ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3314/2017

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3314/2017 (Înalta Curte de Casație și Justiție)

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin cererea înregistrată sub nr. x pe rolul Curții de Apel Galați reclamanta S.C. A. S.A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare fiscală - Autoritatea Națională a Vămilor - Direcția Autorizări și Tarif Vamal, anularea Deciziei nr. 071/25.04.2012 prin care a fost actualizat cuantumul garanției la valoarea de 2.016.567 euro și a Deciziei de soluționare a contestației nr. 077/7.06.2012 emise de pârâtă, precum și suspendarea executării până la soluționarea definitivă și irevocabilă a cauzei, în temeiul art. 15 din Legea nr. 554/2004.

în motivarea cererii, reclamanta a arătat că prin decizia nr. 071/25.04.2012 D.A.T.V. Brăila a stabilit cuantumul garanției actualizate pentru reclamantă în calitatea sa de antrepozitar autorizat la valoarea de 2.016.567 Euro. Această sumă a fost stabilită în baza aplicației informatice EMCS-RO de control al mișcărilor cu produse accizabile în regim suspensiv de accize, precum și în baza declarațiilor privind capacitățile de producție ale reclamantei.

împotriva acestui act administrativ a formulat contestație reclamanta, însă pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, Direcția Autorizări și Tarif Vamal.

- D.A.T.V. Brăila a respins-o prin decizia nr. 077/7.06.2012.

Reclamanta a susținut că motivul principal pentru care a contestat decizia este acela ca, potrivit calculelor reclamantei, nivelul garanției trebuie să fie de 250.000 de euro, potrivit Normelor de aplicare a Codul fiscal (pct. 108, alin. (8

1

) lit. 1), pentru că procentul de 6% din valoarea accizelor înregistrate și plătite în anul anterior

- 15.005.156 RON, adică 3.489.571,16 RON reprezintă 209.374,2 euro, deci mai puțin decât 250.000 euro.

La acel moment, valoarea garanției constituite de S.C. A. S.A. era de 1.075.025,62 RON, adică 250.006,2 euro, nivel pe care aceasta 1-a atins la 29.02.2012 printr-o majorare adusă la cunoștința pârâtei prin adresa nr. x/2012.

Reclamanta a considerat că se impune anularea deciziei ca fiind nemotivată, ca urmare a încălcării dreptului la apărare, prin neindicarea tuturor informațiilor solicitate. Arată că cifra sa de afaceri realizată în anul 2011 din alcool a fost de 10.300.000 de euro, așa încât o garanție de 2.000.000 euro ar însemna 20% din cifra de afaceri, adică o sumă extrem de mare în comparație cu veniturile realizate.

Prin întâmpinare, autoritatea pârâtă a solicitat respingerea acțiunii, arătând că autoritatea vamală a solicitat reclamantei, prin adresa nr. x, primită de reclamantă în data de 30.03.2012, să comunice informațiile necesare actualizării garanției, în condițiile pct. 108 alin. (19) din H.G. nr. 44/2014, însă reclamanta nu a răspuns acestei solicitări.

Pentru a proceda la actualizarea unei garanții, reclamanta trebuia să dețină o decizie emisă de autoritatea vamală. Faptul că reclamanta are o garanție constituită de 250.006 euro, nivel atins în data de 29.02.2012 nu era de natură să evidențieze conformarea cu prevederile legale în ceea ce privește actualizarea garanției, atât timp cât Direcția de Autorizări și Tarif Vamal din cadrul A.N.V. nu a comunicat reclamantei printr-o decizie cuantumul garanției actualizate.

Prin încheierea pronunțată la data de 06.11.2012 a fost admisă cererea de suspendare a executării deciziilor contestate și s-a dispus suspendarea executării deciziilor nr. 077/07.06.2012 și nr. 071/25.04.2012 emise de pârâtă până la soluționarea pe fond a contestației.

Prin sentința nr. 647/18.12.2012pronunțată în cauză de Curtea de apel Galați a fost admisă acțiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.A., în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Autoritatea Națională a Vămilor -Direcția Autorizări și Tarif Vamal și s-a dispus anularea deciziilor nr. 071/25.04.2012 și nr. 077/07.06.2012 emise de pârâtă.

Prin Decizia nr. 1730/02.04.2014 pronunțată de înalta Curte de Casație și Justiție a fost respins recursul declarat de Direcția Regională pentru Accize și Operațiuni Vamale Galați, în nume propriu și pentru Autoritatea Națională a Vămilor, în prezent Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Regională a Finanțelor Publice Galați împotriva încheierii din data de 6 noiembrie 2012 a Curții de Apel Galați, ca tardiv formulat.

A fost admis recursul declarat de Direcția Regională pentru Accize și Operațiuni Vamale Galați, în nume propriu și pentru Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Regională a Finanțelor Publice Galați (fostă Autoritatea Națională a Vămilor) împotriva sentinței nr. 647/18.12.2012 a aceleiași instanțe, a fost casată sentința atacată și a fost trimisă cauza spre rejudecare primei instanțe.

In motivarea acestei decizii s-a reținut că instanța de fond nu ă analizat în concret apărările recurentei pârâte, nu a examinat înscrisurile la care s-a făcut referire prin apărările invocate în fața instanței de fond, a omis să cerceteze împrejurări de fapt esențiale în cauză, nu a evocat normele substanțiale și procedurale incidente și aplicarea lor în speță și nu a motivat în mod convingător hotărârea pronunțată, respectiv nu a indicat pe baza căror elemente de fapt și de drept a înlăturat apărările recurentei pârâte, ci s-a limitat la a prelua susținerile intimatei reclamante din cererea de chemare în judecată, fără a reda printr-un raționament propriu motivele care au condur fa reținerea nelegalității celor două acte administrative contestate, ceea ce echivalează practic cu necercetarea corespunzătoare a fondului raportului juridic litigios.

