ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5507/2020

Ședința publică din data de 28 octombrie 2020

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Procedura în fața primei instanțe

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Craiova sub nr. x/2017, reclamanta A. S.R.L. a formulat contestație împotriva Deciziei nr. 511/27.07.2017 emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova și a Deciziei de impunere nr. x/26.03.2014 emisă de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Olt, considerându-le nelegale și netemeinice.

Prin sentința nr. 335 din 15 iunie 2018, Curtea de Apel Craiova, secția de contencios administrativ și fiscal a respins acțiunea formulată de reclamanta A. S.R.L., contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Olt, ca nefondată.

Reclamanta a declarat recurs împotriva sentinței pronunțată de instanța de fond, criticând-o pentru nelegalitate, astfel că, invocând incidența motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., a solicitat recursului, casarea hotărârii atacate și, urmare a rejudecării procesului în fond, admiterea acțiunii introductive.

Recurenta consideră că hotărârea instanței de fond este nelegală, întrucât la pronunțarea sa instanța a reținut o stare de fapt eronată, hotărârea fiind dată cu încălcarea și aplicarea greșită a normelor de drept material.

În esență, criticile recurentei privesc greșita aplicare a dispozițiilor art. 146 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal de către judecătorul fondului care a considerat că nu erau îndeplinite condițiile pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA-ului aferent celor 41 de facturi emise de S.C. B. S.R.L..

În acest sens, recurenta menționează că instanța de fond s-a raportat la o formă a articolului 146 Codul fiscal care a intrat în vigoare începând cu anul 2013, când a fost introdus sistemul de TVA la încasare, potrivit art. I pct. 21 din O.G. nr. 15/2012 și plecând de la acest text de lege, a făcut o greșită interpretare și aplicare a dispozițiilor arătate, forma în vigoare aplicabilă tranzacțiilor analizate, adică pentru anul 2010, potrivit cărora nu exista ca o condiție impusă în mod direct să se facă dovada plății în cazul achizițiilor efectuate de către persoanele impozabile care aplică sistemul TVA la încasare (condiție care s-a introdus prin Ordonanța nr. 15/2012) astfel că, instanța în mod greșit s-a raportat la împrejurarea că plățile au fost făcute în contul S.C. C. S.R.L. (considerând beneficiar direct al plății pe mandatar, fără a analiza contractul de mandat).

Or, raportat la această formă a dispozițiilor art. 146 valabilă pentru anul 2010, instanța a făcut o analiză greșită a condițiilor de fond și de forma necesare exercitării dreptului de deducere, făcând și o greșită aplicare a dispozițiilor art. 145 alin. (2) lit. a) Codul fiscal, drept de deducere care ia naștere la momentul exigibilității taxei și de care poate beneficia orice persoană impozabilă dacă achizițiile sunt destinate în folosul unor operațiuni taxabile (condiție îndeplinită de A. S.R.L., având în vedere că cerealele achiziționate prin cele 41 de facturi au fost ulterior revândute).

Ca atare, din perspectiva dispozițiilor legale aplicabile la data realizării tranzacțiilor, nu are nicio relevanță modalitatea de plată sau prezentarea dovezii de plată pentru exercitarea dreptului de deducere, precizează recurenta, considerând eronat raționamentul instanței pentru că sumele de bani au fost virate mandatarului S.C. C. S.R.L., la cererea expresă a furnizorului S.C. B. S.R.L., așa cum rezultă din Procesul-verbal nr. x din data de 19.06.2010 care atestă că au fost stinse plățile datorate pentru produsele livrate, aferente celor 41 de facturi emise de furnizorul S.C. B. S.R.L., așa cum au convenit părțile contractante, această plată stingând în mod valabil obligația A. S.R.L. către S.C. B. S.R.L..

