ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1295/2019

Cererea de chemare în judecată Prin cererea înregistrată la data de 6 martie 2017, reclamanta SC A. SA a chemat în judecată pârâții Ministerul Finanțelor Publice - Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și Ministerul Finanțelor Publice - Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, solicitând ca prin hotărârea ce se va pronunța să se dispună suspendarea executării Deciziei de impunere nr. x din 23 mai 2016 privind stabilirea unor obligații fiscale suplimentare de plată în sarcina reclamantei emisă de pârâtul Ministerul Finanțelor Publice - Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, desființată parțial prin Decizia nr. 295 din 24 noiembrie 2016 emisă de pârâtul Ministerul Finanțelor Publice - Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, până la soluționarea definitivă a fondului cauzei având ca obiect anularea acestor decizii, în temeiul art. 15 din Legea nr. 554/2004. La termenul de judecată din data de 2 mai 2017, reclamanta a precizat cadrul procesual pasiv, în sensul că înțelege să se judece în calitate de pârât numai cu M.F.P. - A.N.A.F.- Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili.

Soluția instanței de fond Prin Sentința civilă nr. 1556 pronunțată în data de 2 mai 2017, Curtea de Apel București a respins cererea de suspendare, dispunând restituirea cauțiunii către reclamantă, după rămânerea definitivă a prezentei hotărâri.

Cererea de recurs Împotriva acestei sentințe a declarat recurs reclamanta SC A. SA, solicitând admiterea acestuia, casarea sentinței recurate și, rejudecând fondul cauzei, să se dispună suspendarea executării Deciziei de impunere nr. x din 23 mai 2016 desființată parțial prin Decizia nr. 295 din 24 noiembrie 2016 emisă de Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, până la soluționarea prin hotărâre definitivă a acțiunii în anulare formulată împotriva acestor acte administrativ fiscale, acțiune ce face obiectul Dosarului nr. x/2017 aflat pe rolul Curții de Apel București, cu obligarea intimatei la plata cheltuielilor de judecată. În motivarea cererii de recurs, s-au arătat următoarele: În prealabil, recurenta a precizat că prin Decizia civilă nr. 1836 din 18 mai 2017 pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție s-a dispus admiterea recursului formulat de societate împotriva sentinței nr. 119/30.06.2016 a Curții de Apel Constanța care viza cererea de suspendare formulată în temeiul dispozițiilor art. 14 din Legea nr. 554/2004, casarea sentinței pronunțate de prima instanță și, cu ocazia rejudecării cauzei, admiterea cererii de suspendare și suspendarea executării Deciziei de impunere x din 23 mai 2016 până la pronunțarea instanței de fond. Așadar, cu toate că în privința cererilor de suspendare formulate în temeiul art. 14 și 15 din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, prin prisma deosebirii de cauză juridică, nu este întrunită tripla identitate pentru a se invoca autoritatea de lucru judecat, aspectele dezlegate de instanța de contencios cu ocazia soluționării primei cereri pot fi invocate cu putere de lucru de judecat. Or, prin raportare la intervalul de timp scurt dintre momentul pronunțării deciziei mai sus menționate și formularea prezentei cereri de recurs, împrejurările avute în vedere cu ocazia soluționării recursului nu au suferit nicio modificare. Având în vedere aceste aspecte, consideră recurenta că se impune admiterea prezentului recurs, cu consecința casării sentinței recurate și a admiterii cererii de suspendare formulate de societate, condițiile de admisibilitate ale acesteia fiind deja analizate și considerate ca îndeplinite, prin decizia anterior menționata, pronunțată de instanța supremă. 