ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 125/2020

Cererea de chemare în judecată Prin cererea de chemare în judecată înregistrată la data de 21.09.2016 pe rolul Curții de Apel Constanța, secția contencios administrativ și fiscal sub nr. x/2016, reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, anularea Deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii nr. x/09.09.2016 emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Antifraudă Fiscală Direcția Regională Antifraudă 2 Constanța și obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.

Sentința instanței de fond Prin sentința civilă nr. 225 din data de 17 noiembrie 2016, Curtea de Apel Constanța, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a admis acțiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală și a dispus anularea deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii nr. x/09.09.2016 emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Antifraudă Fiscală - Direcția Regională Antifraudă 2 Constanța.

Cererea de recurs Împotriva acestei sentințe a declarat recurs pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând, admiterea recursului, casarea hotărârii recurate și, în rejudecare respingerea contestației ca neîntemeiată, cu consecința menținerii ca legală și temeinică a deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii. În motivarea căii de atac, recurenta a susținut, în esență, că în mod eronat instanța de fond a reținut că nu ar exista, în cuprinsul deciziei atacate, elemente concrete sau indicii de natură a constata pericolului ca debitorul să se sustragă de la urmărire sau să-și ascundă ori să-și risipească patrimoniul, întrucât decizia contestată cuprinde o motivare amplă a conduitei intimatei care a condus la concluzia că ar putea să se sustragă de la o eventuală obligație fiscal, conduită care se reflectă în relațiile contractuale ale acesteia. Astfel, desfășurarea unor relații comerciale cu diverși agenți economici cu caracter fictiv și înregistrarea acestora în evidențele contabile ale S.C. A. S.R.L., în calitate de beneficiar a fost un argument suficient pentru a naște suspiciuni cu privire la conduita pe viitor a intimatei.

Apărările intimatului Prin întâmpinarea depusă la dosar, intimata S.C. A. S.R.L. a solicitat respingerea recursului ca nefondat.

Considerentele Înaltei Curți asupra recursului Cu prioritate, în raport de dispozițiile art. 248 C. proc. civ., Înalta Curte va analiza excepția lipsei de interes în susținerea recursului, invocată de intimata-reclamantă. Reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, a solicitat anularea Deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii nr. x/09.09.2016 emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Antifraudă Fiscală Direcția Regională Antifraudă 2 Constanța. Literatura de specialitate și practica judiciară au statuat că interesul reprezintă o condiție generală de exercitare a dreptului la acțiune, ce trebuie îndeplinită în cadrul oricărui proces civil, trebuind să subziste nu doar cu prilejul promovării acțiunii, ci și pe tot parcursul soluționării unei cauze. Astfel, conform art. 32 alin. (1) lit. d) din Noul C. proc. civ., justificarea unui interes este o condiție de exercitare a oricărei cereri, inclusiv a unei cereri de recurs, iar conform art. 33 C. proc. civ., interesul trebuie să fie determinat, legitim, personal, născut și actual. Pornind de la aceste premise teoretice, rezultă că interesul, definit ca folosul practic pe care partea îl poate obține prin promovarea acțiunii civile, trebuie să se reflecte într-un avantaj material sau juridic în patrimoniul sau persoana reclamanților. Condiția interesului se verifică nu numai la introducerea cererii, ci ea trebuie îndeplinită pe toată durata procesului civil, inclusiv în legătură cu exercitarea căilor de atac. În măsura în care promovarea unei căi de atac nu prezintă un folos practic pentru cel care a recurs la ea, acea formă procedurală este lipsită de interes. Așa cum rezultă din actele depuse la dosarul cauzei, prin sentința civilă nr. 225 din data de 17 noiembrie 2016, Curtea de Apel Constanța, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a