăților către A. Iași S.A., modul de înregistrare în evidența contabilă și reflectarea acestora în situațiile financiare întocmite și raportate de primărie la data de 31.12.2005 și 31.12.2006, nu au fost înregistrate abateri de la reglementările legale în vigoare; - hotărârile consiliului local, pe baza cărora au fost încheiate Contractul-cadru de prestări servicii sportive nr. x/2006 și Contractul de asociere în participațiune nr. x/2006, au fost adoptate cu respectarea Codului comercial, a Legii nr. 215/2001, a Legii nr. 69/2000 și a O.U.G. nr. 45/2003; - angajarea cheltuielilor, lichidarea, ordonanțarea și plata acestora s-a făcut cu respectarea O.U.G. nr. 45/2003, a normelor metodologice aprobate prin OMFP nr. 1792/2002 și a Legii contabilității nr. 82/1991. Recurenții-reclamanți au mai arătat că, împotriva măsurilor dispuse prin Decizia nr. 30/2010, emisă de Curtea de Conturi a României, au formulat contestație, aceasta fiind admisă conform încheierii nr. 205 din 11 mai 2011, emisă de Comisia de soluționare a contestațiilor din cadrul Curții de Conturi a României. Prin urmare, având în vedere constatările Curții de Conturi a României, care s-a pronunțat definitiv, prin Încheierea nr. 205/2011, cu privire la legalitatea operațiunilor de finanțare a unei persoane juridice având ca obiect sprijinirea sportului și a sportivilor, prin intermediul unei asocieri a autorităților administrației publice locale, recurenții-reclamanți consideră a fi eronate concluziile organelor de control ale intimatei-pârâte, care contravin constatărilor Curții de Conturi a României. Sub un alt aspect, recurenții-reclamanți au criticat soluția instanței de fond întrucât a menținut actele administrative fiscale contestate, deși prin hotărârea recurată nu s-a constatat nelegalitatea hotărârilor emise de Consiliul Local Iași și nici a contractelor încheiate cu A. Iași SA, ceea ce contravine cerințelor unei motivări corespunzătoare a hotărârii judecătorești și reprezintă o încălcare a garanției dreptului la un proces echitabil. O altă critică de nelegalitate formulată de reclamanți se referă la nerespectarea, de către instanța de fond, a dispozițiilor instanței de recurs, stabilite conform Deciziei de casare nr. 1764 din 26 martie 2009, pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal. Recurenții-reclamanți au susținut că Înalta Curte a casat și trimis cauza spre rejudecare, cu indicația expresă ca prima instanță să analizeze fondul cauzei, raportat la obiectivele controlului fiscal, obligație pe care instanța de fond nu a respectat-o. Astfel, curtea de apel a respins administrarea probei cu expertiză financiar-contabilă solicitată de reclamanți, ca nefiind utilă cauzei, soluționând cauza doar în baza susținerilor intimatei-pârâte și a documentelor depuse la dosarul cauzei, ceea ce denotă că nu a avut loc o cercetare a obiectivelor organului de control fiscal și au fost nesocotite dispozițiile din decizia de trimitere. În ceea ce privește fondul cauzei, recurenții-reclamanți au reluat integral aspectele de nelegalitate expuse prin cererea de chemare în judecată, astfel cum sunt înfățișate la pct. 1.1. din prezenta hotărâre. 4. Apărările formulate în cauză Prin întâmpinarea înregistrată la dosarul cauzei la data de 28 martie 2019, intimata-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași a solicitat respingerea, ca nefondat, a recursului declarat de reclamanții Municipiul Iași, prin Primar și Consiliul Local al Municipiului Iași, fiind reluate, în esență, argumentele invocate în cuprinsul întâmpinării depuse la dosarul instanței de fond. II. Soluția instanței de recurs Analizând actele și lucrările dosarului, precum și sentința recurată, în raport de motivele de recurs invocate, Înalta Curte constată că recursul declarat de reclamanții Municipiul Iași, prin Primar și Consiliul