Decizia nr. 2848/2017 — ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal — recurs împotriva sentinței nr. 113/2016 a Curții de Apel Craiova

Circumstanțele cauzei Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel Craiova, secția contencios administrativ și fiscal, reclamanta SC A. SRL a solicitat în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova obligarea pârâtei să soluționeze contestația formulată împotriva Deciziei de impunere nr. F-OT nr. 474 din 22 septembrie 2015, precum și suspendarea executării deciziei de impunere menționate.

Soluția instanței de fond Prin Sentința nr. 113 din data de 10 martie 2016 Curtea de Apel Craiova, secția de contencios administrativ și fiscal a respins capătul de cerere formulat de reclamanta SC A. SRL în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Olt privind suspendarea executării Deciziei de impunere nr. 474 din 22 septembrie 2015, precum și capătul de cerere privind obligarea pârâtei D.G.R.F.P. Craiova la soluționarea contestației administrativ fiscale.

Recursul exercitat în cauză Împotriva sentinței a declarat recurs reclamanta SC A. SRL, criticând-o pentru nelegalitate și, în temeiul dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ., a solicitat admiterea recursului, casarea sentinței și trimiterea cauzei spre rejudecare. În esență, recurenta-reclamantă a arătat că, în ceea ce privește capătul de cerere privind suspendarea deciziei de impunere, hotărârea recurată este nelegală, întrucât instanța de fond a încălcat dispozițiile art. 22 C. proc. civ. care instituie obligația judecătorului de a pune în discuția părților calificarea juridică a actelor și faptelor deduse judecății, chiar dacă părțile le-au dat o altă denumire. Respingând ca inadmisibilă cererea de suspendare, din perspectiva neîndeplinirii procedurii prealabile, judecătorul fondului nu a examinat temeinicia unei astfel de cereri și nu a analizat dacă, în speță, sunt îndeplinite condițiile cazului bine justificat respectiv prevenirea unei pagube iminente. În ceea ce privește capătul de cerere ce vizează soluționarea contestației, a arătat că hotărârea a fost dată cu aplicarea greșită a legii, în condițiile în care probatoriile administrate fac dovada că decizia contestată a rămas în nelucrare. Întrucât apărările recurentei-reclamante vizau nerealitatea constatărilor organului fiscal, se impunea acestora și comunicarea unui punct de vedere, iar nu sesizarea organelor de urmărire penală.

Apărările formulate de intimata Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova Prin întâmpinarea depusă la data de 23 iunie 2016, intimata Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova a solicitat respingerea recursului ca nefondat, arătând, în esență, că, în mod corect instanța de fond a analizat cererea de suspendare din perspectiva art. 15 din Legea nr. 554/2004 care condiționează promovarea unei astfel de cereri de existența pe rolul instanței competente a unei acțiuni în anularea actului administrativ a cărui suspendare a executării se solicită. Din această perspectivă în mod corect instanța de fond a constatat inadmisibilitatea cererii de suspendare, devenind inutilă analiza îndeplinirii celorlalte condiții prevăzute de lege referitoare la cauțiune, cazul bine justificat și paguba iminentă. Referitor la cererea vizând obligarea intimatei-pârâte să soluționeze contestația administrativ fiscală a arătat că instanța de fond a efectuat o analiză corectă, soluționarea contestației fiind suspendată în temeiul art. 214 alin. (1) lit. a) și alin. (3) C. proc. fisc.

Procedura derulată în recurs Raportul întocmit în cauză în condițiile art. 493 alin. (2) și (3) C. proc. civ. a fost analizat în completul de filtru, fiind comunicat părților în baza încheierii de ședință din data de 9 februarie 2017, conform dispozițiilor art. 493 alin. (4) C. proc. civ. În ședința Camerei de Consiliu de la 18 mai 2017, completul de filtru a constatat că cererea de recurs îndeplinește condițiile de admisibilitate și, pe cale de consecință, a declarat recursul formulat ca fiind admisibil în principiu, în temeiul art. 493 alin. (7) C. proc. civ. și a fixat termen pentru judecata recursului la data de 5 octombrie 2017.

