ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1554/2020

Circumstanțele cauzei. Cererea de chemare în judecată. Prin cererea formulată la data de 29.06.2017 și înregistrată pe rolul Curții de Apel Constanța, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal sub nr. x/29.06.2017, astfel cum a fost precizată, reclamanta A. S.R.L. Brăila, în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală Antifraudă Fiscală - Direcția Regională Antifraudă Fiscală 2 Constanța, a solicitat în principal, anularea deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii nr. x și, în subsidiar, anularea parțială a Deciziei nr. A FCT 12510/31.05.2017 a Direcției Generale Antifraudă Fiscală, Direcția Regională Antifraudă 2 Constanța, respectiv să se constate încetarea de drept a măsurilor asigurătorii dispuse împotriva reclamantei în limita sechestrului asigurător dispus prin Ordonanța DIICOT - Biroul teritorial Tulcea, dată în dosarul nr. x/2014, respectiv diminuarea sechestrului asigurător dispus de organul fiscal în cuantum de 2.668.095 RON cu valoarea de sechestru asigurător instituită prin Ordonanța penală în cuantum de 1.541.054 RON, rezultând o valoare de sechestru de 100% de 1.127.041 RON, care urmează să fie majorată până la plafonul de 150% prevăzut de lege, respectiv până la suma totală de 1.690.560 RON.

Hotărârea primei instanțe. Prin sentința civilă nr. 273 din data de 13.12.2017 Curtea de Apel Constanța, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a admis, în parte, acțiunea în contencios administrativ și fiscal promovată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâții Direcția Generală Antifraudă Fiscală - Direcția Regională Antifraudă Fiscală 2 Constanța și Agenția Națională de Administrare Fiscală; a anulat, în parte, decizia de instituire a măsurilor asigurătorii nr. x/31.05.2017emisă de ANAF- Direcția Generală Antifraudă Fiscală - Direcția regională antifraudă 2 Constanța în ceea ce privește dispoziția de instituire a măsurilor asigurătorii pentru prejudiciul estimat în sumă de 1.541.054 RON și a menținut decizia de instituire a măsurilor asigurătorii pentru prejudiciul estimat de 1.127.04 RON, urmând ca măsurile dispuse să vizeze bunuri în valoare de maximum 1.690.561 RON. A respins celelalte capete de cerere ca nefondate.

Cererea de recurs. Împotriva sentinței civile nr. 273 din data de 13.12.2017, pronunțată de Curtea de Apel Constanța, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a declarat recurs reclamanta invocând dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. În dezvoltarea motivelor de recurs arată că prin hotărârea pronunțată prima instanță a reținut că lipsa documentelor justificative pentru suma de 1,016,787 RON din casieria societății și constatarea făcută de organele de control cu privire la retragerile frecvente de numerar sunt motive suficiente luării măsurilor asigurătorii, iar în acest fel instanța de judecată a procedat la o greșită aplicare a dispozițiilor art. 231 alin. (1), și 2, referitoare la pericolul sustragerii, ascunderii sau risipirii patrimoniului societății. Potrivit jurisprudenței și doctrinei în materie, s-a apreciat că art. 213 alin. (2) Codul de procedură fiscală (nou) trebuie interpretat în sensul că pericolul nu poate fi intrinsec faptelor controlate, întrucât, la acest moment, nu suntem în sfera colectării obligațiilor fiscale, astfel încât să existe posibilitatea periclitării sau îngreunarii acesteia, ci, cel mult, în sfera stabilirii obligațiilor fiscale. Totodată, potrivit alin. (7) al art. 213 Codul de procedură fiscală (nou), se instituie o limitare în timp a efectelor măsurilor asigurătorii în cazul în care acestea au fost instituite înainte de emiterea titlului de creanță, iar acesta din urmă nu este emis în termen de 6 luni de la data dispunerii măsurilor asigurătorii. Această prevedere confirmă faptul că pericolul care justifică luarea măsurilor asigurătorii trebuie să fie extrinsec faptelor controlate. Dacă legiuitorul ar fi avut în vedere un pericol intrisec, această prevedere ar fi fost lipsită de sens, întrucât, dacă pericolul rezulta din modul în care contribuabilul și-a nesocotit obligațiile fiscale, acest pericol nu ar fi dependent de perioada de timp până la emiterea titlului de creanță, ci ar dăinui în toată această perioadă și ulterior. Motivele reținute de către intanța de judecată în vedera menținerii sechestrului exced dispozițiilor articolelor menționate mai sus, niciunul nereferindu-se la motive extrinseci controlului efectuat. Motivul reținut în Sentința atacată cu privire la lipsa a unei sume de bani din casieia societății, a fost motivată la momentul controlului de către administrator ca și restituire a împrumuturilor acordate de asociat. De fapt, expertiza extrajudiciară depusă la dosarul cauzei arată că în mod evident administratorul era îndreptățit să efectueze aceste retrageri, cu atât mai mult u cât, dacă ar fi reținut-o ca și o încălcare a legislației fiscale sau penale ar fi sancționat-o prin extinderea sechestruui asigurător și asupra sumei cuvenite ca impozit pe profit aferent. în schimb, deși o menționează ca și circumstanță fiscal, organul fiscal nu o califică drept încălcare a legislației. Controlul declanșat în 07.09.2015 a luat sfârșit la data de 31.05.12017, iar în această perioadă de 2 ani organul de control nu a reținut niciun element de rea credință care ar fi putut conduce la ideea că s-ar fi încercat acunderea sau risipirea activelor societății. Măsurile asigurătorii înființate sunt fără fundament (în fapt) și nelegale (în drept), în condițiile în care acestea se înființează, conform dispozițiilor legale menționate, numai când există pericolul ca debitorul să se sustragă, să își ascundă sau să își risipească patrimoniul. Din motivarea sentinței nu reiese această sustragere/ascundere/risipire care să susțină ideea că există vreun pericol manifestat de atitudinea societății recurente, în sensul cerut de lege. Așa cum s-a arătat, sentința nu este motivată în ceea ce privește necesitatea luării acestor măsuri. Încălcarea principiului caracterului extrinsec al motivării: Recurenta-reclamantă apreciază că instanța de fond nu a aplicat în mod corect dispozițiile de drept material nereținând că organul de control fiscal nu a dovedit care sunt acțiunile sau faptele societății prin care se poate proba că a încercat să se sustragă obligațiilor fiscale. Această conduită, circumscrisă noțiunii de rea credință, trebuie să fie extrinsecă faptelor contestate, în sensul că motivele deciziei de luare a măsurilor asigurătorii nu pot fi aceleași cu cele luate în Decizia de impunere, prima având caracter excepțional, preventiv, iar pericolul sustragerii trebuind probat.