3.1. Nelegalitatea sentinței recurate în raport de interpretarea și aplicarea eronată a normelor de drept material în ceea ce privește condiția cazului bine justificat 3.1.1. Interpretarea greșită a dispozițiilor legale, cu privire la încălcările procedurale săvârșite de organele fiscale și reliefate sub forma indiciilor de nelegalitate. Cu privire la indiciul de nelegalitate referitor la depășirea duratei maxime prevăzute de lege pentru efectuarea inspecției fiscale, se arată că în motivarea sentinței recurate se regăsesc considerente cu totul străine de obiectul cauzei. În cauza de față, ceea ce era supus analizei instanței de fond era nerespectarea unui termen de 6 luni (iar nu de 180 zile, modul de calcul fiind evident diferit) pentru efectuarea inspecției fiscale (iar nu a controlului privind cheltuirea fondurilor europene), prevăzut de art. 104 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală (iar nu O.U.G. nr. 66/2011), în speță fiind emisă o Decizie de impunere (iar nu un proces-verbal). Pe de altă parte, sentința recurată reține că termenul maxim de 6 luni avut în vedere de dispozițiile art. 104 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală nu ar fi prevăzut expres sub sancțiunea decăderii, iar ori de câte ori din cuprinsul dispozițiilor legale nu rezultă neîndoielnic faptul că un termen este stabilit sub sancțiunea decăderii, el ar trebui considerat drept termen de prescripție, potrivit art. 2547 C. civ. Pe baza prevederilor C. civ., concluzia sentinței recurate este aceea că, potrivit regulii generale stabilită de C. civ., acest termen ar putea fi apreciat drept termen de prescripție, în lipsa unei dispoziții contrare din norma specială. În cazul constatării creanțelor fiscale însă, potrivit vechiul Codul de procedură fiscală, există normă specială expresă, cu privire la termenul de prescripție extinctivă, mai exact art. 131 alin. (1) din acest act normativ, care prevede un termen de prescripție de 5 ani. Recurenta a arătat că această concluzie a primei instanței de judecată este vădit eronată, întrucât întreaga analiză se bazează pe o premisă fundamental greșită, vechiul Codul de procedură fiscală se completează cu C. proc. civ., iar nu cu dispozițiile C. civ. (art. 2 alin. (3) din vechiul Codul de procedură fiscală). Or, sancțiunea de drept comun prevăzută de C. proc. civ., în cazul depășirii termenelor legale imperative este cea a decăderii, conform prevederilor art. 185 alin. (1). În ceea ce privește considerarea termenului de 6 luni prevăzut de art. 104 alin. (2) din vechiul Codul de procedură fiscală, drept un termen de recomandare, se arată că aceasta concluzie este contrazisă de atât Curtea de Apel București, cât și de Înalta Curte de Casație și Justiție, care prin Decizia nr. 2058 din 21 iunie 2016 a reținut că formularea imperativă utilizată de legiuitor, precum și posibilitatea prelungirii termenului conduc la concluzia că acesta nu ar putea nicidecum să fie unul de recomandare. Pentru identitate de rațiune, ar trebui adoptată aceeași concluzie și în privința termenului prevăzut de lege pentru efectuarea inspecției fiscale, de vreme ce, și în acest caz, termenul este susceptibil de suspendare și formularea utilizată de legiuitor este una imperativă. În ceea ce privește nesemnarea Deciziei de impunere de către unul dintre membrii echipei de inspecție fiscală, se arată că decizia de impunere și raportul de inspecție fiscală nu sunt semnate de către dna consilier B., în privința căreia cererea de recuzare formulată de societate a fost respinsă. Cu toate acestea, în partea finală a ambelor acte, este menționată în continuare dna consilier C., în privința căreia cererea de recuzare a fost admisă. Cu privire la aceste susțineri, prin sentința recurată s-a reținut că decizia de impunere este semnată de către persoana împuternicită a organului fiscal, din moment ce aceasta poartă semnătura directorului general adjunct, iar faptul că doar două persoane din șapte nu au semnat această decizie nu produce nicio vătămare reclamantei, atâta vreme cât dispozițiile deciziei au fost luate de majoritatea echipei și vizate de șefii ierarhici superiori. Recurenta a arătat că prin sentința recurată au fost ignorate prevederile pct. 106.3 din Normele metodologice pentru aplicarea vechiul Codul de procedură fiscală și ale Cap. VII pct. 