soluționat în primă instanță acțiunea în contencios administrativ și a dispus anularea deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii nr. x/09.09.2016 emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Antifraudă Fiscală - Direcția Regională Antifraudă 2 Constanța, însă această hotărâre nu este definitivă, ci a fost atacată cu recurs de către Agenția Națională de Administrare Fiscală. Față de dispozițiile anterior citate și față de soluția instanței de fond, rezultă cu evidență că recurenta justifică un interes actual în susținerea recursului, în vederea obținerii unei soluții de admitere a recursului, de casare a sentinței atacate și de respingere a acțiunii promovate de reclamantă, cu consecința menținerii ca legală a deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii, aspecte față de care, Înalta Curte va respinge excepția lipsei de interes a recursului. Analizând sentința recurată prin prisma motivelor de casare invocate, a actelor dosarului și a dispozițiilor legale incidente, Înalta Curte constată următoarele: Intimata-reclamantă a învestit instanța de contencios administrativ și fiscal, pe calea prevăzută de art. 213 alin. (13) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu o acțiune îndreptată împotriva Deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii cu nr. de înregistrare x/09.09.2016 emisă de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Antifraudă Fiscală - Direcția Regională Antifraudă 2 Constanța, solicitând anularea acesteia ca nelegală și netemeinică. Prima instanță a admis acțiunea în contencios administrativ și fiscal promovată de reclamanta S.C. A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală și a dispus anularea Deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii nr. x/09.09.2016emisă de pârâtă. Pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală a declarat recurs, criticând sentința pentru nelegalitate. Agenția Națională de Administrare Fiscală a invocat în drept dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.. Potrivit acestui motiv de recurs, casarea unor hotărâri se poate cere când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material. Prin intermediul acestui motiv de recurs poate fi invocată numai încălcarea sau aplicarea greșită a legii materiale, nu și a legii procesuale. Hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a legii atunci când instanța a recurs la textele de lege aplicabile speței dar, fie le-a încălcat, în litera sau spiritul lor, adăugând sau omițând unele condiții pe care textele nu le prevăd, fie le-a aplicat greșit. În cauza de față aceste motive nu sunt incidente, soluția primei instanțe este expresia interpretării și aplicării corecte a prevederilor legale în raport cu starea de fapt rezultată din probele administrate în procedura administrativă și în cea judiciară. Astfel, inspectorii antifraudă au efectuat un control la sediul societății S.C. A. S.R.L. având ca obiectiv "verificarea realității relațiilor comerciale desfășurate de societate cu diverși parteneri contractuali", în urma căruia a fost emisă Decizia de instituire a măsurilor asigurătorii nr. x/09.09.2016emisă de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Antifraudă Fiscală - Direcția Regională Antifraudă 2 Constanța, estimându-se în timpul controlului operativ, prin referat, obligații de plată în sumă totală de 4.891.773 RON compusă din: 1.955.709 RON, reprezentând impozit pe profit și 2.935.064 RON, reprezentând taxa pe valoare adăugată. În decizie s-a arătat că "având în vedere cuantumul mare al sumelor estimate, dar și situația ce se reflectă în balanța de verificare a S.C. A. S.R.L. la data de 31.07.2016, pot genera pericolul de sustragere, de ascundere sau de risipire a patrimoniului, punând în pericol sau îngreunând în mod considerabil colectarea obligațiilor la bugetul general consolidate al statului, astfel că se dispune instituirea de măsuri asigurătorii pentru suma totală de 7.337.660 RON reprezentând un procent de 150% din suma stabilită", raportându-se la dispozițiile art. 213 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură Fiscală. S-a mai arătat că modalitatea de aducere la îndeplinire