De asemenea, în contextul în care mandatarul - S.C. C. S.R.L. a colectat TVA-ul pentru și în numele S.C. B. S.R.L. - mandant, este cert că la momentul la care s-a exercitat dreptul de deducere furnizorul S.C. B. S.R.L. colectase TVA-ul aferent, indiferent de împrejurarea că acest TVA a fost colectat prin intermediul mandatarului său.

Sub acest aspect, instanța nu a avut în vedere la interpretarea și aplicarea dispozițiilor art. 146 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, împrejurarea că raporturile juridice dintre părți (reglementate de Contractul de mandat comercial nr. 23/07.06.2010), permiteau mandatarului S.C. C. S.R.L. să încaseze de la clienți, în numele mandantului S.C. B. S.R.L., suma datorată pentru marfa livrată (art. 1 alin. (2) din contractul de mandat comercial) toate operațiunile făcute de S.C. C. S.R.L. fiind în numele și pe socoteala mandantului, acesta având doar rolul de a intermedia vânzările în calitatea sa de mandatar al S.C. B. S.R.L..

Recurenta învederează că este îndeplinită și condiția esențială de formă prevăzută de dispozițiile art. 146 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal, având în vedere că existența celor 41 de facturi (întocmite cu respectarea art. 155 din Codul fiscal) nu este contestată, fiind reținute ca atare inclusiv de organele fiscale.

Faptul că există o declarație informativă, respectiv D 394 în care, inițial, din eroare s-a menționat S.C. C. S.R.L., ca furnizor, nu poate determina acest raționament al instanței de judecată care trebuia să aplice dispozițiile art. 146 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal, raportat la cele 41 de facturi depuse la dosarul cauzei, în care este menționat ca unic furnizor doar S.C. B. S.R.L., cu toate datele de identificare aferente, în contextul în care ulterior s-a depus declarația rectificativa care a îndreptat eroarea inițială.

De altfel, apreciază recurenta, hotărârea instanței de fond este nelegală și în raport de greșita raportare la Declarația 394 ca o condiție a deductibilității TVA-ului de către S.C. A. S.R.L., aceasta fiind o declarație informativă privind livările/prestările și achizițiile efectuate pe teritoriul național.

Practic, instanța a făcut o greșită aplicare a dispozițiilor art. 1 și art. 2 din Ordinul nr. 702/2007 privind declararea livrărilor/prestărilor și achizițiilor efectuate pe teritoriul național de persoanele înregistrate în scopuri de TVA și pentru aprobarea modelului și conținutului declarației informative privind livrările/prestările și achizițiile efectuate pe teritoriul național de persoanele înregistrate în scopuri de TVA, întrucât Declarația 394 a fost și este o declarație informativă, fiind utilizată de organele fiscale doar ca o sursă de informare și nu pentru stabilirea de obligații fiscale, cum eronat s-a apreciat.

Din punct de vedere al efectului fiscal privind deductibilitatea TVA, Declarația 394, nu produce niciun fel de efecte întrucât, efectul fiscal îl dă decontul de TVA, notele contabile și facturile înregistrate în contabilitate.

În situația în care s-au constatat existența unor erori la completarea declarației informative depusă inițial, S.C. A. S.R.L. avea nu numai dreptul de a depune declarație rectificativă dar și obligația de a rectifica erorile din declarația inițială, fără ca aceste aspect să aibă influențeze deductibilitatea TVA-lui aferent facturilor, întrucât furnizarea informațiilor prin intermediul formularului 394 nu conduce în mod direct la stabilirea unor diferențe de obligații fiscale, aceste declarații corectate înlocuind declarația informativa depusă inițial, ceea ce nu echivalează cu exercitarea retroactivă a dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată, cum în mod nelegal a reținut instanța de fond.