Totodată, în mod greșit instanța de fond a apreciat nelegalitatea actelor administrative contestate prin prisma viciului nemotivării, în condițiile în care din simpla lecturare a preambulului deciziei nr. 071/2012 rezultă atât situația de fapt cât și temeiurile de drept care au condus la stabilirea cuantumului garanției actualizate pentru intimata reclamantă, în calitate de antrepozitar autorizat, la valoarea de 2.016.567 euro, în baza unor informații privind activitatea desfășurată în perioada analizată provenite de la intimata reclamantă, deci bine cunoscute de aceasta, și după un algoritm de calcul detaliat cu claritate prin înscrisurile depuse odată cu întâmpinarea.

S-a mai reținut că în considerentele sentinței nu este indicată nicio normă juridică din legislația primară sau secundară din care să rezulte modul defectuos de stabilire, în sarcina intimatei reclamante a obligației de plată a garanției contestate, astfel încât instanța de control judiciar să poată verifica modul în care instanța de fond a apreciat asupra nelegalități și temeiniciei deciziei nr. 071/25.04.2012.

_ Prin decizia de casare s-a stabilit ca la soluționarea cauzei instanța de fond să analizeze ^raportul juridic litigios ținând cont atât. de particularitățile cauzei determinate de interpretarea și aplicarea dispozițiilor legale în materia stabilirii garanției pentru antrepozitele autorizate, interpretate, de altfel, diferit de părțile litigante, datele economice și financiare reale privind activitatea intimatei reclamante în perioada de referință, în raport de care să se verifice algoritmul de calcul al valorii garanției stabilite în sarcina intimatei reclamante, ceea ce ar putea justifica în cauză și discutarea necesități suplimentării probatoriului cu o expertiză de specialitate, de apărările recurentei pârâte, de ansamblul înscrisurilor care au stat la baza emiterii celor două acte administrative fiscale contestate.

In rejudecare, cauza a fost înregistrată pe rolul Curții de Apel Galați la data de 21.05.2014, sub nr. x/2012*.

Prin sentința nr. 105/2017 pronunțată în data de 10 mai 2017, Curtea de Apel Galați, secția de contencios administrativ și fiscal a respins ca nefondată acțiunea pronuntată de către reclamanta SC "A." S.A. Brăila,, în contradictoriu cu pârâții: Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați în calitate de succesoare a Direcției Regionale pentru Accize și Operațiuni Vamale Galați și ANAF București -Direcția Generală a Vămilor.

Pentru a hotărî astfel, în rejudecare, prima instanță a reținut că, prin Decizia nr. 071/25.04.2012 emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Autoritatea Națională a Vămilor, în temeiul art. 206

54

alin. (5) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal și pct. 108 alin. (20) din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea

4

Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, s-a stabilit cuantumul garanției actualizate pentru antrepozitarul autorizat S.C. A. S.A., la valoarea de 2.016.567 euro.

în preambulul deciziei nr. 071/25.04.2012 s-a menționat că la emiterea acestui act administrativ fiscal au fost avute în vedere adresa nr. x a Direcției de autorizări și tarif vamal din cadrul Autorității Naționale a Vămilor, datele disponibile în aplicația informatică EMCS-Ro de control al mișcărilor de produse accizabile în regim suspensiv de accize și adresa Direcției Județene pentru Accize și Operațiuni vamale Brăila, înregistrată la A.N.V. sub nr. x/2011, prin care transmite declarațiile privind capacitățile de producție în antrepozitele fiscale deținute de S.C. A. S.A., autorizația nr. x și autorizația nr. x.

Prin Decizia nr. 077/7.06.2012 emisă de Autoritatea Națională a Vămilor -Direcția de Autorizări și Tarif Vamal a fost respinsă contestația reclamantei împotriva Deciziei nr. 071/25.04.2012.

In ceea ce privește calitatea procesuală pasivă, instanța a reținut că actele administrative contestate au fost emise de Autoritatea Națională a Vămilor, această instituție având calitate procesuală pasivă.

Ca urmare a prevederilor O.U.G. nr. 74/2003 Agenția Națională de Administrare Fiscală s-a reorganizat ca urmare a fuziunii prin absorbție și preluarea activității Autorității Naționale a Vămilor, iar conform art. 11 din O.U.G. nr. 74/2013 Agenția Națională de Administrare Fiscală este instituția care se subrogă în drepturile și obligațiile Autorității Naționale a Vămilor și dobândește calitatea procesuală a acesteia.

Conform precizărilor depuse la dosar Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați reprezintă în cauză pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, în baza mandatului nr. AJR47918/21.11.2016.

In ceea ce privește critica de nelegalitate formulată de reclamantă prin care s-a susținut că decizia contestată nu este motivată instanța a reținut că, prin decizia nr. 1730/02.04.2014, înalta Curte de Casație și Justiție a statuat cu forță obligatorie în sensul că acest motiv de nelegalitate nu poate fi reținut, întrucât din preambulul deciziei nr. 071/2012 rezultă atât situația de fapt, cât și temeiurile de drept care au condus la stabilirea cuantumului garanției actualizate pentru intimata reclamantă, în calitate de antrepozitar autorizat, la valoarea de 2.016.567 euro, în baza unor informații privind activitatea desfășurată în perioada analizată provenite de la reclamantă, deci cunoscute de aceasta, și după un algoritm de calcul detaliat cu claritate prin înscrisurile depuse odată cu întâmpinarea.

A constatat că, în conformitate cu dispozițiile pct. 108 alin. (19) din Normele de aplicare a Legii nr. 571/2003 societatea reclamantă, în calitate de antrepozitar autorizat, în vederea actualizării nivelului garanției, avea obligația de a depune la autoritatea vamală teritorială, până la data de 15.01.2012 o declarație privind informațiile necesare analizei potrivit prevederilor pct. 108 alin. (14)-18. *'

Judecătorul fondului a reținut că este necontestat de către reclamantă B. că nu și-a îndeplinit obligația privind comunicarea informațiilor necesare actualizării garanției aferente autorizațiilor de antrepozit deținute.

Autoritatea vamală a solicitat reclamantei, prin adresa nr. x/2012, primită de reclamantă la data de 30.03.2012,

5 să comunice informațiile necesare actualizării garanției, în conformitate cu prevederile pct. 108 alin. (19) din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004. Cum reclamanta nu a răspuns acestei solicitări (aspect necontestat de reclamantă pe parcursul judecării litigiului), la data de 25.04.2012 Direcția Autorizări și Tarif Vamal a procedat la actualizarea garanției pe baza datelor indicate în preambulul deciziei nr. 071/2012, care reflectă activitatea desfășurată de reclamantă, în calitate de antrepozitar autorizat, în cursul anului 2011.