Local al Municipiului Iași este nefondat, pentru următoarele considerente: II.1. Referitor la motivul de recurs reglementat de art. 304 pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte constată că recurenții-reclamanți nu au formulat nicio critică de nelegalitate subsumată acestui caz de modificare a hotărârii atacate, care privește situația în care instanța, interpretând greșit actul juridic dedus judecății, a schimbat natura ori înțelesul lămurit și vădit neîndoielnic al acestuia. În cuprinsul cererii de recurs, reclamanții nu au indicat actul juridic a cărui natură sau înțeles au fost schimbate, iar susținerile referitoare la caracterul nelegal al actelor administrative contestate, precum și la interpretarea efectelor juridice a înscrisurilor reprezentate de contractul cadru de prestări servicii sportive, contractul de asociere în participațiune și hotărârile consiliului local, se circumscriu motivului de recurs reglementat de art. 304 pct. 9 C. proc. civ., urmând a fi analizate din această perspectivă. Pentru aceste considerente, Înalta Curte va respinge, ca nefondat, motivul de recurs prevăzut de art. 304 pct. 8 C. proc. civ. II.2. Referitor la motivul de recurs reglementat de art. 304 pct. 9 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge, ca nefondate, criticile recurenților-reclamanți, având în vedere următoarele considerente. II.2.1. O primă critică formulată de recurenții-reclamanți privește efectele Raportului de control întocmit de Curtea de Conturi a României la data de 31 mai 2007, ale cărui constatări au rămas definitive prin Decizia nr. 30/2010 și Încheierea nr. 205 din 11 mai 2011, emise de același organ de control . În acest sens, reclamanții au susținut existența unei neconcordanțe între constatările organelor de control fiscale ale pârâtei și cele ale organului de control al Curții de Conturi a României, referitoare la corectitudinea operațiunilor financiar-contabile privind plățile efectuate din bugetul local al municipiului Iași către A. Iași SA, în raport de legalitatea hotărârilor consiliului local și a contractelor încheiate de societate cu autoritățile administrației publice locale. Înalta Curte constată că, în cauză, instanța de contencios administrativ a fost învestită cu examinarea legalității Deciziei nr. 3 din 23 aprilie 2007 și a Procesului-verbal de inspecție fiscală nr. x din 2 martie 2007, emise de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași, analiză care se face în raport de susținerile și apărările părților și de dispozițiile legale incidente, iar nu în raport de conduita și constatările organelor de control aparținând altor autorități publice cu competențe în domeniu, care nu sunt parte în cauză. Din această perspectivă, instanța de judecată este datoare să analizeze aspectele de nelegalitate a actelor administrative fiscale sesizate de reclamanți, în raport de documentele, evidențele financiar-contabile și informațiile avute în vedere de organele fiscale la efectuarea controlului și la emiterea procesului-verbal și a deciziei contestate. Pe de altă parte, în cazul raportului întocmit de Curtea de Conturi a României, Înalta Curte nu poate să cenzureze conținutul acestuia ori să facă aprecieri cu privire corectitudinea fundamentului legal în baza căruia a fost emis ori a dovezilor pe care s-a întemeiat, nefiind învestită cu o astfel de cerere și neavând la dispoziție documentele pe care și-a întemeiat concluziile Curtea de Conturi a României. Prin urmare, valoarea probatorie a Raportului de control din 31 mai 2017, a Deciziei nr. 30/2010 și a Încheierii nr. 205/2011, emise de Curtea de Conturi a României, din punct de vedere al presupusei neconcordanțe cu actele administrative fiscale contestate în prezenta cauză este una scăzută, în raport de probele administrate în cauză, care privesc direct și