Mai mult, se arată în declarația de recurs, toate cele 41 de facturi au fost înregistrate în jurnalele de cumpărări ale S.C. A. S.R.L. Slatina pentru perioada iunie- octombrie 2010, iar valoarea TVA-ului deductibil a fost înscrisă în jurnalele de cumpărări ale societății fiind preluate în balanțele de verificare, astfel încât societatea a respectat în mod cert și dispozițiile art. 156, art. 158, art. 156

2

și art. 156

4

din Codul fiscal, precum și pe cele ale art. 65 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003, astfel că instanța a făcut o greșită aplicare și a acestor dispoziții legale, evidențele contabile deținute de reclamantă fiind corecte și complete încă de la momentul în care s-a exercitat dreptul de deducere a taxei.

Tot sub aspectul condiției prevăzute de art. 146 Codul fiscal, respectiv ca furnizorul să fie persoană impozabilă - activ din punct de vedere fiscal, recurenta precizează că este cert faptul că furnizorul nu este mandatarul S.C. B. S.R.L., astfel că nu are niciun fel de relevanță dacă acest mandatar (SC C.) era sau nu inactiv din punct de vedere fiscal, acest aspect nefiind de natură să influențeze raporturile juridice fiscale născute între reclamantă și furnizorul său.

Chiar dacă, prin absurd, s-ar considera că S.C. A. S.R.L. ar fi înregistrat în contabilitatea proprie facturi emise de S.C. C. S.R.L., și în această situație hotărârea instanței este nelegală, întrucât tranzacțiile încheiate cu un contribuabil inactiv permit exercitarea dreptului de deducere a TVA-ului, având în vedere faptul că toate tranzacțiile au fost corect înregistrate în contabilitatea sa, a mai menționat recurenta.

Sub acest aspect, instanța de fond a încălcat și dispozițiile Directivei 2006/112/CE a Consiliului Europei din data de 28.11.2006 întrucât, invocând în acest sens jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene rezultată din cauza C-101/16 Paper Consult.

Or, în contextul în care instanța de fond reține faptul că tranzacțiile desfășurate nu au făcut obiectul unei fraude fiscale, acest aspect fiind stabilit prin Ordonanța Parchetului nr. 23/D/P/2013 din 17 februarie 2016, este cert că nu se poate nega contribuabilului dreptul de a-si deduce taxa, independent de împrejurarea că S.C. C. S.R.L. era inactiv fiscal.

De altfel, precizează recurenta, raportat la Decizia CJUE anterior menționată, refuzul sistematic și definitiv este demonstrat fără echivoc de faptul că i s-a refuzat recunoașterea rectificării contabilității, ceea ce este nepermis dacă această rectificare este efectuată într-un termen rezonabil.

Un alt aspect de nelegalitate a hotărârii recurate și care privește greșita aplicare a dispozițiilor art. 146 Codul fiscal, conchide recurenta, se referă la starea de fapt reținută de organele fiscale la emiterea deciziilor contestate care s-au raportat exclusiv la existența unor tranzacții fictive fără ca acestea să facă apărări privind dreptul de deducere al TVA-ului din perspectiva celor reținute de instanță.

Prin întâmpinarea depusă la dosarul cauzei, intimatele-pârâte Administrația Județeană a Finanțelor Publice Olt și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova au solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

În susținerea acestei poziții procesuale, intimatele au susținut, în esență, că reclamanta recurenta invoca în apărarea sa soluțiile de clasare emise de către organele de cercetare penală, aspecte care nu pot fi reținute întrucât, astfel cum a reținut și instanța de fond, temeiul juridic al răspunderii penale fiind diferit de cel al răspunderii administrativ fiscale, iar ordonanțele de clasare nu au autoritate de lucru judecat în materie civilă deoarece nu sunt hotărâri judecătorești.

În cuprinsul sentinței recurate, menționează intimatele, instanta de fond a reținut corect faptul ca furnizorul S.C. B. S.R.L. a facturat pentru S.C. A. S.R.L. 41 de facturi fiscale în valoare de 10.324.248 RON, dar având ca furnizor pe S.C. C. S.R.L.. Plata acestor facturi a fost realizata de către reclamantă în contul S.C. C. S.R.L., iar în declarațiile informative ... D394, reclamanta a declarat ca furnizor al mărfurilor pe S.C. C. S.R.L..