3 din Ordinul Președintelui ANAF nr. 3710/2015 privind modelul și conținutul raportului de inspecție fiscală întocmit la persoane juridice. Din moment ce prevederile invocate pretind în mod cumulativ semnarea Raportului de inspecție fiscală și verificarea/avizarea sa de către conducătorul organului fiscal, este evident că semnarea actelor emise de către directorul general adjunct nu poate acoperi această neregularitate, ce atrage nulitatea în condițiile art. 46 din vechiul Codul de procedură fiscală. Sintagma "organele de inspecție fiscală" la care se face trimitere prin dispozițiile legale de mai sus îi are în vedere pe membrii echipei de inspecție fiscală, întrucât organul de inspecție fiscală este un organ colegial, ale cărui manifestări de voință (materializate prin emiterea actelor administrativ-fiscale) exprimă voința comună, unanimă a membrilor săi. Așa cum se desprinde din analiza prevederilor legale de mai sus, rolul conducătorului structurii de inspecție fiscală (în cazul de față directorul general adjunct la care se face referire în sentința recurată) este acela de a aproba actul semnat (și deci însușit) de echipa de inspecție fiscală. Sub acest aspect, sentința recurată confundă în mod nelegal "aprobarea" de către conducătorul organului fiscal cu "semnarea" de către organele de inspecție fiscală. Așadar, Raportul de inspecție fiscală, care la rândul său stă la baza emiterii deciziei de impunere, potrivit art. 109 alin. (3) din vechiul C. proc. fisc. , trebuia semnat de toți membrii echipei de inspecție fiscală, fiind irelevantă din punct de vedere legal, semnarea sa de majoritatea acestora. În al doilea rând, prin sentința recurată se reține în mod cu totul nelegal că nesemnarea raportului de inspecție fiscală și a deciziei de impunere de către toți membrii echipei de inspecție fiscală nu ar produce vreo vătămare societății, câtă vreme suntem în prezența unui caz de nulitate expres prevăzută de lege, situație în care vătămarea este prezumată. Sancțiunea lipsei semnăturii este nulitatea expresă a actului administrativ-fiscal, astfel cum prevede art. 46 din vechiul C. proc. fisc. , iar în conformitate cu dispozițiile art. 175 alin. (2) C. proc. civ., în cazul nulităților expres prevăzute de lege, vătămarea este prezumată, partea interesată putând face dovada contrară. Cu privire la intervenirea prescripției dreptului organelor fiscale de a stabili creanțe fiscale suplimentare, prin sentința recurată, s-a considerat că aparența de nelegalitate invocată de societate prin raportare la împlinirea termenului de prescripție a dreptului organelor fiscale de a stabili creanțe fiscale suplimentare aferente anilor 2007 - 2009, ar fi un aspect ce presupune antamarea fondului cauzei, incompatibil cu analiza sumară, specifică cererii de suspendare. Or, ceea ce a susținut societatea este că, la prima vedere, pe baza unui simplu calcul matematic, ar rezulta că termenul de prescripție este împlinit, iar acest aspect conturează o aparență de nelegalitate în privința deciziei de impunere, nefiind nicidecum necesară o amplă analiză care să antameze aspecte ce țin de fondul cauzei. Astfel, în privința obligațiilor fiscale aferente anului 2007, prescripția a început să curgă la 1 ianuarie 2008 și, prin luarea în considerare a unei durate de suspendare de 6 luni, s-a împlinit la data de 1 iunie 2013; în privința obligațiilor fiscale aferente anului 2008, prescripția a început să curgă la 1 ianuarie 2009 și, prin luarea în considerare a unei durate de suspendare de 6 luni, s-a împlinit la data de 1 iunie 2014; în privința obligațiilor fiscale aferente anului 2009, prescripția a început să curgă la 1 ianuarie 2010 și, prin luarea în considerare a unei durate de suspendare de 6 luni, s-a împlinit la data de 1 iunie 2015. La o examinare sumară, fără a se antama fondul cauzei, se arată că subzistă o îndoială serioasă asupra legalității Deciziei de impunere, având în vedere faptul că a recunoaște efectul suspensiv de prescripție unei inspecții fiscale desfășurate cu depășirea duratei sale maxime legale echivalează cu invocarea, de către organele fiscale, a propriei culpe, iar prescripția apare, la prima vedere, ca împlinită pentru anii 2007, 2008 și 2009. 