a măsurilor asiguratorii îl reprezintă: "sechestrul asigurător asupra bunurilor mobile, poprire asigurătorie asupra sumelor urmăribile datorate cu orice titlu debitorului de către terțe persoane, proprie asigurătorie asupra conturilor de disponibilități și de depozit deschise de S.C. A. S.R.L. pe tot teritoriul României, până la concurența sumei stabilite.". Potrivit dispozițiilor art. 213 - Poprirea și sechestrul asigurător alin. (1-5) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, forma în vigoare la data emiterii actului administrativ atacat: "(1) Măsurile asigurătorii prevăzute în prezentul capitol se dispun și se duc la îndeplinire, prin procedura administrativă, de organul fiscal competent. (2) Se dispun măsuri asigurătorii sub forma popririi asigurătorii și sechestrului asigurător asupra bunurilor mobile și/sau imobile proprietate a debitorului, precum și asupra veniturilor acestuia, în cazuri excepționale, respectiv atunci când există pericolul ca acesta să se sustragă, să își ascundă ori să își risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea. Dispozițiile art. 231 rămân aplicabile. (3) Aceste măsuri pot fi luate și înainte de emiterea titlului de creanță, inclusiv în cazul efectuării de controale sau al antrenării răspunderii solidare. Măsurile asigurătorii dispuse atât de organele fiscale competente, cât și de instanțele judecătorești ori de alte organe competente, dacă nu au fost desființate în condițiile legii, rămân valabile pe toată perioada executării silite, fără îndeplinirea altor formalități. Odată cu individualizarea creanței și ajungerea acesteia la scadență, în cazul neplății, măsurile asigurătorii se transformă în măsuri executorii. (4) Măsurile asigurătorii se dispun prin decizie emisă de organul fiscal competent. În decizie organul fiscal precizează debitorului că prin constituirea unei garanții la nivelul creanței stabilite sau estimate, după caz, măsurile asigurătorii vor fi ridicate. (5) Decizia de instituire a măsurilor asigurătorii trebuie motivată și semnată de către conducătorul organului fiscal competent." În interpretarea textului art. 213 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, apreciem că legiuitorul a definit în ce constă starea de pericol (sustragerea/ascunderea/risipirea patrimoniului) și care sunt consecințele acesteia (se periclitează colectarea), iar pentru a stabili în ce măsură se justifică instituirea măsurilor asiguratorii, pot fi avute în vedere și alte elemente decât cele indicate anterior. Se impune a analiza în ce măsură, dispunerea măsurilor asiguratorii în decizia contestată, poate fi considerată motivată, prin raportare la detalierea unui anumit comportament fiscal al contribuabilului. Trebuie subliniat faptul că motivele care fundamentează concluzia unor debite fiscale suplimentare nu pot justifica prin ele însele instituirea unei măsuri asiguratorii. Așa cum a reținut și prima instanță, recurenta-pârâtă nu a motivat în concret, cu argumente suficient de precise și concordante, nici existența unei situații excepționale, nici a pericolului sustragerii, ascunderii sau risipirii patrimoniului. Recurenta învederează că ceea ce a justificat instituirea măsurii a fost cuantumul mare al sumelor estimate, dar și comportamentul fiscal al A. S.R.L. care a înregistrat în "balanța de verificare la data de 31.07.2016: societatea înregistrează o pierdere în cuantum de 62.868,34 RON, furnizori neachitați la data de 31.07.2016, în sumă de 343.380,98 RON cât și identificarea unor tranzacții fisctive (reîncadrate de organele de control în temeiul art. 6 din Legea nr. 207/2015 Codul de procedură fiscală coroborat art. 11 lin. 1 din Codul fiscal). Totodată, s-a mai menționat în cuprinsul deciziei faptul că tranzacțiile economice dintre A. S.R.L. și S.C. B., S.C. C. S.R.L. și S.C. D. S.R.L. "oferă suspiciunea rezonabilă că nu au conținut economic real, iar prin înregistrarea contabilitatea societății de astfel de operațiuni s-a disimulat realitatea și legalitatea tranzacțiilor, cheltuielile nereale reprezentând sumele facturate pentru operațiuni în fapt inexistente, astfel, în această modalitate, consecința firească a castor operațiuni fiind diminuarea