Potrivit dispozițiilor legale în materie, menționează intimatele, la stabilirea sumei unui impozit sau a unei taxe, autoritățile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacție care nu are un scop economic sau pot reîncadra forma unui tranzacții pentru a reflecta conținutul economic al acesteia.

De asemenea, nu sunt luate în considerare de autoritățile fiscale tranzacțiile efectuate cu un contribuabil declarat inactiv.

Orice persoană obligată la plata taxei, învederează intimatele, poartă răspunderea pentru calcularea corectă și plata la termenul legal a taxei către bugetul de stat și pentru depunerea la termenul legal a decontului și declarațiilor la organul fiscal competent. Prezentarea valorilor din cadrul elementelor din bilanț și contul de profit și pierdere se face ținând seama de fondul economic al tranzacției sau al operațiunii raportate și nu numai de forma juridică a acestora.

Respectarea acestui principiu are drept scop înregistrarea în contabilitate și prezentarea fidelă a operațiunilor economico-financiare, în conformitate cu realitatea economică, punând în evidență drepturile și obligațiile, precum și riscurile asociate acestor operațiuni.

Astfel din documentele aflate la dosarul cauzei, rezultă că pentru stabilirea cât mai corectă a stării de fapt fiscale a contribuabilului supus verificării, organele de inspecție fiscală au solicitat efectuarea unor controale încrucișate la partenerii societății, transmiterea unor informații deținute de alte organe cu atribuții de control, precum și documente de la reclamantă care să ateste deductibilitatea cheltuielilor efectuate ca urmare a operațiunilor înregistrate în evidența financiar-contabilă.

Întrucât, din constatările proprii și informațiile primite ca urmare a solicitărilor transmise, nu au rezultat elemente clare și concludente care să ateste realitatea operațiunilor economice supuse verificării, organele de inspecție fiscală au apreciat, în limitele atribuțiilor și competențelor ce le revin, relevanța stărilor de fapt fiscale, neexistând elemente privind nerespectarea de către organele de inspecție fiscală a principiului bunei-credințe și a voinței legiuitorului exprimată prin lege.

Au mai arătat intimatele că susținerile lor legate de neconcordanța cu situația faptică și legală prezentată de către reclamanta recurentă au fost reținute de către instanța de fond ca fiind corecte, instanța constând faptul că la momentul exercitării dreptului de deducere de către reclamantă, în înregistrările sale contabile furnizorul era S.C. C. S.R.L. care nu era o persoană impozabilă, era neplătitoare de TVA, era inactivă, iar plata facturilor nu a fost făcută către furnizorul din facturi, ci către furnizorul trecut în contabilitate S.C. C. S.R.L., cu care reclamanta nu avea contracte de cumpărare produse.

În plus, intimatele au precizat că instanța de judecata a reținut în mod corect și faptul că expertiza efectuată în cauză a dat relevanță rectificării contabilității și a apreciat că nu există un prejudiciu determinat de deducerea TVA-ului, deoarece un drept exercitat fără bază legală, la un moment dat, nu poate fi considerat ulterior ca fiind exercitat corect, doar pentru că înregistrările contabile s-au efectuat unilateral de către societatea reclamantă.

De asemenea, au conchis intimatele, instanța de fond a reținut în mod corect că, la momentul exercitării dreptului de deducere și până la rectificarea contabilității, reclamanta a beneficiat de TVA plătit în mod ilegal și în mod corect organele fiscale au stabilit creanțele cuprinse în decizia de impunere.