nemijlocit actele administrative fiscale contestate. Or, având în vedere analiza pe care instanța de fond a făcut-o cu privire la înscrisurile depuse la dosarul cauzei, concluziile Curții de Conturi a României nu se coroborează cu aceste dovezi, nefiind apte să modifice considerentele primei instanțe, prin care s-a confirmat caracterul legal al actelor administrative fiscale contestate și, pe cale de consecință, nelegalitatea operațiunilor financiar-contabile efectuate de reclamanți. Pentru aceste motive, Înalta Curte va respinge, ca nefondate, criticile formulate de reclamanți cu privire la incidența constatărilor Curții de Conturi a României asupra legalității actelor administrative fiscale contestate în cauză. II.2.2. În ceea ce privește critica reclamanților referitoare la caracterul necorespunzător al considerentelor sentinței atacate, determinat de neanalizarea legalității hotărârilor consiliului local și a contractelor încheiate cu A. Iași S.A., Înalta Curte o apreciază a fi neîntemeiată. Contrar susținerilor reclamanților, constatarea caracterului nelegal al plăților efectuate din bugetul municipiului Iași către A. Iași S.A. nu presupune stabilirea nelegalității ori desființarea, în prealabil, a contractelor în temeiul căruia au fost efectuate plățile sau a hotărârilor consiliului local prin care s-au luat decizii referitoare la raporturile contractuale cu societatea, ci doar verificarea respectării dispozițiilor O.U.G. nr. 45/2003 la momentul plății. Acest aspect a fost dezlegat, cu autoritate de lucru judecat, de Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal, prin Decizia nr. 1746 din 26 martie 2009, pronunțată în primul ciclu procesual, prin care a dispus casarea hotărârii și trimiterea cauzei spre rejudecare. În acest sens, Înalta Curte a reținut că: "Chiar dacă se pornește de la teza că actele menționate (n.r. Contractul de prestări servicii sportive nr. x/2006 și Contractul de asociere în participațiune nr. x/2006), nefiind atacate, se bucură de prezumția de legalitate, aceasta nu poate conduce la concluzia că nu trebuie verificate constatările făcute de organul de control potrivit cărora în baza celor două contracte Consiliul Local al Municipiului Iași a efectuat transferuri din fonduri publice cu încălcarea prevederilor art. 14 alin. (3) și (4) din O.U.G. nr. 45/2003 privind finanțele publice locale, alocarea cu destinația de aport la asocierea în participațiune în cauză și utilizarea de către asociatul beneficiar a acestor sume pentru plata datoriilor acestuia, respectiv folosirea fondului de rezervă bugetară ca aport la asociere în participațiune cu o structură sportivă de drept privat, deci dacă toate sumele menționate au fost alocate legal și dacă s-au cheltuit conform destinației pentru care au fost alocate. Faptul că nu au fost atacate hotărârile Consiliului Local nu prezintă relevanță, întrucât în baza O.G. nr. 119/2000, se face un control financiar cu privire la utilizarea fondurilor publice, iar nu de legalitate a actelor administrative în sensul Legii nr. 554/2004 a contenciosului administrativ." Având în vedere considerentele deciziei de casare, precum și prevederile art. 315 C. proc. civ., potrivit cărora, în caz de casare, hotărârile instanței de recurs asupra problemelor de drept dezlegate sunt obligatorii pentru judecătorii fondului, Înalta Curte constată că instanța de fond nu era ținută a stabili legalitatea hotărârilor consiliului local și a contractelor încheiate cu A. Iași SA, pentru a determina caracterul nelegal al operațiunilor financiar-contabile efectuate de reclamanți, motiv pentru care va respinge, ca nefondată, această critică adusă hotărârii atacate. II.2.3. Referitor la argumentul nerespectării, de către instanța de trimitere, a dispozițiilor instanței de recurs, în ceea ce privește respingerea cererii de