Ș-a constatat din înscrisurile anexate de pârâtă la întâmpinarea depusă că, la stabilirea cuantumului garanției actualizate, organul fiscal, a avut în vedere, pe de o parte, datele din aplicația informatică EMCS privind totalul ieșirilor de produse accizabile din anul precedent, iar pe de altă parte, datele care rezultă din declarația reclamantei privind capacitățile de producție în antrepozitul de producție bioefanol, alcool etilic, alcool etilic denaturat, comunicată pârâtei de Direcția Județeană pentru Accize și Operațiuni Vamale Brăila, cu adresa înregistrată la A.N.V. sub nr. x/2011 .

Din aceste înscrisuri a rezultat că nivelul garanției actualizate, în cuantum de 2.016.567 euro, a fost stabilit la nivelul de 6% din valoarea accizelor aferente produselor ce ar rezulta potrivit capacităților tehnologice de producție declarate de reclamantă.

Având în vedere că, potrivit calculelor ce se regăsesc în înscrisul depus de pârâtă, nivelul garanției calculate în raport de totalul ieșirilor de produse accizabile din anul precedent era mai mic decât procentul de 6% din valoarea accizelor aferente produselor ce ar rezulta potrivit capacităților tehnologice de producție declarate potrivit prevederilor pct. 84 alin. (21), față de prevederile pct. 108 alin. (1).5-din Normele metodologice, instanța a constatat că în mod legal, prin decizia contestată a fost stabilit nivelul garanției la nivelul minim prevăzut de lege, respectiv "de 6% din valoarea accizelor aferente produselor ce ar rezulta potrivit capacităților tehnologice de producție declarate potrivit prevederilor pct. 84 alin. (21)".

In ceea ce privește datele avute în vedere de pârâtă la calculul garanției actualizate, instanța a reținut, din declarația depusă de S.C. A. S.A. privind capacitățile de producție în antrepozitul de producție bioetanol, alcool etilic, alcool denaturat, că reclamanta a declarat o producție de alcool etilic de 4.360.160 litri, această cantitate fiind luată în calcul de organele fiscale la stabilirea garanției. De asemenea, a avut în vedere o producție de băuturi spirtoase de 1200 hl și de produse intermediare de 50 hl, cantități care se regăsesc în declarația reclamantei și indicate și de către expertul fiscal în raportul de expertiză .

Atât prin contestația administrativă formulată, cât și prin contestația cu care a învestit instanța, reclamanta a susținut că, în opinia sa, nivelul garanției trebuie să fie de 250.000 euro, conform prevederilor art. 108 alin. (8)

1

lit. 1 din Normele de aplicarej a Codul fiscal, susținând că procentul de 6% din valoarea accizelor înregistrate și plătite în anul anterior - 15.005.156 RON, echivalentul a 3.489.571,16 euroșreprezintă 209.374,2 euro, deci mai puțin decât 250.000 euro.

Din examinarea prevederilor legale incidente în cauză instanța de fond a constatat că în mod legal au fost înlăturate aceste susțineri ale reclamantei prin decizia de soluționare a contestației.

6 în acest sens, instanța a reținut că obligația prevăzută în sarcina antrepozitarilor autorizați prin dispozițiile art. III din O.G. nr. 30/2011 este o obligație distinctă, ce revenea doar antrepozitarilor autorizați care aveau constituită o garanție sub pragul minim prevăzut de art. 206

54

alin. (4)

1

din Codul fiscal, raportat la pct. 108 alin. (8

1

) din Normele metodologice.

Această prevedere legală nu înlătură însă obligațiile ce revin antrepozitarilor autorizați conform pct. 108 alin. (19) din Normele metodologice, de a comunica datele necesare în vederea actualizării garanției.

Astfel cum rezultă din dispozițiile pct. 108 alin. (20) din Normele metodologice, cuantumul garanției actualizate se stabilește prin decizie emisă de autoritatea vamală teritorială și se comunică antrepozitarului autorizat, iar în baza acestui act administrativ antrepozitarul are obligația constituirii garanției actualizate în termen de 30 de zile.

Față de aceste aspecte, instanța a reținut că împrejurarea că reclamanta a constituit o garanție de 250.000 euro conform prevederilor pct. 108 alin. (8) ind.l lit. 1 din Normele metodologice, nu este de natură a conduce la concluzia că aceasta s-a conformat prevederilor legale în ceea ce privește actualizarea garanției.

Din dispozițiile art. 206

54

alin. (4) și alin. (4)

1

din Legea nr. 571/2003 și ale pct. 108 din Normele de aplicare a Legii nr. 571/2003 rezultă că prin dispozițiile pct. 108 alin. (8)

1

se prevede o limită minimă a garanției constituite de antrepozitarii autorizați pentru producție, acest cuantum al garanției fiind aplicabil în situația în care din calculul garanției conform prevederilor art. 206

54

alin. (4) ar rezulta un cuantum al garanției mai mic.

In acord cu cele susținute de pârâtă, instanța de fond a reținut că în privința actualizării garanției sunt aplicabile prevederile pct. 108 alin. (8)

1

și alin. (14)-20 din Normele de aplicare a Legii nr. 571/2003, iar conform prevederilor pct. 108 alin. (15) din Normele de aplicare a Legii nr. 571/2003 "pentru antrepozitarul autorizat pentru producție, nivelul garanției se actualizează în funcție de ieșirile de produse accizabile din anul precedent, care nu poate fi mai mică de 6% din-valoarea accizelor aferente produselor ce ar rezulta potrivit capacităților tehnologice de producție declarate potrivit prevederilor pct. 84 alin. (21). " Cum în cazul reclamantei, din calculul efectuat conform acestor din urmă prevederi legale, a rezultat un cuantum al garanției mai mare de 250.000 euro, în mod legal, prin decizia contestată, nivelul garanției a fost stabilit la cuantumul rezultat din calculul respectiv.