Considerentele Înaltei Curți asupra recursului Examinând sentința recurată prin prisma criticilor formulate în recurs, a apărărilor din întâmpinare și dispozițiilor legale incidente în cauză, Înalta Curte constată că recursul este fondat numai în ceea ce privește soluționarea cererii de suspendare a executării debitului fiscal stabilit prin actele administrativ fiscale contestate, pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare. Recurenta-reclamantă a învestit instanța de contencios administrativ și fiscal cu o cerere prin care a solicitat obligarea autorității fiscale să soluționeze contestația formulată împotriva Deciziei de impunere nr. F-OT nr. 474 din 22 septembrie 2015, precum și suspendarea executării aceleiași decizii de impunere, cererea de suspendare fiind întemeiată pe dispozițiile art. 14 din Legea nr. 554/2004. Prin cererea de modificare a cererii introductive depusă la 29 ianuarie 2016 recurenta-reclamantă a extins cadrul procesual, solicitând introducerea în cauză a Administrației Județene a Finanțelor Publice Olt, precum și suspendarea executării Deciziei de impunere nr. F-OT nr. 474 din 22 septembrie 2015 până la soluționarea cauzei privind anularea deciziei de impunere, menținând același temei juridic din cererea introductivă, respectiv art. 14 din Legea nr. 554/2004. Soluționând cererea de suspendare din perspectiva art. 15 din Legea nr. 554/2004, instanța de fond a constatat inadmisibilitatea cererii, motivat de faptul că, nefiind emisă decizia de soluționare a contestației, reclamanta nu a sesizat instanța de contencios administrativ cu o acțiune în anularea deciziei de impunere. Înalta Curte, ca instanță de control judiciar, nu împărtășește această concluzie, întrucât, instanța de fond a soluționat cauza pe un alt temei juridic decât cel invocat de către părți, atât prin cererea de chemare în judecată, cât și prin cererea modificatoare, pronunțând astfel o hotărâre cu aplicarea greșită a normelor de drept material. Având în vedere circumstanțele particulare ale cauzei, Înalta Curte constată că, deși instanța de fond a respins cererea de suspendare ca inadmisibilă, o soluție limitată la trimiterea cauzei spre rejudecare nu ar face decât să prelungească soluționarea cererii dincolo de un termen rezonabil și să golească de conținut dispozițiile art. 14 alin. (2) din Legea nr. 554/2004 potrivit cu care "instanța soluționează cererea de suspendare, de urgență și cu precădere …". Art. 14 din Legea nr. 554/2004 impune, pentru a se putea dispune măsura provizorie a suspendării executării actelor administrativ-fiscale, îndeplinirea cumulativă a condiției existenței unui caz bine justificat și a iminenței unei pagube conform definițiilor legale cuprinse în art. 2 alin. (1) lit. ș) și t) din același act normativ. Cazul bine justificat și iminența unei pagube sunt analizate în funcție de circumstanțele concrete ale fiecărei cauze, fiind lăsate la aprecierea judecătorului, care nu poate efectua decât o analiză sumară a aparenței dreptului, pe baza împrejurărilor de fapt și de drept prezentate de partea interesată, cu respectarea unui echilibru rezonabil între interesul public pe care autoritatea publică este obligată să îl îndeplinească și drepturile subiective sau interesul legitim private care pot fi afectate. Este adevărat că în cadrul procedurii suspendării de executare nu se poate face o analiză aprofundată a conținutului raportului juridic dedus judecății, pentru a nu se prejudeca fondul cauzei, dar aceasta nu înseamnă că împrejurările de fapt și de drept care ar putea crea o îndoială serioasă în privința legalității actului administrativ se limitează la dimensiunea formală a acestuia. Din probele administrate în cauză rezultă că prin Decizia de impunere nr. F-OT nr. 474 din 22 septembrie 2015 emisă de intimată în baza RIF nr. F-OT nr. 433 încheiat la aceeași dată, în sarcina recurentei-reclamante s-au stabilit obligații suplimentare de plată reprezentând TVA, impozit pe profit, impozit pe veniturile din dividende, în sumă totală de 19.929.166 RON, la care se adaugă majorări de întârziere și penalități în cuantum de 10.013.379 RON. Organele fiscale au stabilit în sarcina recurentei-reclamante obligații fiscale suplimentare prin excluderea de la deductibilitate a unor cheltuieli efectuate de către recurentă în baza unor raporturi judiciare încheiate cu mai multe societăți comerciale (SC B. SRL, SC C. SRL, SC D. SRL) apreciate de către autoritatea fiscală ca activitate economică fictivă datorită neacceptării documentelor justificative prezentate de către contribuabil în dovedirea acesteia. Față de