II. Analiza motivelor de casare invocate.

Analizând sentința atacată prin prisma cadrului legal incident speței dedusă judecății, precum și prin raportare la criticile formulate de recurentă, Înalta Curte constată că recursul declarat în cauză este nefondat, pentru considerentele ce succed:

Preliminar, Înalta Curte amintește că exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată se poate face în condițiile stabilite de art. 146 alin. (1) lit. a) Codul fiscal, forma în vigoare la data efectuării tranzacțiilor de către recurenta-reclamantă (anul 2010), care prevăd că, în cazul serviciilor prestate sau bunurilor livrate în folosul operațiunilor sale taxabile, contribuabilul trebuie să dețină o factură emisă în conformitate cu dispozițiile art. 155 Codul fiscal.

În jurisprudența CJUE s-a statuat în mod constant că principiul neutralității

TVA nu trebuie afectat prin respingerea dreptului de deducere ca urmare a neîndeplinirii unor condiții de formă, câtă vreme condițiile de fond, substanța dreptului de deducere, există și respectă cerințele legale privind deductibilitatea TVA (exemplificativ, cauza C-146/05 Albert Collee c. Finanzamt Limburg an de Lahn).

În cauza de față este pusă în discuție efectivitatea/realitatea operațiunilor fiscale efectuate de către reclamantă în perioada iunie- octombrie 2010, aferente facturilor emise de S.C. B. S.R.L., pentru achizițiile de cereale pe care pretinde că le-a efectuat de la această societate.

Instanța de recurs menționează că, din perspectiva TVA și a Directivei 2006/112, statele membre ale Uniunii pot impune și alte obligații decât cele prevăzute în directivă, pe care le consideră necesare pentru a asigura colectarea în mod corect a taxei și pentru a preveni evaziunea.

Cu toate acestea, măsurile adoptate nu trebuie să depășească ceea ce este necesar pentru a atinge astfel de obiective. Acestea nu pot fi utilizate astfel încât să repună în discuție, în mod sistematic dreptul de deducere a taxei și neutralitatea acesteia, după cum rezultă din jurisprudența constantă a instanței de contencios unional.

În cauză nu poate fi contestat faptul că, invocând principiul neutralității taxei, reclamanta avea, în principiu, dreptul la deducerea TVA-ului aferent facturilor emise de furnizorul de la care susține că a achiziționat bunurile facturate, chestiunea urmând a fi abordată sub aspectul îndeplinirii condițiilor substanțiale și formale prevăzute de lege.

Potrivit unei jurisprudențe constante a CJUE, dreptul persoanelor impozabile de a deduce din TVA-ul pe care îl datorează, TVA-ul datorat sau achitat pentru bunurile achiziționate și pentru serviciile primite anterior de aceasta, constituie un principiu fundamental al sistemului comun instituit prin legislația Uniunii.

Așadar, dreptul de deducere prevăzut la art. 167 și următoarele din Directiva 2006/112 face parte integrantă din mecanismul TVA-ului și, în principiu, nu poate fi limitat, el fiind exercitat imediat pentru totalitatea taxelor aplicate operațiunilor efectuate în amonte.

Neutralitatea trebuie coroborată însă cu transferabilitatea, alt principiu al TVA, în sensul că acest impozit indirect nu trebuie să fie un cost pentru întreprinzători, ci trebuie transmis consumatorului final (C-102/08, Salix Grundstucks-Vermietungsgesellschaft).

În ceea ce privește cerințele sau condițiile de fond, din cuprinsul art. 168 lit. a) din Directiva 2006/112 rezultă că pentru a putea beneficia de dreptul de deducere, trebuie îndeplinite două sau chiar trei condiții esențiale: persoana care invocă acest drept să fie persoană impozabilă în sensul directivei și ca bunurile sau serviciile invocate pentru a justifica acest drept să fie utilizate în aval de persoana în cauză, în scopul operațiunilor taxabile ale acesteia și ca, în amonte, aceste bunuri sau servicii să fie prestate de o altă persoană impozabilă, după cum rezultă din jurisprudența CJUE, cauzele C-324/11 și C-277/14.

