Decizia nr. 1910/2019 — ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal — cale de atac împotriva sentinței nr. 149/2016 a Curții de Apel Iași

Cererea de chemare în judecată Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel Iași la data de 24 martie 2016 reclamanta SC A. SRL a solicitat în contradictoriu cu pârâta Direcția Regională Generală a Finanțelor Publice Iași anularea deciziei nr. ISR 5656 din 29 septembrie 2015 prin care pârâta a dispus suspendarea soluționării contestației nr. 2207 din 27 mai 2014 formulate de reclamantă împotriva deciziei de impunere nr. x din 27 martie 2014 privind obligații fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice.

Soluția instanței de fond Prin Sentința nr. 149 din 19 septembrie 2016 Curtea de Apel Iași, secția contencios administrativ și fiscal a admis acțiunea formulată de reclamanta SC A. SRL în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași, a dispus anularea Deciziei nr. ISR/5656 din 29 septembrie 2015 emisă de pârâta, obligând-o pe aceasta la soluționarea pe fond a contestației administrative formulată de reclamantă, precum și la plata către reclamantă a sumei de 100 RON, cu titlu de cheltuieli de judecată. Pentru a pronunța această hotărâre, prima instanță a reținut, în esență, că instanța de contencios administrativ învestită cu controlul de legalitate asupra deciziei emise în temeiul art. 214 alin. (1) lit. a) C. proc. fisc. poate evalua măsura administrativă pentru legalitate, în principal, precum și în ceea ce privește exercitarea dreptului de apreciere al autorității fiscale prin raportare la definiția excesului de putere, cuprinse în art. 2 alin. (1) lit. n) din Legea nr. 554/2004, a proporționalității și a celorlalte exigențe ale dreptului la o bună administrare, în subsidiar. Or, așa cum însăși DGRFP Iași a notat în decizie (paginile 6 - 8), în urma inspecției fiscale finalizată la 21 martie 2014 nu s-a formulat sesizare penală împotriva reclamantei, deși în raportul de inspecție fiscală nr. F NT 221 din 27 martie 2014 s-au făcut afirmații vizând realitatea operațiunilor derulate, care au făcut obiectul controlului fiscal. Unicul demers al organelor fiscale este cel datând din 11 aprilie 2014, prin care a fost informat DIICOT - ST Neamț cu privire la rezultatele controlului. De altfel, dosarul la care face referire DGRFP Iași poartă număr de 2013, anterior inspecției fiscale în cauză. S-a mai arătat că, organul de soluționare a contestației a procedat nelegal, dispunând suspendarea, cât timp nu era îndeplinită cerința premisă din art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003 - respectiv organul care a efectuat activitatea de control fiscal să fi sesizat organele în drept cu privire la existența indiciilor săvârșirii de către reclamantă ori organele ei de conducere a unei infracțiuni a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedura administrativă. Măsura suspendării soluționării contestației apare, în acest context, nelegală. A mai arătat prima instanță că, dacă s-ar accepta ideea că adresa din 11 aprilie 2014 a AJFP Neamț (dincolo de susținerile exprese ale aceleiași instituții că nu s-a formulat sesizare penală) ar putea fi considerată o atare sesizare, instanța apreciază că împrejurarea imposibilității continuării procedurii prealabile administrativ-fiscale și existența unei înrâuriri hotărâtoare a pretinsei infracțiuni pentru care organul fiscal a formulat sesizarea penală asupra soluției pe care acesta o putea da asupra contestației nu au fost obiectiv justificate de către organul competent care a emis decizia de suspendare atacată, astfel că în speță nu sunt întrunite condițiile prevăzute de art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003.