Apărările formulate în cauză. Intimata-pârâtă a depus întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului, ca nefondat și menținerea hotărârii atacate ca fiind temeinică și legală.

Procedura de soluționare a recursului. Cu privire la examinarea recursului în completul filtru În cauză, au fost avute în vedere modificările aduse prin Legea nr. 212/2018 dispozițiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispozițiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal, precum și măsurile luate prin Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din data de 20 septembrie 2018 prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secției de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție adoptată la data de 13 septembrie 2018 în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispozițiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal. Față de aceste aspecte, în temeiul art. 494, raportat la art. 475 alin. (2) și art. 201 din C. proc. civ., astfel cum au fost completate prin dispozițiile XVII alin. (3), raportat la art. XV din Legea nr. 2/2013 privind unele măsuri pentru degrevarea instanțelor judecătorești, precum și pentru pregătirea punerii în aplicare a Legii nr. 134/2010 privind C. proc. civ. și dispozițiile art. 109 din Regulamentul de ordine interioară al instanțelor judecătorești, prin rezoluția din 20 noiembrie 2018 s-a fixat termen de judecată la data de 11 martie 2020.

Soluția instanței de recurs Analizând sentința atacată, prin prisma criticilor formulate de recurenta-reclamantă, Înalta Curte apreciază că recursul este nefondat și va fi respins. Pentru a ajunge la această soluție instanța a avut în vedere considerentele în continuare arătate. Controlul jurisdicțional declanșat de către recurenta-reclamantă are ca obiect anularea deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii nr. x și, în subsidiar, anularea parțială a Deciziei nr. A FCT 12510/31.05.2017 a Direcției Generale Antifraudă Fiscală, Direcția Regională Antifraudă 2 Constanța, respectiv constatarea încetării de drept a măsurilor asigurătorii dispuse împotriva reclamantei în limita sechestrului asigurător dispus prin Ordonanța DIICOT - Biroul teritorial Tulcea, dată în dosarul nr. x/2014, respectiv diminuarea sechestrului asigurător dispus de organul fiscal în cuantum de 2.668.095 RON cu valoarea de sechestru asigurător instituită prin Ordonanța penală în cuantum de 1.541.054 RON, rezultând o valoare de sechestru de 100% de 1.127.041 RON, care urmează să fie majorată până la plafonul de 150% prevăzut de lege, respectiv până la suma totală de 1.690.560 RON. Prima instanță a admis, în parte, cererea dedusă judecății și a dispus anularea, în parte, a deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii nr. x/31.05.2017emisă de ANAF- Direcția Generală Antifraudă Fiscală - Direcția regională antifraudă 2 Constanța în ceea ce privește dispoziția de instituire a măsurilor asigurătorii pentru prejudiciul estimat în sumă de 1.541.054 RON și a menținut decizia de instituire a măsurilor asigurătorii pentru prejudiciul estimat de 1.127.04 RON, urmând ca măsurile dispuse să vizeze bunuri în valoare de maximum 1.690.561 RON. A respins celelalte capete de cerere ca nefondate. Pentru a pronunța această sentință, în ceea ce privește menținerea deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii pentru prejudiciul estimat de 1.127.04 RON, pentru care măsurile dispuse vor viza bunuri în valoare de maximum 1.690.561 RON, prima instanță a reținut că la data începerii controlului - 8.09.2015 - societatea nu deținea întocmite documente justificative pentru suma de 1.016.787,62 RON constatată lipsă și neidentificată faptic în casieria societății, precum și existența unor retrageri frecvente de numerar din conturile bancare, în valori mari, fără a fi necesare plăți în numerar, întrucât erau suficiente valorile bănești existente în casă. De asemenea, în perioada verificată, societatea reclamantă a efectuat transferuri bancare sub formă de