administrare a probei cu expertiză financiar-contabilă, Înalta Curte îl apreciază a fi neîntemeiat. Soluția de casare a hotărârii a fost dispusă în primul ciclu procesual în raport de considerentele instanței de fond, care a anulat actele contestate pentru unicul motiv că hotărârile consiliului local și contractele încheiate cu A. Iași SA, nu au fost desființate. Constatând că prima instanță nu a intrat în cercetarea fondului pricinii, respectiv nu a examinat motivele de nelegalitate a actelor administrative fiscale, astfel cum au fost expuse prin cererea de chemare în judecată, în raport de obiectivele controlului fiscal, Înalta Curte a trimis cauza spre rejudecare instanței de fond. Față de aceste aspecte, nu pot fi primite susținerile reclamanților, privitoare la încălcarea de către prima instanță a prevederilor art. 315 C. proc. civ., având în vedere că, prin decizia de casare, instanța de recurs nu a impus judecătorului fondului administrarea, în rejudecare, a unor probatorii individualizate, respectiv a expertizei financiar-contabile, ci doar analizarea fondului cauzei, probele administrate în acest scop rămânând la latitudinea instanței. Este necontestat faptul că instanța de fond a încuviințat doar proba cu înscrisuri, respingând, ca neutilă cauzei, administrarea probei cu expertiză financiar-contabilă, dar modalitatea de exercitare de către judecătorul cauzei a dreptului de apreciere asupra probatoriului ce urmează a fi administrat în speță, nu contravine dispozițiilor deciziei de casare. De altfel, Înalta Curte apreciază a fi corect argumentul instanței de fond, privitor la lipsa utilității întocmirii unui raport de expertiză financiar-contabilă, având în vedere obiectivele expertizei propuse de reclamanți, precum și înscrisurile depuse la dosar și datele concrete ale cauzei, în raport de care Înalta Curte apreciază că judecătorul fondului dispunea de toate elementele necesare soluționării litigiului, în baza probelor deja administrate. II.2.4. În finalul cererii de recurs, reclamanții au reluat conținutul cererii de chemare în judecată, expunând motivele de nelegalitate ale actelor administrative-fiscale contestate, în ceea ce privește justețea plății în valoare de 450.000 RON, achitată cu titlu de avans, conform Contractului de prestări servicii sportive nr. x din 9 iulie 2006 încheiat cu A. Iași S.A. și legalitatea utilizării sumelor aflate în fondul de rezervă bugetară. Înalta Curte reține că recurenții-reclamanți nu au formulat critici concrete, raportat la hotărârea instanței de fond, necontestând în mod efectiv considerentele sentinței atacate. Ținând cont de conduita procesuală a recurenților-reclamanți și analizând hotărârea atacată, prin raportare la motivele de fapt și de drept din cererea de chemare în judecată, Înalta Curte constată că sentința atacată este legală, fiind dată cu o corectă aplicare a prevederilor Legii nr. 69/2000, a Legii nr. 350/2005 și a O.U.G. nr. 45/2003. Concluzia instanței de fond, ce va fi menținută prin prezenta hotărâre, confirmă legalitatea Deciziei nr. 3 din 23 aprilie 2007 și a Procesului-verbal de inspecție fiscală nr. x din 2 martie 2007, emise de pârâtă, corelativ cu constatarea nelegalității plății în sumă de 450.000 RON, efectuată cu titlu de aport la asociere, plată care încalcă prevederile art. 14 alin. (4) din O.U.G. nr. 45/2003 și ale art. 67 din Legea nr. 69/2000, precum și a nelegalității rectificărilor bugetare operate în baza hotărârilor consiliului local, prin care s-au încălcat prevederile art. 32 din O.U.G. nr. 45/2003. Pentru considerentele expuse, nefiind incidente motivele de recurs prevăzute de art. 304 pct. 8 și 9 C. proc. civ., în raport de dispozițiile art. 312 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul declarat de pârâtul Ministerul Agriculturii și Dezvoltării Rurale, ca nefondat.