Recursul exercitat în cauză Împotriva sentinței a declarat recurs Administrația Județeană a Finanțelor Publice Neamț, în nume propriu și pentru Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași, criticând-o pentru nelegalitate, solicitând casarea hotărârii, rejudecarea acțiunii și respingerea acesteia ca neîntemeiată, fiind invocate în drept dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 din C. proc. civ. În motivarea căii de atac, recurenta-pârâtă a arătat, în esență, următoarele: - deși organele de inspecție fiscală care au efectuat inspecția fiscală la reclamantă, în urma căreia a fost emisă decizia de impunere contestată, nu au formulat sesizare penală pe numele reprezentantului SC A. SRL, acestea au transmis Direcției de Investigare a Infracțiunilor de Criminalitate Organizată și Terorism, Biroul teritorial Neamț, prin Adresa nr. x din 11 aprilie 2014, aspectele consemnate în RIF nr. x din 27 martie 2014, adresa în cauză fiind anexată Dosarului penal nr. x/P2013 privind pe SC B. SRL Piatra-Neamț, SC C. SRL Piatra-Neamț, SC D. SRL Dumbrava Roșie și SC A. SRL Alexandru cel Bun, jud. Neamț, cercetate sub aspectul săvârșirii infracțiunilor de constituire de grup infracțional organizat, evaziune fiscală și spălare de bani, dosarul în cauză fiind în lucru la Direcția de combatere a Criminalității organizate Bacău - Serviciul de combatere a finanțării terorismului și spălării banilor. - ținând seama că organele de specialitate cu prilejul efectuării inspecției fiscale la SC C. SRL și SC D. SRL, au constatat că SC B. SRL Piatra-Neamț, societate de transport, a fost implicată în justificarea transporturilor efectuate pentru cele două societăți, din analiza făcută reieșind ca nici unul din transporturile efectuate pentru SC C. SRL de către SC B. SRL nu se justifica, că activitatea desfășurată nu este reală concluzie reieșită din documentele prezentate, din care nu se confirmă parcursul în km, înscrierea la punctele de trecere frontiera la intrarea în țară și autovehiculele pretinse a fi fost utilizate, de faptul că contestatoarea a contractat servicii de transport cu această societate precum și de împrejurarea că la data emiterii deciziei privind soluționarea contestației nr. 5656 din 29 septembrie 2016, la Direcția de Combatere a Criminalității Organizate Bacău - Serviciul de combatere a Finanțării Terorismului și spălării banilor exista în lucru Dosarul penal nr. x/2013 privind între alții și pe SC B. și SC A. SRL, organul de soluționare a contestației, în mod legal, a decis suspendarea soluționării contestației pană la finalizarea irevocabilă a cauzei penale.

Apărările intimatului Prin întâmpinarea depusă la dosar, intimatul a solicitat respingerea recursului ca nefondat, arătând că: - în ceea ce privește primul motiv de recurs - recurenta consideră că sentința instanței de fond "s-a dat cu aplicarea greșită a prevederilor art. 214 alin. (1) lit. a) O.G. nr. 92/2003". Această critică nu este dezvoltată, nu se arată în mod concret în ce constă această încălcare. Solicită să se constate reaua-credință a recurentei-pârâte. Astfel, deși susține că se impune suspendarea procedurii administrativ-fiscale până la soluționarea dosarului penal, recurenta-pârâtă, profitând de faptul că societatea nu poate să se apere în instanța față de actul nelegal emis, respectiv, Raportul de inspecție fiscală nr. x din 27 martie 2014 prin care s-au stabilit obligații fiscale în cuantum de 3.290.030 RON, a început executarea silită împotriva administratorului pentru acest debit, în baza Deciziei nr. 5659 din 6 februarie 2015 de atragere a răspunderii solidare prevăzute de art. 27 din O.G. nr. 92/2003. - în ceea ce privește al doilea motiv de recurs, recurenta consideră că sentința instanței de fond nu este motivată: "nu cuprinde motivele pe care se întemeiază", dar nu expune nici un argument în acest sens.