În privința modalităților de exercitare a dreptului de deducere, care corespund unor cerințe sau condiții de formă, art. 178 lit. a) din Directiva 2006/112 prevede că persoana impozabilă trebuie să dețină o factură emisă în conformitate cu art. 220-236 și art. 238-240 din aceeași directivă.

De asemenea, jurisprudența constantă a CJUE, spre exemplificare cauzele C-284/11 și C-332/15, a statuat că principiul fundamental al neutralității TVA-ului impune ca deducerea taxei aferentă intrărilor să fie acordată dacă cerințele de fond sunt îndeplinite, chiar dacă anumite cerințe de formă au fost omise de persoanele impozabile.

Cu toate acestea, lupta împotriva fraudei, a evaziunii fiscale și a eventualelor abuzuri este un obiectiv recunoscut și încurajat prin a șasea directivă.

În consecință, este de competența autorităților și a instanțelor naționale să refuze avantajul dreptului de deducere dacă, având în vedere elemente obiective, s-a stabilit că acest drept a fost invocat în mod fraudulos sau abuziv (cauzele C-285/11, cauzele conexate C80/11 și C-142/11, C-18/13 și C - 277/14).

În această privință, Curtea a statuat deja că justițiabilii nu pot să se prevaleze în mod fraudulos sau abuziv de normele de drept ale Uniunii (C-32/03, cauzele conexate C-80/11 și C-142/11).

Ca atare, Înalta Curte precizează că legislația Uniunii dă statelor membre puterea de a stabili regulile pentru supravegherea exercitării dreptului de deducere a TVA-ului, în special modul în care persoanele impozabile urmează să își stabilească acest drept, instituirea sancțiunii refuzului dreptului de deducere la astfel de contribuabili fiind conformă principiului luptei împotriva fraudei și a evaziunii fiscale și are la baza mijloace și măsuri proporționale în raport cu acest principiu, astfel cum sunt ele reglementate în Codul fiscal, ceea ce în cauza de față s-a și întâmplat.

Revenind la speța dedusă judecății, din analiza coroborată a tuturor împrejurărilor rezultate din piesele dosarului, Înalta Curte reține că sub aspectul condițiilor de formă, pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, între părți nu există contradicții, corectitudinea întocmirii facturilor nefiind pusă la îndoială de către organele fiscale.

Din perspectiva condițiilor de fond, raportat la considerentele anterior expuse, reclamanta se prevalează, în esență, de simpla deținere a facturilor emise de S.C. B. S.R.L., prin raportare la dispozițiile art. 146 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal, forma în vigoare la epoca emiterii acestora, adică perioada iunie- octombrie 2010.

Este adevărat, instanța de fond a făcut trimitere la o formă a dispozițiilor art. 146 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal, însă acest aspect nu este de natură să atragă nelegalitatea hotărârii pronunțate, întrucât, potrivit celor de mai sus, dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată este supus, în principal normelor unionale.

Prin prisma apărărilor avansate de recurenta-reclamantă este de menționat că, în sistemul TVA-ului, dreptul de deducere este legat de realizarea efectivă a livrării de bunuri sau a prestării de servicii în cauză, potrivit jurisprudenței CJUE (a se vedea prin analogie Ordonanța președintelui Curții din 4 iulie 2013, Menidzherski biznes reshenia, C-572/11, nepublicată, EU:C:2013:456, punctul 19).

Invers, în cazul în care realizarea efectivă a livrării de bunuri sau a prestării de servicii lipsește, nu poate lua naștere niciun drept de deducere.

În acest sens, CJUE a precizat deja că exercitarea dreptului de deducere nu include o taxă care este datorată exclusiv pentru că este menționată într-o factură (Ordonanța președintelui Curții din 4 iulie 2013, Menidzherski biznes reshenia, C-572/11, nepublicată, EU:C:2013:456, punctul 20).