Prin raportul de expertiză întocmit, expertul fiscal a concluzionat în sensul că valoarea garanției datorate de reclamantă este de 253.249,49 euro, în conformitate cu prevederile art. 206

54

din Codul fiscal și art. 108 alin. (28) din Normele de aplicare a Codul fiscal. Expertul a reținut că societatea reclamantă era autorizată pentru producție de alcool etilic și băuturi alcoolice în sistem integrat, iar garanția se stabilește în funcție de capacitatea tehnologică de producție cea mai mare din anul precedent, respectiv, în cazul reclamantei, cantitatea de bioetanol produsă.

Prin precizările la raportul de expertiză fiscală depuse la dosar expertul și-a argumentat concluzia în sensul că S.C. A. S.A. era autorizată pentru producție de alcool etilic și băuturi alcoolice în sistem integrat, prin aceea că societatea reclamantă realizează/produce produse finite destinate a fi consumate ca atare, fără a mai fi supuse vreunei modificări, accentuând în mod concret de nomenclatorul de băuturi alcoolice vândute.

7 în raport de prevederile legale aplicabile în cauză și de înscrisurile depuse la dosar, instanța de rejudecare a constatat că nu pot fi reținute concluziile din raportul de expertiză întocmit de consultantul fiscal C., având în vedere următoarele considerente:

Din precizările depuse de pârâtă la dosar la data de 08.03.2017 și înscrisurile anexate instanța a constatat că autorizația inițială a antrepozitarului S.C. A. S.A. emisă de Comisia pentru Autorizarea Antrepozitelor Fiscale din cadrul Ministerului Finanțelor Publice, înregistrată cu nr. 240/23.12.2003, avea înscrise ambele antrepozite de producție (A-alcool și B - băuturi spirtoase) sub o garanție comună.

Ulterior, datorită modificărilor legislative (introducerea codului de acciză, precum și modificărilor din activitatea antrepozitarului) în luna iunie 2006 antrepozitul de alcool a intrat într-un proces de retehnologizare(vechea linie de fabricație fiind înlocuită, ceea ce a determinat oprirea activității de producție în antrepozit), autorizația inițială a fost înlocuită cu două autorizații distincte, fiecare cu garanția stabilită în mod individual:

Pornind de la definiția sistemului integrat, astfel cum este definit la pct. 111 alin. (21) lit. b) din Normele metodologice, privind aplicarea art. 206

58

din Codul fiscal, organul fiscal a apreciat că S.C. A. S.A. nu funcționa în acest mod, menționând cu titlu de exemplu bioetanolul pe care reclamanta îl producea și pe care îl livra către alți antrepozitari fiscali care realizau produsul finit.

Potrivit pct. 21 alin. (28) din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal referitor la regimul de antrepozitare "Bioetanolul reprezintă alcoolul etilic realizat în antrepozite fiscale de producție a alcoolului etilic și care este destinat utilizării în producția, de produse energetice și în alte industrii, cu excepția industriei alimentare".

Prin urmare, în condițiile în care bioetanolul produs de către societatea reclamantă era livrat către alți antrepozitari pentru realizarea produsului finit, instanța a reținut că producția de alcool etilic realizată de S.C. A. S.A. nu era în totalitate destinată realizării de către propriul antrepozit fiscal de produse finite destinate a fi consumate ca atare, fără a mai fi suspuse vreunei modificări, astfel că S.C. A. S.A. nu poate fi considerat ca fiind antrepozitar autorizat pentru producție de alcool etilic și băuturi alcoolice în sistem integrat.

In consecință, instanța a constatat că expertul fiscal a reținut greșit incidența în cauză a prevederilor pct. 108 alin. (28) din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004 pentru aplicarea art. 206

54

din Codul fiscal, potrivit cărora "în cazul antrepozitarului autorizat pentru producție de alcool etilic și băuturi alcoolice în sistem integrat, garanția va fi stabilită în funcție de capacitatea tehnologică de producție cea mai mare, respectiv a alcoolului etilic ca materie primă sau a băuturilor alcoolice".

Pentru aceste considerente instanța a apreciat că deciziile contestate au fost legal emise, astfel că acțiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.A. a fost respinsă ca nefondată.

Recurenta-reclamantă a susținut că instanța de fond a pronunțat o hotărâre nelegală și netemeinică pentru, în esență, următoarele argumente:

Decizia nu este motivata și nu se face corelația dintre situația de fapt și temeiul de drept invocat, in sensul ca autoritatea vamala nu motivează modalitatea in care a calculat garanția conform normelor metodologice și nici nu stabilește calculul și elementele care au fost avute in vedere calculul garanției.

Normele metodologice invocate de către autoritatea vamala stabilesc obligația de calcul a garanției (actualizarea) in sarcina autorității vamale, care are in evidentele proprii depuse atât declarațiile privind acciza cât și toate mișcările de produse accizabile in regim suspensiv, in sistemul EMCS-RO.

De altfel, conform prevederilor art. 108 alin. (8)

1

lit. 1, art. 206

54

alin. (4) și (alin. (4

1

precum și alin. (5) din Legea nr. 571/2003, cu modificările și completările ulterioare, coroborate cu prevederile art. 108 alin. (8)

1

și alin. (14)-(19) aferent titlului VII | "Accize și alte taxe speciale" din Normele de metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, cu modificările și completările ulterioare, in vederea stabilirii nivelului/calcului garanției actualizate se au in vedere mai multe elemente și nu doar valoarea accizelor înregistrate și plătite in anul anterior asa cum susține in mod eronat autoritatea vamala.

Mai mult decât atât, nici prin Decizia 077/07.06.2012 de soluționare a contestației formulate împotriva Deciziei 071/25.04.2012 autoritatea vamala nu stabilește și nu indica:

Care sunt elementele luate in calcul la stabilirea/actualizarea garanției; Formula de calcul privind actualizarea garanției, ci doar face referiri la alte norme de drept prin care sa combată susținerile noastre.

Instanța a înlăturat in mod netemeinic expertiza administrata in cauza care a avut ca principal obiectiv stabilirea valorii reale a garanției datorate de reclamantă, in funcție de înscrisurile depuse la dosar și de înscrisurile avute in vedere de ANAF -ANV la emiterea actului administrativ fiscal contestat.