împrumuturi, în valori mari, către alte entități (B. S.R.L., C. SRL) și a înregistrat pierderi anuale în valori mari în raport cu cifrele de afaceri nete anuale declarate în perioada anilor 2012 - 2014. În acest context, prima instanță a apreciat că aceste aspecte conturează o anumită atitudine a reprezentanților reclamantei, precum și o stare patrimonială a societății ce nu sunt de natură să garanteze organului fiscal o eventuală recuperare a creanțelor fiscale. Cu privire la instituirea măsurii asigurătorii a sechestrului pe bunuri imobile și mobile aparținând societății A. S.R.L. Brăila în valoare de 1.541.054,73 RON, prima instanță a constatat că măsurile asigurătorii dispuse în baza controlului antifraudă fiscală dublează, în limita sumei de 1.541.054,73 RON, măsura asigurătorie dispusă de structura de parchet DIICOT - Biroul Teritorial Tulcea, fiind încălcat principiul non bis in idem și, pe cale de consecință a dispus anularea parțială a actului administrativ contestat, sub acest aspect. Învestită cu soluționarea cererii de recurs, Înalta Curte consată că prin criticile formulate, recurenta-reclamantă susține că motivele reținute de către intanța de judecată în vedera menținerii sechestrului exced dispozițiilor art. 213 alin. (2) și alin. (7) din Codul de procedură fiscală. Potrivit dipozițiilor art. 213 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, "Se dispun măsuri asigurătorii sub forma popririi asigurătorii și sechestrului asigurătorul asupra bunurilor mobile și/sau imobile proprietate a debitorului, precum și asupra veniturilor acestuia, în cazuri excepționale, respectiv atunci când există pericolul ca acesta să se sustragă, sa își ascundă ori să își risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea." Emiterea unei decizii de instituire a măsurilor asigurătorii este justificată de riscul de neplată, de comportamentul fiscal al contribuabilului, astfel că instituirea măsurilor asigurătorii este o prerogativă legală a organului fiscal ce poate dispune poprirea asiguratorie și/sau sechestrul asigurător asupra bunurilor pentru ca recuperarea creanțelor să aibă loc. Indisponibilizarea bunurilor societății nu echivalează cu executarea lor, deoarece, pentru a se recupera creanțele fiscale datorate bugetului general consolidat al statului, legiuitorul a prevăzut ca măsurile asigurătorii să rămână valabile pe toată durata executării silite, fiind o garanție pentru recuperarea creanței fiscale datorate. În acest sens sunt și dispozițiile Deciziei nr. 1297/2011 pronunțată de Curtea Constituțională în care se menționează că "măsurile asigurătorii prevăzute de Codul de procedură fiscală constau în indisponibilizarea unor bunuri sub forma sechestrului asigurător sau a popririi asigurătorii asupra veniturilor debitorului. în aceste condiții, măsurile asigurătorii, potrivit textului de lege criticat, rămân valabile pe toată perioada executării silite și, mai mult, odată cu individualizarea creanței și ajungerea acesteia la scadență, în cazul neplății, măsurile asigurătorii se transformă în măsuri executori", iar finalitatea oricărei proceduri de executare silită constă în recuperarea debitelor datorate, indiferent de creditorul obligației. Măsurile asigurătorii reglementate de legiuitor au un caracter excepțional, întrucât verificările efectuate de inspectorii antifraudă s-au făcut pentru evaluarea și analizarea relațiilor comerciale desfășurate de recurenta-reclamantă cu parteneri comerciali cu comportament fiscal inadecvat, iar rezultatele acestor verificări au prezentat cazul excepțional cerut de legiuitor pentru instituirea măsurilor asigurătorii. Înalta Curte constată că nu pot fi primite criticile recurentei-reclamante conform cărora măsurile asigurătorii înființate sunt fără fundament (în fapt) și nelegale (în drept), precum și faptul că din motivarea sentinței nu ar rezulta existența vreunui pericol manifestat de atitudinea societății recurente, atât timp cât în concordanță cu dispozițiile legale sus-menționate și ca urmare a acțiunii