Considerentele Înaltei Curți asupra recursului Analizând sentința recurată prin prisma motivelor de casare invocate, a actelor dosarului și a dispozițiilor legale incidente, Înalta Curte constată următoarele: Recurenta -reclamantă a investit instanța de contencios administrativ și fiscal, pe calea prevăzută de art. 218 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, cu o acțiune îndreptată împotriva deciziei nr. ISR 5656/29 septembrie 2015 prin care pârâta Direcția Regională Generală a Finanțelor Publice Iași a dispus suspendarea soluționării contestației nr. 2207 din 27 mai 2014 formulate de reclamantă împotriva deciziei de impunere nr. x din 27 martie 2014 privind obligații fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice. Prima instanță, pentru considerentele prezentate pe scurt la punctul 2 din prezenta decizie, a admis acțiunea formulată de reclamanta SC A. SRL în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași, a dispus anularea Deciziei nr. ISR/5656 din 29 septembrie 2015 emisă de pârâta, obligând-o pe aceasta la soluționarea pe fond a contestației administrative formulată de reclamantă, precum și la plata către reclamantă a sumei de 100 RON, cu titlu de cheltuieli de judecată. Împotriva acestei sentințe a formulat recurs Administrația Județeană a Finanțelor Publice Neamț, în nume propriu și pentru Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași invocând în drept dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 din C. proc. civ. Motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ. se referă la faptul că hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei. Deși aparent am fi în prezența unor motive distincte, în realitate este vorba de ipoteze diferite ale aceluiași motiv de casare - nemotivarea hotărârii -, deoarece astfel trebuie calificată și o hotărâre care nu este deloc motivată și una care cuprinde motive contradictorii ori motive care sunt străine pricinii. Potrivit art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ., în considerentele hotărârii judecătorul trebuie să arate motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât și motivele pentru care s-au respins cererile părților. Motivarea este de esența hotărârilor și este necesară pentru a o face înțeleasă și acceptată de părți, dar și pentru a permite instanței de control judiciar să verifice, după caz, stabilirea situației de fapt și a aplicării legii sau numai aplicarea legii. Este însă important de reținut că judecătorul este obligat să motiveze soluția dată fiecărui capăt de cerere, iar nu să răspundă separat diferitelor argumente ale părților care sprijină fiecare capăt de cerere, astfel încât, dacă soluția este motivată, nu constituie motiv de casare faptul că nu s-a răspuns la fiecare argument. Analizând hotărârea pronunțată de prima instanță, Înalta Curte constată că soluția adoptată a fost amplu motivată și nu există o contradicție între considerente sau între considerente și dispozitiv, prima instanță motivând în sensul admiterii acțiunii, considerentele reținute în fundamentarea soluției pronunțate fiind dezvoltate, clar explicate, nelăsând loc de confuzii cu privire la silogismul logico-juridic reținut. Mai mult decât atât, prin recursul formulat, deși se invocă acest motiv de casare, nu se aduc critici concrete care să poată fi subsumate acestui motiv de recurs, situație în care această susținere apare ca nefondată. Cel de al doilea motiv de casare invocat este prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. Potrivit acestui motiv de recurs, casarea unor hotărâri se poate cere când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material. Prin intermediul acestui motiv de recurs poate fi invocată numai încălcarea sau aplicarea greșită a legii materiale, nu și a legii procesuale. Hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a legii atunci când instanța a recurs la textele de lege aplicabile speței dar, fie le-a încălcat, în litera sau spiritul lor, adăugând sau omițând unele condiții pe care textele nu le prevăd, fie le-a aplicat greșit. În cauza de față aceste motive nu sunt incidente, soluția primei instanțe este expresia interpretării și aplicării corecte a prevederilor legale în raport cu starea de fapt rezultată din probele administrate în procedura administrativă și în cea judiciară. Astfel, prin Decizia de impunere nr. x din 27 martie 2014 privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice, s-au stabilit diferențe suplimentare de plată în sarcina reclamantei, în sumă totală de 3.290.030 RON, reprezentând: 2.575.694 RON - TVA; 360.292 RON - dobânzi aferente TVA; 354.044 RON - penalități de întârziere aferente TVA. Organele de inspecție fiscală au reținut că SC A. SRL Vădurele are de achitat o taxă pe valoare adăugată în sumă de 2.575.694 RON, aferentă livrărilor de