În acest context, este necesar să se amintească faptul că revine persoanei care solicită deducerea TVA-ului sarcina de a dovedi că îndeplinește condițiile pentru a beneficia de acest drept (Hotărârea din 26 septembrie 1996, Enkler, C-230/94, EU:C:1996:352, punctul 24).

Rezultă de aici că existența unui drept de deducere a TVA-ului este subordonată condiției ca operațiunile corespunzătoare să fi fost realizate efectiv.

Revenind la circumstanțele factuale ale speței dedusă judecății, Înalta Curte reține că recurenta-reclamantă a încheiat cu S.C. B. S.R.L., deci nu cu madatarul acesteia S.C. C. S.R.L. (a se vedea contractul de mandat comercial nr. 23/07.06.2010 - dosar fond), contractele de vânzare-cumpărare nr. x/18.06.2010, nr. y/18.06.2010, nr. z/05.07.2010, nr. w/17.09.2010 și nr. 707/20.08.2010, privind achiziția de cereale.

În temeiul contractului de mandat comercial anterior menționat, mandatarul S.C. C. S.R.L. a fost împuternicit de S.C. B. S.R.L. să cumpere și să revândă cereale și orice alte produse agricole pentru care va identifica clienți, încheind în acest sens contracte de vânzare-cumpărare, în numele și pe socoteala sa, mandatul incluzând dreptul mandatarului de a încasa de la clienți sumele datorate pentru marfa livrată în numele mndantului, iar potrivit clauzelor inserate în cuprinsul art. 14 din contract, mandatarul s-a obligat să încunoștiințeze terții cu care încheie contracte de vânzare-cumpărare, în numele și pe seama mandantului, despre împuternicirea în baza căreia contractează.

După cum rezultă din probatoriul administrat în fața instanței de fond, facturile au fost întocmite în baza avizelor de însoțire a mărfurilor emise de S.C. C., societate declarată inactivă din data de 11.06.2009, iar contravaloarea cerealelor a fost achitată de recurenta-reclamantă tot în contul acestei societăți.

Deși recurenta și-a exercitat dreptul de deducere al TVA-ului aferent facturilor în cauză, a înscris în jurnalele de cumpărări aferente perioadei iunie- octombrie 2010, drept furnizor al bunurilor achiziționate, societatea C. S.R.L., iar, în declarația informativă privind achizițiile efectuate pe teritoriul național D 394 aferentă semestrelor I și II 2010, a declarat ca furnizor al bunurilor tot această societate, ulterior depunând declarații rectificative, arătând că furnizorul cerealelor este B. S.R.L., emitentul facturilor.

Ceea ce organele fiscale reproșează recurentei este faptul că și-a exercitat dreptul de deducere, în baza facturilor emise de B. S.R.L., în condițiile în care furnizorul real al cerealelor a fost C.-societate inactivă, astfel că achiziția de la emitentul facturilor este fictivă, astfel că nu putea beneficia de dreptul de deducere.

Din acest unghi de vedere este de observat că raportul contractual s-a desfășurat direct între recurentă, în calitate de cumpărător și B. S.R.L., în calitate de vânzător.

Pentru ca achiziția să fie efectuată, prin C. S.R.L., în calitate de mandatar al B. S.R.L., era necesar ca raportul contractual să se fi desfășurat între mandatar, în numele și pe seama mandantului, conform prevederilor art. 1 din contractul de mandat încheiat între B. S.R.L. și C. S.R.L., ceea ce nu s-a întâmplat, astfel că plata facturilor în contul mandatarului este aferentă livrării bunurilor de către acesta, în nume propriu și nu în numele mandantului B. S.R.L..