bazei impozabile privind impozitul pe profit și a taxei pe valoare adăugată, precum și crearea aparenței și legalității provenienței licite a bunurilor/serviciilor facturate, fără a arăta însă de ce acest comportament conturează pericolul sustragerii sau ascunderii patrimoniului. Doar învederarea comportamentului inadecvat al societăților partenere nu justifică măsura excepțională a indisponibilizării conturilor de disponibilități și de depozit și a bunurilor societății, așa cum în mod corect a arătat și prima instanță. Instituirea sechestrului asigurător reprezintă o măsură cu un caracter exceptional, fiind astfel calificată chiar prin prevederile art. 213 alin. (2) Codul de procedură fiscală, putând fi dispusă în ipotezele arătate strict de norma legală, respectiv atunci când există pericolul ca bunurile mobile și/sau imobile ale debitorului să fie sustrase, ascunse ori risipite, fiind astfel, periclitată sau îngreunată în mod considerabil colectarea. Măsura sechestrului asigurător instituită asupra intimatei prin decizia nr. x/09.09.2016 a fost justificată de organul fiscal competent care a dispus emiterea acestui act administrativ pe împrejurarea operațiunile efectuate "nu au conținut economic real, iar prin înregistrarea contabilitatea societății de astfel de operațiuni s-a disimulat realitatea și legalitatea tranzacțiilor, cheltuielile nereale reprezentând sumele facturate pentru operațiuni în fapt inexistente". Caracterul excepțional al măsurii sechestrului asigurător reclamă verificarea indiciilor arătate în motivarea actului administrativ contestat, din care să reiasă iminența pericolului de risipire a bunurilor debitorului, numai în aceste condiții putând fi legală măsura de indisponibilizare a bunurilor debitorului. În doctrină și practica judiciară s-a decelat cerința ca pericolul ce justifică luarea măsurilor asigurătorii să rezulte atât din elemente de fapt care compun comportamentul fiscal considerat necorespunzător prevederilor legale în materie fiscală, cât și din alte împrejurări ce reliefează o conduită volițională de diminuare a patrimoniului, în scopul îngreunării colectării obligațiilor fiscale datorate bugetului de stat. Chiar în situația în care, de principiu, evidențierea, de către organul fiscal, a unor operațiuni economice nereale ale contribuabilului, poate contura existența unui pericol de sustragere/ascundere/risipire a bunurilor acestuia, îndeplinirea condițiilor cerute de art. 213 alin. (2) Codul de procedură fiscală reclamă analizarea, în funcție de circumstanțele fiecărei cauze, și a altor împrejurări ce relevă iminența diminuării patrimoniului, fapt de natură a periclita plata datoriilor fiscale. Mai mult decât atât, acest pericol iminent, care, în accepțiunea autorității publice, transpare din comportamentul fiscal al reclamantei, considerat a fi fraudulos, în referire la tranzacțiile exemplificate în decizia de instituire a măsurii sechestrului asigurător, pare insuficient conturat. Nu în ultimul rând, este de observat faptul că măsura sechestrului asigurător a fost instituită, în procent covârșitor, asupra mașinilor-unelte, utilajelor, materiilor prime și materialelor, precum și asupra altor bunuri mobile și imobile ce deservesc activitatea care constituie principala sursă de venit. Or, cu privire la aceste bunuri, nu s-a făcut nicio referire, de către organul fiscal, asupra unor presupuse intenții de valorificare a lor, în scopul îngreunării colectării obligațiilor fiscale, fiind relevată continuarea activității societății în toată perioada premergătoare dispunerii măsurii contestate în cauză și ulterior, până în prezent. Pentru toate considerentele expuse la punctul anterior, Înalta Curte va respinge excepția lipsei de interes în susținerea recursului invocată de intimata-reclamantă S.C. A. S.R.L., și în temeiul art. 20 din Legea contenciosului administrativ nr. 544/2004 și art. 496 alin. (1) raportat la art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul declarat de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală împotriva sentinței civile nr. 225 din data de 17 noiembrie 2016 a Curții de Apel Constanța, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.