Nedepunerea de către recurenta recamantă a unor informații pana la data de 15.01.2012 in vederea actualizării garanției nu este o omisiune sancționabilă de către legislația fiscala nici din punct de vedere administrativ (prin suspendarea activității antrepozitului fiscal), nici contravențional, nici penal, asa cum de altfel a reținut și înalta Curte de Casație și Justiție.

Prin stabilirea unilaterală a majorării garanției, fără a proceda în mod similar și atunci când efectul invers constă in micșorarea garanției, în contextul în care in gstemul informatic EMCS-RO gestionat de aceasta autoritate se introduc și se vad la nivel național toate mișcările cu produse accizabile din antrepozitul fiscal, conduc la concluzia că autoritatea vamală a încălcat grav o serie de principii fundamentale in

9 materia adnigiistrării impozitelor, taxelor și contribuțiilor ce se stabilesc in cadrul raporturilor juridice fiscale.

Conform celor stabilite de înalta Curte de Casație și Justiție prin decizia nr. 1730/02.04.2014, prin expertiza administrata în cauză au fost analizate in concret apărările reclamantei precum și înscrisurile la care s-a făcut referire prin apărările invocate - corespondenta purtata in vederea obținerii informațiilor necesare actualizării garanției contestate, declarația privind capacitățile de producție in antrepozitul de producție bioetanol, alcool etilic, alcool pentru perioada septembrie 2010- august 2011, s-a indicat modul de calcul al garanției, precum și încrisurile care au stat la baza stabilirii obligației de plata a garanției.

Prin urmare, instanța in mod netemeinic a înlăturat concluziile raportului de expertiză.

Din concluziile expertizei reiese că:

- societatea era autorizata (autorizațiile x/23.12.2003 și x/23.12.2003) pentru producție de alcool etilic și băuturi alcoolice in sistem integrat, iar in conformitate cu art. 206

54

Codul fiscal, respectiv a punctului 108 aîiniătiii28 din norma de aplicare a legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, secțiunea a 12-a, capitolul II. Regimul Accizelor armonizate a Titlului VII*, accize și alte taxe special, garanția stabilindu-se in funcție de capacitatea tehnologica de producție cea mai mare, respectiv a alcoolului etilic ca materie prima sau a băuturilor alcoolice.

Din analiza capacităților de producție in antrepozitul de producție bioetanol, alcool etilic, alcool denaturat a reieșit că pentru anul 2011 în antrepozitul x a fost produsă cantitatea de 11.737.881.54 litri bioetanol iar in antrepozitul x a fost produsă cantitatea de 1.438.159,95 litri băuturi alcoolice și alcool etilic.

Urmare a faptului ca a fost produsă o cantitate mai mare de bioetanol decât băuturi alcoolice și alcool etlic, rezultă conform prevederilor art. 206

54

Codul fiscal, respectiv a punctului 108 aliniatul 28 din norma de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, secțiunea a 12-a. capitolul II, Regimul Accizelor armonizate a Titlului VII*, accize și alte taxe special, că garanția urma să fie stabilită în funcție de capacitatea tehnologica de producție cea mai mare.

Cum garanția aferenta pentru producția de bioetanol a rezultat ca fiind in cuantum de 253.249.49 euro urmează ca instanța de judecata, in aplicarea textelor de lege mat "sus-invocate sa constate că garanția se stabilește (reactualizează) in funcție de capacitatea tehnologica de producție cea mai mare din anul precedent, respectiv, cantitatea de bioetanol produsa, la suma de 253.249.49 euro.

Față de cele sus-mentionate, solicită admiterea recursului, modificarea in tot a sentinței, și in rejudecare, admiterea acțiunii in sensul desființării actelor administrative atacate cu consecința stabilirii garanției reactualizate in cuantum de 253.249,49 euro.

Prin întâmpinarea formulată, intimata Agenția Națională de Administrare Fiscală a solicitat respingerea recursului formulat de S.C. A. S.A., menținerea ca legală a sentinței atacate, formulând următoarele apărări:

10

In fapt, prin Decizia nr. 071/25.04.2012 emisa de Agenția Naționala de Administrare Fiscala - Autoritatea Naționala a Vămilor, in temeiul art. 206

54

alin. (5) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal și pct. 108 alin. (20) din HG nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, s-a stabilit cuantumul garanției actualizate pentru antrepozitarul autorizat S.C. A. S.A., la valoarea de 2.016.567 euro.

Potrivit art. 206

54

din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal:

(1) Antrepozitarul autorizat, destinatarul înregistrat și expeditorul înregistrat au obligația depunerii la autoritatea competentă a unei garanții conform prevederilor din normele metodologice, care să asigure plata accizelor care pot deveni exigibile. In situația în care antrepozitarul autorizat, destinatarul înregistrat și expeditorul înregistrat înregistrează obligații fiscale restante cu mai mult de 30 de zile, administrate de Agenția Națională de Administrare Fiscală, garanția se extinde și asupra acestora de drept și fără nicio altă formalitate.

(2) Prin excepție de la prevederile alin. (1), garanția poate fi depusă de transportator, de proprietarul produselor accizabile, de destinatar sau, în comun, de două ori mai multe dintre aceste persoane sau dintre persoanele prevăzute la alin. (1), în cazurile și în condițiile stabilite prin normele metodologice.

(3) Garanția este valabilă pe întreg teritoriul Comunității.

(4) Garanția reprezintă 6% din valoarea accizelor aferente produselor ce ar rezulta la nivelul unui an, potrivit capacităților tehnologice de producție pentru antrepozitul de producție nou-înființat, respectiv 6% din valoarea accizelor aferente tuturor intrărilor de produse accizabile estimate la nivelul unui an potrivit capacităților de depozitare, pentru antrepozitul fiscal de depozitare nou-înființat. Pentru antrepozitarii autorizați, valoarea garanției se va calcula prin aplicarea procentului de 6% la valoarea accizelor aferente ieșirilor de produse accizabile din ultimul an, iar în cazul antrepozitului fiscal de producție, valoarea garanției nu poate fi mai mică de 6% din valoarea accizelor aferente produselor ce ar rezulta potrivit capacităților tehnologice de producție. Tipul, modul de calcul, valoarea și durata garanției vor fi prevăzute în normele metodologice.