Prin urmare, dreptul de deducere al taxei era aferent facturilor emise de B. S.R.L., în ipoteza în care operațiunile cărora le corespund aceste facturi au fost realizate efectiv, ceea ce nu este cazul în speță, din probatoriul administrat rezultând, în termeni lipsiți de echivoc, împrejurarea că cerealele au fost livrate efectiv de C. S.R.L., însă în nume propriu și nu în numele B. S.R.L., în contextul anterior reținut.

Astfel, este lipsită de relevanță împrejurarea că recurenta-reclamantă a procedat ulterior la rectificarea declarațiilor informative privind achizițiile efectuate pe teritoriul național D 394 aferentă semestrelor I și II 2010, în condițiile în care facturile emise de B. S.R.L. nu au fost însoțite de livrarea bunurilor de către aceeași societate în calitate de furnizor.

În această împrejurare, Înalta Curte reține aplicabilitatea jurisprudenței CJUE (cauzele conexate C-459/17 și C-460/17, având ca obiect două cereri de decizie preliminară formulate în temeiul articolului 267 TFUE de Conseil d’État (Consiliul de Stat, Franța), prin deciziile din 21 iulie 2017, primite de Curte la 31 iulie 2017, în procedurile SGI (C-459/17), Valériane SNC (C-460/17) împotriva Ministre de l’Action et des Comptes publics, potrivit căreia articolul 17 din A șasea directivă 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri - sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare, astfel cum a fost modificată prin Directiva 91/680/CEE a Consiliului din 16 decembrie 1991, trebuie interpretat în sensul că, pentru a-i refuza persoanei impozabile destinatare a unei facturi dreptul de deducere a TVA-ului menționat în această factură, este suficient ca administrația să stabilească faptul că operațiunile cărora le corespunde această factură nu au fost realizate efectiv.

Astfel, simpla deținere de către reclamantă a facturilor emise de B. S.R.L., în condițiile în care bunurile au fost livrate în realitate de C. S.R.L., în nume propriu, și nu în calitate de mandatar al B. S.R.L., nu o îndreptățește pe aceasta să beneficieze de dreptul de deducere, astfel cum corect a statuat și instanța de fond, precum și organele fiscale, furnizorul real al bunurilor nefiind persoană impozabilă (inactivă fiscal la epoca livrării bunurilor).

În consecință, criticile recurentei din perspectiva aplicării eronate a dreptului care reglementează deducerea TVA-ului nu reprezintă decât simple alegațiuni lipsite de suport juridic, prin raportare la circumstanțele factuale ale litigiului.

Nu se poate reproșa instanței de fond nici greșita aplicare a prevederilor art. 238 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003, raportat la faptul că prin Ordonanța nr. 23D/P/2013 emisă de DIICOT - BT Olt nu s-a constatat existența unui prejudiciu adus bugetului de stat prin exercitarea eronată7abuzivă a dreptului de deducere de către recurentă, în condițiile în care constatările procurorului nu fac referire decât la concluziile raportului de expertiză fiscală efectuat în cadrul cercetărilor penale efectuate, fără a da o interpretare proprie situației de fapt rezultată din probele dosarului, o asemenea interpretare fiind în atributul instanței de contencios administrativ în cadrul litigiului pendinte, coroborat cu împrejurarea judicios reținută de judecătorul fondului, care a concluzionat că ordonanța de clasare nu are autoritate de lucru judecat în materie civilă, răspunderea fiscală a reclamantei putând fi antrenată distinct de cea penală, în condițiile nerespectării normelor de drept fiscal.

III. Soluția instanței de recurs și temeiul juridic al acesteia.

Pentru considerentele de fapt și de drept reținute, constatând că soluția instanței de fond se află la adăpost de criticile formulate, în temeiul art. 496 C. proc. civ., coroborat cu art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004, Înalta Curte urmează a proceda la respingerea recursului, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de reclamanta A. S.R.L. împotriva sentinței nr. 335 din 15 iunie 2018 a Curții de Apel Craiova, secția de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică astăzi, 28 octombrie 2020.