3.1.2. Interpretarea și aplicarea eronată a dispozițiilor art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004, prin înlăturarea inconsecventelor de raționament ale organelor fiscale sub aspectul aplicării scutirii și considerarea acestora ca aspecte ce exced analizei sumare specifice unei cereri de suspendare. Sentința recurată a reținut că, în soluționarea cererii de suspendare, instanța nu este chemată să analizeze acele critici de nelegalitate care presupun soluționarea fondului cauzei, ci doar să analizeze existența unor indicii de o asemenea evidență încât să conducă la o prezumție de nelegalitate a actului administrativ. Interpretarea reținută prin sentința recurată, cu privire la elementele ce s-ar subsuma cazului bine justificat, potrivit căreia acestea ar putea privi doar chestiuni ce țin de emiterea actului de un organ necompetent, aplicarea retroactivă a textului de lege, nemotivarea actului administrativ și altele asemenea, reprezintă o restrângere nelegală a sferei indiciilor de nelegalitate ce ar putea fi invocate în susținerea cererii de suspendare. Recurenta a arătat că limitarea aspectelor ce s-ar subsuma noțiunii de "caz bine justificat" strict la chestiuni ce țin de dimensiunea formală a actului a cărui suspendare se solicită, conform celor reținute prin sentința recurată, ar constitui o distincție lipsită de suport legal, câtă vreme prevederile art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ nu realizează și nici nu lasă să se înțeleagă că ar permite o distincție între aceste aspecte și cele ce țin de aplicarea normelor de drept material. 3.1.2.1. Inconsecvențele de raționament ale organelor fiscale cu privire la aplicarea scutirii privința livrării platformelor de foraj marin. În prezenta cauză, în ceea ce privește aplicarea scutirii de TVA prevăzută de art. 143 alin. (1) lit. h) din C. fisc. , pentru livrarea platformelor de foraj marin, interpretarea Ministerului Finanțelor Publice comunicată societății, precum și altor societăți din grupul A. sau unor terți timp de peste 5 ani de zile prin adrese/opinii succesive, a fost una constantă în sensul aplicării scutirii. Prin Adresa nr. x din 22 iunie 2011, A. a solicitat MFP un punct de vedere cu privire la aplicarea scutirii mai sus menționate iar, prin Adresa nr. x din 6 martie 2013, MFP prin Direcția Legislație a răspuns în sensul ca scutirea este aplicabilă dacă bunul livrat este considerat navă destinată navigației maritime. D. a solicitat MFP un punct de vedere, iar prin Adresa nr. x din 19 iunie 2013, MFP a transmis societății D. faptul că "platforma de foraj E. este considerata nava conform O.G. nr. 42/1997, care are și abilitatea de a naviga (a se deplasa pe apa) pana la locul de foraj, fiind destinata unei activități economice pe mare; prin urmare, îndeplinește condițiile pentru aplicarea scutirii TVA prevăzută la art. 143 alin. (1) lit. h) pct. 1 din C. fisc. și, în consecință, importul acesteia în România beneficiază de scutirea de TVA prevăzută la art. 142 alin. (1) lit. a) din C. fisc. " la baza Adresei transmise Societății D. a stat și punctul de vedere al Direcției legislație Codul fiscal și Reglementări Vamale, comunicat prin Adresa nr. x din 14 iunie 2013. Prin Adresa nr. x din 29 aprilie 2014 emisă de MFP către F., se certifică faptul că punerea în libera circulație a platformei de foraj marin G. beneficiază de regimul de scutire de TVA prevăzut de art. 143 alin. (1) lit. h) pct. 1 Codul fiscal, fiind reluat raționamentul mai sus prezentat. Punctul de vedere exprimat oficial de România în cadrul reuniunii 101 a Comitetului de TVA din cadrul Comisiei Europene a fost în sensul că platformele de foraj marin sunt nave și trebuie să intre în sfera de aplicare a scutirii, conform celor menționate în Mandatul nr. x din 8 septembrie 2014. Cu toate acestea, în cursul inspecției fiscale desfășurate la