(4)

1

Valoarea garanției nu poate fi mai mică decât cuantumul stabilit în normele metodologice, în funcție de natura produselor accizabile ce urmează a fi realizate.

(5) Valoarea garanției va fi analizată periodic, pentru a reflecta orice schimbări în volumul afacerii sau în nivelul de accize datorat.

(6) Garanția aferentă deplasării produselor accizabile in regim suspensiv de accize efectuata de un expeditor înregistrat reprezintă 100% "din valoarea accizelor corespunzătoare produselor deplasate, in condițiile prevăzute inmormele metodologice.""

Menționează că alin. (4)

1

al art. 206

54

din Legea nr. 571/2003, a fos introdus prin O.G. nr. 30/2011, iar conform art. III din O.G. nr. 30/2011 "(1) Antrepozitarii autorizați care la data de 1 ianuarie 2012 dețin autorizații valabile au obligația de a se conforma prevederilor art. 206

22

alin. (3) lit. h și I ale art. 206

23

alin. (1) lit. h, precum și ale art. 206

54

alin. (4)

1

din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, pana la data de 31 ianuarie 2012 inclusiv.

(2) Nerespectarea prevederilor alin. (1) atrage revocarea autorizațiilor de antrepozit fiscal".

11

In speța, sunt aplicabile și prevederile pct. 108 din Normele de aplicare a Legii nr. 571/2003, forma aplicabilă incepand cu data de 31.01.2012, cu referire la aplicarea prevederilor art. 206

54

din Legea nr. 571/2003.

Astfel cum rezulta din dispozițiile pct. 108 alin. (19) din Normele de aplicare a Legii nr. 571/2003, recurenta - reclamanta, in calitate de antrepozitar autorizat, in vederea actualizării nivelului garanției, avea obligația de a depune la autoritatea teritoriala, pana la data de 15.01.2012 o declarație privind informațiile necesare analizei potrivit prevederile pct. 108 alin. (14)-18.

In speța, recurenta - reclamanta nu și-a indeplinit obligația privind comunicarea informațiilor necesare actualizării garanției aferente autorizațiilor de antrepozit deținute.

Autoritatea vamală a solicitat recurentei, prin adresa nr. x/2012, primită de societate la data de 30.03.2012, să comunice informațiile necesare actualizării garanției, in conformitate cu prevederile pct. 108 alin. (19) din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004, însă reclamanta nu a răspuns acestei solicitări, Prin urmare, la data de 25.04.2012, Direcția Autorizări și Tarif Vamal a procedat la actualizarea garanției pe baza datelor indicate in preambulul deciziei nr. 071/2012, care reflectă activitatea desfășurata de recurenta in calitate de antrepozitar autorizat in cursul anului 2011.

Din inscrisurile de la dosar rezultă faptul că, la stabilirea cuantumului garanției actualizate, organul fiscal a avut in vedere, pe de o parte, datele din aplicația informatică EMCS privind totalul ieșirilor de produse accizabile din anul precedent, iar pe de altă parte, datele care rezultă din declarația societății privind capacitățile de producție in antrepozitul de producție bioetanol, alcool etilic, alcool etilic denaturant, comunicată paratei la DJ.A.O.V. Brăila, cu adresa inregistrată la A.N.V. sub nr. x/2011.

Din aceste înscrisuri rezultă faptul ca nivelul garanției actualizate, in cuantum de 2.016.567 euro, a fost stabilit la nivelul de 6 % din valoarea accizelor aferente produselor ce ar rezulta potrivit capacităților de producție declarate de societate.

Având in vedere faptul că, potrivit calculelor ce se regăsesc in înscrisul depus de parată, nivelul garanției calculate in raport de totalul ieșirilor de produse accizabile din anul precedent era mai mic decât procentul de 6 % din valoarea accizelor aferente produselor ce ar rezulta potrivit capacităților tehnologice de producție declarate potrivit prevederilor pct. 84 alin. (21), față de prevederile pct. 108 alin. (15) din Normele metodologice, instanța de rejudecare a constatat că in mod legal, prin decizia contestată, a fost stabilit nivelul garanției la nivelul minim prevăzut de lege, respectiv de 6% din valoarea accizelor aferente produselor care rezultă potrivit capacităților tehnologice de producție declarate conform prevederilor pct. 84 alin. (21) din norme.

In ceea ce privește datele avute in vedere de pârâtă la calculul garanției actualizate, din declarația depusă de S.C. A. S.A. privind capacitățile de producție in antrepozitul de producție bioetanol, alcool etilic, alcool etilic denaturat, rezultă că recurenta a declarat o producție de alcool etilic de 4.360.160 litri, această cantitate fiind luata in calcul de organelle fiscale la stabilirea garanției.

De asemenea, s-a avut in vedere o producție de băuturi spirtoase de 1200 hl și de produse intermediare de 50 hl, cantități care se regăsesc in declarația recurentei -reclamante.

In mod eronat, prin motivele de recurs formulate, recurenta - reclamanta a susținut faptul ca nivelul garanției trebuie să fie de 250.000 euro, conform prevederilor art. 108 alin. (8)

1

lit. 1 din Normele de aplicare a Codul fiscal, susținând ca procentul de 6% din valoarea accizelor inregistrate și plătite in anul anterior 15.005.156 RON echivalentrul a 3.489.571,16 euro reprezintă 209.374,2 euro, deci mai puțin decât 250.000 euro.

Instanța a reținut în mod corect faptul ca obligația prevăzuta in sarcina antrepozitarilor autorizați prin dispozițiile art. III din O.G. nr. 30/2011 este o obligație distinctă, ce revenea doar antrepozitariior autorizați care aveau constituita o garanție sub pragul minim prevăzut de art. 206

54

alin. (1)

4

din Codul fiscal raportat la pct. 108 alin. (8)

1

din Normele metodologice.

Aceasta prevedere legală nu inlatură însă obligațiile ce revin antrepozitarilor autorizați conform pct. 108 alin. (19) din Normele metodologice de a comunica datele necesare in vederea actualizării garanției.