componente electronice către E., pentru care societatea, deși a prezentat documente aparent justificative pentru aplicarea scutirii de taxă, conform OMFP nr. 2222/2006, aceste documente nu au fost considerate ca reflectând realitatea operațiunilor efectuate. Prin decizia nr. ISR 5656 din 29 septembrie 2015 DGRFP Iași a hotărât suspendarea soluționării contestației formulată de SC A. SRL Vădurele împotriva deciziei de impunere, până la soluționarea Dosarului penal nr. x/2013 al DIICOT - ST Neamț, apreciindu-se că sunt incidente dispozițiile art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003, existând indicii cu privire la săvârșirea unei infracțiuni care are o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează a fi dată în procedura administrativă. Astfel, trebuie a se stabili în dosarul penal arătat, cu prioritate, dacă operațiunile derulate de reclamantă cu E. sunt reale ori nu. Potrivit art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, "(1) Organul de soluționare competent poate suspenda, prin decizie motivată, soluționarea cauzei atunci când: a) organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existența indiciilor săvârșirii unei infracțiuni a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedură administrativă. b) soluționarea cauzei depinde, în tot sau în parte, de existența sau inexistența unui drept care face obiectul unei alte judecăți." Înalta Curte reține că acest articol instituie o posibilitate, și nu o obligație pentru organul de soluționare a contestației, iar, pentru a se dispune o asemenea măsură, trebuie să existe indiciile săvârșirii unei infracțiuni, iar infracțiunea să aibă o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează a fi dată în procedura administrativă. Așadar, condiția esențială impusă de text se referă la justificarea acestei măsuri de interdependența dintre posibilul caracter penal al faptelor investigate și stabilirea corectă a obligațiilor bugetare în sarcina contribuabilului contestator. Organul de inspecție fiscală, pentru a motiva suspendarea soluționării contestației, reține existența Dosarului penal nr. x/2013 al DIICOT - ST Neamț și necesitatea de a se stabili dacă operațiunile derulate de reclamantă cu E. sunt reale ori nu. Înalta Curte apreciază că aspectele în privința cărora organele fiscale au suspiciuni, verificarea situației de fapt constând în realitatea operațiunilor și înregistrărilor efectuate de societate, se pot lămuri de către autoritatea fiscală cu ocazia soluționării contestației, nefiind influențate de cercetările pe latură penală sau pronunțarea unei hotărâri judecătorești de condamnare pentru infracțiunea prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005. De asemenea, de la data constituirii dosarului penal (2013) sau de la data înaintării adresei către organele penale prin care erau informate cu privire la rezultatele controlului (2014), deși au trecut aproape 6 ani, nu s-a efectuat niciun demers eficient, nu s-a dispus vreo măsură împotriva societății sau a reprezentanților săi, nu s-a dispus începerea urmăririi penale, acest aspect nefiind contestat nici de recurentă. Prin urmare, Înalta Curte apreciază că suspendarea sine die a soluționării contestației societății intimate este de natură a întârzia în mod nejustificat accesul părții la instanță, ceea ce contravine prevederilor art. 6 parag. 1 din Convenția Drepturilor Omului. Înalta Curte, reținând că față de societatea intimată până în prezent nu s-au dispus măsuri de natură a constata caracterul penal al faptelor sesizate de organele fiscale (ceea ce ar fi putut justifica măsura de suspendare dispusă de organul administrativ pentru a acorda prioritate organului de cercetare penală), precum și faptul că între stabilirea caracterului infracțional al faptelor săvârșite și stabilirea obligațiilor bugetare suplimentare nu există o legătură ce ar putea influența soluționarea contestației administrative, constată că în cauză nu se impunea aplicarea dispozițiilor art. 214 din O.G. nr. 92/2003. Așa fiind, Înalta Curte constată că soluția adoptată a fost corect și amplu motivată, s-a fundamentat pe interpretarea probelor administrate raportat la prevederile legale aplicabile, astfel încât motivele de casare prevăzute de art. 488 din C. proc. civ. nu sunt incidente în cauză.

Soluția instanței de recurs și temeiul juridic al acesteia Pentru aceste considerente și în temeiul art. 20 din Legea contenciosului administrativ nr. 544/2004 și art. 496 din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul declarat de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Neamț, în nume propriu și pentru Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași, împotriva sentinței nr. 149 din 19 septembrie 2016 a Curții de Apel Iași, secția contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.