de control început la data de 8.09.2015, se constată că hotărârea primei instanțe sub aspectul motivelor care au condus la luarea măsurilor asigurătorii și anume lipsa documentelor justificative pentru suma de 1,016,787 RON din casieria societății și constatarea făcută de organele de control cu privire la retragerile frecvente de numerar din conturile bancare, în valori mari, fără a fi necesare plăți în numerar, transferurile bancare sub formă de împrumuturi, în valori mari, către alte entități (B. S.R.L., C. SRL) și înregistrarea unor pierderi anuale în valori mari în raport cu cifrele de afaceri nete anuale declarate în perioada anilor 2012 - 2014, sunt motive suficiente pentru luarea măsurilor asigurătorii existând pericolul ca debitorul să se sustragă, să își ascundă sau să își risipească patrimoniul. De asemenea, Înalta Curte reține că buna-credință a contribuabililor se prezumă până când organul fiscal dovedește contrariul. Or, în cazul de față vor fi respinse criticile recurentei-reclamante referitoare la nedovedirea relei-credințe a contribuabilului având în vedere că aceasta rezultă cu prisosință din cuprinsul deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii în care se menționează în mod expres că pe lângă identificarea unor tranzacții comerciale care nu au la bază operațiuni reale, în perioada verificată, societatea nu a destășurat activități în scop lucrativ ci a efectuat transferuri bancare, împrumuturi în valori mari și înregistrarea unei datorii către asociați în cuantum de 10.728.365,30 RON, ceea ce conduce la o concluzia existenței unui comportament fiscal inadecvat. În aceste circumstanțe, având în vedere că pericolul ca recurenta-reclamantă să își piardă bunurile și să își risipească astfel averea este unul real, în mod corect a reținut prima instanță că măsura de indisponibilizare luată de organul fiscal este justificată, fiind menită a preîntâmpina crearea unei stări de insolvabilitate a societății reclamante. Totodată, nu va fi primită critica recurentei-reclamante conform căreia actul administrativ a fost emis cu exces de putere și că nu ar exista o apreciere bazată pe probe din care să rezulte existența pericolului de sustragere de la plată. Faptul că de la data demarării controlului și până la luarea măsurii asigurătorii au trecut mai bine de 2 ani s-a datorat comportamentului contribuabilului, nu echipei de control, aspect față de care, în mod corect a reținut prima instanță că starea de urgență există și luarea măsurii a fost justificată. Înalta Curte va respinge și ultima critică formulată de recurenta-reclamantă conform căreia prima instanță a încălcat principiul caracterului extrinsec al motivării prin faptul că nu s-au deovedit care sunt acțiunile sau faptele societății prin care se poate proba că a încercat să se sustragă obligațiilor fiscale, iar conduita de rea-credință trebuie să fie extrinsecă faptelor contestate. Sub acest aspect Înalta Curte va avea în vedere că prin actul administrativ contestat, organul de control a reținut că societatea recurentă a înregistrat în evidența contabilă borderouri de achiziții fictive, persoanele fizice înscrise în aceste borderouri fie nu au deținut și vândut animale/furaje, fie nu au vândut către recurenta-reclamantă animale/furaje în cantitățile și la prețurile înscrise în documentele identificate, iar aceste aspecte se circumscriu noțiunii de rea-credință. Așa fiind, Înalta Curte reține că aspectele reținute de prima instanță sunt judicioase, fiind rezultatul unei corecte aplicări și interpretări a dispozițiilor legale, nefiind incidente dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

Temeiul legal al soluției instanței de recurs Pentru toate considerentele expuse la punctul anterior, reținând că sentința de fond este dată cu aplicarea și interpretarea corectă a normelor de drept material incidente, Înalta Curte, în temeiul art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 și al art. 496 alin. (1) din C. proc. civ., va respinge recursul, ca nefondat.