Astfel cum rezultă din dispozițiile pct. 108 alin. (20) din Normele metodologice, cuantumul garanției actualizate se stabilește prin decizie emisă de autoritatea vamală teritorială și se comunică antrepozitarului autorizat, iar in baza acestui act administrativ antrepozitarul are obligația constituirii garanției actualizate in termen de 30 de zile.

Fata de aceste aspecte, arată faptul constituirii garanției de 250.000 euro conform prevederilor pct. 108 alin. (8)

1

din Normele metodologice nu este de natură a conduce la concluzia ca societatea s-a conformat prevederilor legale in ceea ce privește actualizarea garanției.

Din dispozițiile art. 206

54

alin. (4) și alin. (4)

1

din Legea nr. 571/2003 și ale pct. 108 din Normele de aplicare a Legii nr. 571/2003 rezulta ca prin dispozițiile pct. 108 alin. (8)

1

se prevede o limită minimă a garanției constituite de antrepozitarii autorizați pentru producție, acest cuantum al garanției fiind aplicabil in situația in care din calculul garanției conform prevederilor art. 206

54

alin. (4) ar rezulta un cuantum al garanției mai mic.

In privința actualizații garanției intimate pârâtă reamintește că sunt aplicabile prevederile pct. 108 alin. (8)

1

și alin. (14)-20 din Normele de aplicare a Legii nr. 571/2003, iar conform prevederilor pct. 108 alin. (15) din Normele de aplicare a Legii nr. 571/2003: "pentru antrepozitarul autorizat pentru producție, nivelul garanției se actualizează in funcție de ieșirile de produse accizabile din anul precedent, care nu poate fi mai mică de 6% din valoarea accizelor aferente produselor ce ar rezulta potrivit capacităților tehnologice de producție declarate potrivit prevederilor pct. 84 alin. (21)".

In cazul recurentei - reclamante, din calculul efectuat conform prevederilor legale de mai sus a rezultat un cuantum al garanției mai mare de 250.000 euro, in mod legal, prin decizia contestată, nivelul garanției a fost stabilit la cuantumul indicat prin actele administrative fiscal atacate.

Din actele dosarului mai reiese faptul că societatea era autorizată pentru producție de alcool etilic și băuturi alcoolice in sistem integrat, prin aceea că recurenta - reclamanta realizează/produce produse finite destinate a fi consumate ca atare, fara a mai fi supuse vreunei modificări, accentuând in mod concret de nomenclatorul de băuturi alcoolice vândute.

Instanta corect, in raport de prevederile legale aplicabile in cauza și de Înscrisurile depuse la dosar, instanța de fond a constatat ca nu pot fi reținute concluziile raportului de expertiza dispus in cauza.

în acest context reiterează starea de fapt, conform căreia autorizația inițiala a antrepozitarului S.C. A. S.A. emisă de Comisia pentru Autorizarea Antrepozitelor Fiscale din cadrul Ministerului Finanțelor Publice, inregistrata cu nr. x/23.12.2003, avea înscrise ambele antrepozite de producție (A - alcool și B - băuturi spirtoase) sub o garanție comună, însă ulterior, datorita modificărilor legislative, precum și cele vizând activitatea antrepozitarului, a fost înlocuită cu doua autorizații distincte, fiecare cu garanția stabilită in mod individual).

In Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal se regăsește o definiție a "sistemului integrat" la pct. 111 alin. (21) lit. b) din Normele metodologice, privind aplicarea art. 206

58

din Codul fiscal, care prevede ca "prin sistem integrat se intelege utilizarea alcoolului și a altor produse alcoolice de către antrepozitar, pentru realizarea de produse finite destinate a fi consumate ca atare, fara a mai fi supuse vreunei modificări".

Potrivit pct. 21 alin. (28) din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal referitor la regimul de antrepozitare "Bioetanolul reprezintă alcoolul etilic realizat in antrepozite fiscale de producție a alcoolului etilic și care este destinat utilizării in producție de produse energetice și in alte industrii, cu excepția industriei alimentare".

Prin urmare, in condițiile in care bioetanolul produs de recurenta -reclamanta era livrat către alți antrepozitari pentru realizarea produsului finit, producția de alcool etilic realizata de S.C. A. S.A. nu era in totalitate destinata realizării de către propriul antrepozit fiscal de produse finite destinate a fi consumate ca atare, fără a mai fi supuse vreunei modificări, astfel că societatea nu poate fi considerată ca fiind antrepozitar autorizat pentru producție de alcool etilic și băuturi alcoolice in sistem integrat.

Analizând sentința atacată prin prisma criticilor înfățișate de recurenta-reclamantă, raportat la cadrul normativ aplicabil ca și sub toate aspectele, astfel cum permit prevederile art. 304

1

C. proc. civ., înalta Curte constată recursul nefondat și îl va respinge, pentru considerentele ce vor fi în continuare arătate.

Intr-o primă critică de nelegalitate formulată de reclamantă, reiterată și în recurs, s-a susținut că decizia contestată nu este motivată. în acest context, prima instanță a reținut că, în primul ciclu procesual, prin decizia nr. 1730/02.04.2014, înalta Curte de Casație și Justiție a statuat cu forță obligatorie în sensul că acest motiv de nelegalitate nu poate fi reținut, întrucât din preambulul deciziei nr. 071/2012 rezultă atât situația de fapt, cât și temeiurile de drept care au condus la stabilirea cuantumului garanției actualizate pentru intimata reclamantă, în calitate de antrepozitar autorizat, la valoarea de 2.016.567 euro, în baza unor informații privind activitatea desfășurată în perioada analizată provenite de la reclamantă, deci cunoscute de aceasta, și după un algoritm de calcul detaliat cu claritate prin înscrisurile depuse odată cu întâmpinarea.