stabilirea acestor obligații fiscale, recurenta a formulat contestație în condițiile prevăzute de art. 215 C. proc. fisc. , înregistrată la intimată sub nr. 29752 din 8 octombrie 2015, a cărei soluționare a fost suspendată până la finalizarea cauzei penale, prin Decizia nr. 15 din 21 ianuarie 2016 emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală, în temeiul art. 214 alin. (1) lit. a) și alin. (3) C. proc. fisc. În dovedirea cazului bine justificat, recurenta a depus la dosar un raport de expertiză contabilă precum și un raport de expertiză fiscală, ambele extrajudiciare, în cuprinsul cărora se menționează că tranzacțiile comerciale derulate de recurentă cu societățile comerciale S.C B. SRL (în calitate de furnizor inițial) - SC C. SRL (în calitate de intermediar, respectiv cumpărător-revânzător) - SC A. SRL (cumpărător final) au făcut și obiectul unui control inopinat efectuat de AJFP Argeș - Contribuabili Mijlocii, concluziile fiind consemnate în procesele-verbale înregistrate sub nr. F AG 524 din 29 august 2014 (încheiat la SC A. SRL), nr. F AG 525 din 29 august 2014 (încheiat la S C B. SRL) și nr. F AG 1028 din 30 septembrie 2014 (încheiat la SC E. SRL), fără a fi consemnate deficiențe sau mențiuni privind derularea unor tranzacții fictive pe acest circuit. Mai mult decât atât, SC C. SRL a făcut chiar obiectul unei inspecții fiscale, materializate în Raportul de inspecție fiscală înregistrat sub nr. F AG 1028 din 30 septembrie 2014 - fără a fi stabilite debite suplimentare la nivel de TVA pentru perioada verificată și supusă inspecției fiscale prin raportul de inspecție fiscală anterior menționat. În opinia instanței de recurs, această împrejurare constituie o dovadă în privința existenței unor indicii serioase privind nelegalitatea actului a cărui suspendare s solicită, determinată de lipsa de consecvență a organului fiscal în aprecierea aceleiași stări de fapt. Prin urmare, se apreciază că, în speță, este îndeplinită condiția existenței cazului bine justificat prevăzută de art. 14 raportat la art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004, potrivit cărora cazul bine justificat este definit ca fiind "împrejurările legate de starea de fapt și de drept, care sunt de natură să creeze o îndoială serioasă în privința legalității actului administrativ". De asemenea, în cauză este îndeplinită și condiția existenței unei pagube iminente în sensul definit de art. 2 lit. ș) din Legea nr. 554/2004 "prejudiciu material viitor și previzibil sau, după caz, perturbarea gravă a funcționării unei autorități publice sau a unui serviciu public". Astfel, se constată că titlul de creanță contestat de recurentă stabilește obligații de plată suplimentare cu accesorii aferente în cuantum considerabil față de veniturile realizate de către aceasta (cifra de afaceri a recurentei în anul 2015 fiind de 982.718,18 RON) iar executarea silită ar afecta negativ patrimoniul recurentei putând conduce la încetarea activității acesteia. Acestea sunt argumentele pe baza cărora, fără a prejudicia fondul, Înalta Curte reține îndeplinirea, în speță, a condițiilor prevăzute în art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004. În ceea ce privește modalitatea de soluționare a cererii de obligare la soluționarea contestației administrativ fiscale, soluția instanței de fond este apreciată ca fiind legală în raport de împrejurarea că, prin Decizia nr. 15 din 21 ianuarie 2016 emisă în temeiul dispozițiilor art. 214 alin. (1) lit. a) și alin. (3) C. proc. fisc. autoritatea fiscală a dispus suspendarea soluționării contestației până la finalizarea cauzei penale. Având în vedere că, potrivit art. 214 alin. (3) C. proc. civ., procedura administrativă este reluată la încetarea motivului care a determinat suspendarea, precum și împrejurarea că, în această etapă procesuală, nu s-au făcut dovezi în sensul finalizării cauzei penale, Înalta Curte constată că se impune menținerea soluției de respingere a cererii de obligare a autorității intimate să soluționeze pe fond contestația formulată de recurenta-reclamantă, în procedura administrativă, împotriva Deciziei de impunere nr. F-OT 474 din 22 septembrie 2015.

Temeiul legal al soluției adoptate în recurs Având în vedere considerentele expuse, Înalta Curte, în baza art. 20 din Legea nr. 554/2004 și art. 496 C. proc. civ., va admite recursul, va casa în parte sentința atacată în sensul că va admite capătul de cerere privind suspendarea executării Deciziei de impunere nr. F-OT 474 din 22 septembrie 2015 până la pronunțarea instanței de fond și va menține în rest dispozițiile sentinței atacate.