Prin criticile de fond formulate în recurs, reclamanta a susținut, în esență, că prima instanță nu a avut în vedere considerentele deciziei nr. 1730/2.04.2014 a înaltei Curți de Casație și Justiție, înlăturând în mod geșit concluziile expertizei efectuate în cauză, prin care au fost analizate susținerile reclamantei, în contextul în care, prin decizia de soluționare a contestației, organul fiscal nu arată modul de calcul și formula aplicată în vederea majorării garanției de antrepozit autorizat, prevăzută de art. 206

54

din Lega nr. 571/2003 privind Codul fiscal. A mai arătat că este inadamisibil și contrar principiilor de drept fiscal ca operațiunea de modificare a cuantumului garanției să nu intervină din oficiu și atunci când se impune diminuarea acestuia, iar în lipsa unei probe care să fundamenteze calculul, organele fiscale au acționat în mod discreționar, singurul aspect imputabil reclamantei fiind întârzierea de 2 luni în comunicarea unor acte contabile.

Consideră că, în acord cu cele concluzionate prin expertiza fiscală efectuată, în temeiul art. 108 alin. (28) din Normele de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, secțiunea a 12-a, cap. II, garanția trebuia stabilită în funcție de capacitatea tehnologică de producție cea mai mare, aceea a bioetanolului, având în vedere faptul că societatea a produs o cantitate de bioetanol mai mare decât alcool etilic ca materie primă sau băuturi alcoolice.

Criticile formulate de recurenta reclamantă nu pot fi împărtășite de intstanța de recurs.

Conform stării de fapt necontestate, reclamanta nu și-a îndeplinit obligația ce-i revenea în calitate de antrepozitar autorizat nici în mod voluntar și nici în urma solicitații organelor fiscale, aceea de a comunica informațiile necesare actualizării garanției aferente autorizației de antrepozit deținute, motiv pentru care Direcția Autorizări și Tarif Vamal a procedat la actualizarea garanției având în vedere datele din aplicația informatică EMCS privind totalul ieșirilor de produse din anul precedent (2011), pe de o parte, iar pe de altă parte, în raport de datele comunicate de societate privind capacitățile de producție în antrepozitul de producția de bioetanol, alcool etilic, alcool etilic denaturat.

Contrar susținerilor recurentei reclamante, autoritatea fiscală și-a exercitat dreptul de apreciere în stabilirea stării de fapt fiscale relevante sub aspectul cuantificării garanției în limitele atribuțiilor și competențelor ce-i reveneau, fără a încălca principiul bunei-credințe. Principiul bunei-credințe în relația dintre contribuabil și organele fiscale impune în sarcina contribuabilului să-și îndeplinească obligațiile și să-și exercite drepturile potrivit scopului în vederea căruia au fost recunoscute de lege, iar organul fiscal este obligat la respectarea riguroasă a drepturilor contribuabilului în procedurile aflate în derulare.

Astfel, neîndeplinirea obligației fiscale prevăzute în sarcina recurentei reclamante de art. 108 pct. 19 din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, de a comunica până la data de 15 ianuarie a anului următor la autoritatea vamală teritorială o declarație privind informațiile necesare actualizării garanției, a fost urmată de o notificare prin care autoritatea a solicitat recurentei reclamante îndeplinirea obligației nerespectate, și doar dupa această notificare, constatând în continuare pasivitatea acesteia, autoritatea vamală a procedat la actualizarea garanției conform dispozițiilor normative aplicabile.

Instanța de rejudecare a reținut că din înscrisurile avute în vedere de către autoritatea vamală a rezultat că nivelul garanției actualizate, în cuantum de 2.016.567 euro, a fost stabilit la nivelul de 6% din valoarea accizelor aferente produselor ce ar rezulta potrivit capacităților tehnologice de producție declarate de reclamantă, având în vedere: că, potrivit calculelor ce se regăsesc în înscrisul depus de pârâtă, garanției calculate în raport de totalul ieșirilor de produse accizabile din anul precedent era mai mic decât procentul de 6% din valoarea accizelor aferente produselor ce ar rezulta potrivit capacităților tehnologice de producție declarate potrivit prevederilor pct. 84 alin. (2

1

). Astfel, față de prevederile pct. 108 alin. (15) din Normele metodologice, instanța a constatat că în mod legal, prin decizia contestată a fost stabilit nivelul garanției la nivelul minim prevăzut de lege, respectiv "de 6% din valoarea accizelor aferente produselor ce ar rezulta potrivit capacităților tehnologice de producție declarate potrivit prevederilor pct. 84 alin. (2

1

)".

In ceea ce privește cuantificarea garanției, prima instanță în mod corect a împărtășit poziția pârâtei, aceasta reprezentând aplicarea corectă a dispozițiilor art. 206

54

din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal. Astfel, nivelul garanției calculate in raport de totalul ieșirilor de produse accizabile din anul precedent fiind mai mic decât procentul de 6 % din valoarea accizelor aferente produselor ce ar rezulta potrivit capacităților tehnologice de producție declarate potrivit prevederilor pct. 84 alin. (21), fata de prevederile pct. 108 alin. (15) din Normele metodologice, in mod legal, decizia contestata a fost stabilit nivelul garanției la nivelul minim prevăzut de lege, respectiv de 6% din valoarea accizelor aferente produselor care rezulta potrivit activităților tehnologice de producție declarate potrivit prevederilor pct. 84 alin. (2

1

).

In acest context recurenta reclamantă a susținut, fără a formula critici față de cele reținute de prima instanță, că valoarea actualizată a garanției ar fi trebuit să fie stabilită la suma de 253.249,49 Euro, raportat la capacitatea tehnologică cea mai mare, respectiv cea a bioetanolului, în aplicarea dispozițiilor pct. 108 alin. (28) din Normele metodologice, conform cărora, "în cazul antrepozitarului autorizat pentru producție de alcool etilic și băuturi alcoolice în sistem integrat, garanția va fi stabilită în funcție de capacitatea tehnologică de producție cea mai mare, respective a alcoolului etilic ca materie primă sau a băuturilor alcoolice.

Această afirmație a recurentei este neîntemeiată, prin urmare nu poate fi împărtășită de instanța de recurs.

Așa cum în mod corect a reținut prima instanță, în cazul de față nu sunt aplicabile dispozițiile pct. 108 alin. (28) din Normele metodologice, care se referă la calculul garanției pentru producție în sistem integrat, întrucât, conform art. 206

58

d