societate, abordarea inspectorilor s-a schimbat radical, în sensul că scutirea nu ar fi aplicabilă și a fost sesizată Comisia Fiscală Centrală, care a emis Decizia nr. 3/2015. Ceea ce este deosebit de relevant este că, nici după emiterea Deciziei Comisiei Fiscale Centrale nr. 3/2015, organelor de inspecție fiscală nu le era clar în ce mod ar trebui aplicată scutirea prevăzută de art. 143 alin. (1) lit. h) Codul fiscal și au solicitat lămuriri atât Direcției Juridice din cadrul ANAF, cât și Ministerului Finanțelor Publice. În mod firesc, Direcția Juridică a transmis faptul că nu intră în competențele sale să interpreteze legislația fiscal, iar Ministerul Finanțelor Publice a precizat că organul fiscal trebuie să dea eficiență dispozițiilor legale mai sus menționate exercitând dreptul de apreciere, în limitele atribuțiilor și competențelor ce îi revin și nu să refuze să își asume responsabilitatea unei decizii. În acest context, în care mai întâi, interpretarea MFP și a organelor fiscale a fost una constantă timp de mai bine de 2 ani și 6 luni, în sensul aplicării scutirii, iar ulterior, după emiterea Deciziei Comisiei Fiscale Centrale nr. 3/2015, organele de inspecție fiscală au recunoscut că nu le este clar în ce mod ar trebui aplicată aceasta și au solicitat îndrumare, a fost emisă decizia de impunere în privința societății, fiind stabilite obligații fiscale suplimentare reprezentând TVA, prin negarea scutirii prevăzute de art. 143 alin. (1) lit. h) C. fisc. Se invocă și motivarea dată de Parchetul de pe lângă Tribunalul Constanta prin Ordonanța de clasare din data de 07.05.2015, prin care s-a reținut lipsa intenției directe de a se sustrage de la îndeplinirea unei obligații fiscale a cărei existență certă nu a putut fi stabilită nici până la acest moment. Incoerențele evidente ale organelor fiscale cu privire la aplicabilitatea în speță a scutirii de TVA, în acord cu jurisprudența citată, reprezintă indicii de nelegalitate suficient de bine conturate și a căror analiză nu presupune o antamare a fondului cauzei, contrar considerentelor din sentința recurată. 3.1.2.2. Inconsecventele de raționament ale organelor fiscale sub aspectul calificării platformelor drept "nave". Se invocă și în această situație inconsecvența organelor fiscale, cât timp, inițial, în Raportul de inspecție fiscală, organele de inspecție au susținut că nu contestă faptul ca platformele sunt nave în sensul O.G. nr. 42/1997 privind transportul maritim și pe căile navigabile interioare și nici faptul că acestea sunt apte pentru a fi folosite pentru navigația maritimă nelimitată. Cu toate acestea, ulterior, în cuprinsul aceluiași document, concluzia organelor de inspecție fiscală este în sensul că platformele sunt definite ca nave doar în interesul O.G. nr. 42/1997, concluzie formulată pe baza informațiilor din H. La o analiză prima facie, împrejurarea că organele de inspecție fiscală au decis să dea eficiență informațiilor de pe pagina de internet H., fără a ține seama de prevederile legale ale O.G. nr. 42/1997, reprezintă un aspect de fapt de natură să creeze o îndoială serioasă asupra legalității deciziei de impunere emise pe baza acestui raționament. Se invocă ca și argumente: prev. art. 23 lit. c) din O.G. nr. 42/1997 privind transportul maritim și pe căile navigabile interioare; certificatele de navă eliberate de Autoritatea Navală Română; adresa din 23 iulie 2013 și Adresa nr. x din 21 martie 2016 emise de Autoritatea Navala Romana prin care se confirma ca platformele I., J. și K. sunt nave de tip platforme de foraj marin auto-ridicătoare nepropulsate, apte pentru a fi folosite la navigație maritimă nelimitată; Raportul de Expertiză Tehnică Maritimă din 12 noiembrie 2013 privind Platformele de Foraj Maritim K., I. și J., care atestă că cele trei platforme de forai marin sunt în interesul legii nave nepropulsate specializate în situația deplasării lor pe mari și oceane până la locul de destinație în zonele de interes economic unde efectuează forajul pe poziții staționare; certificatul de clasificare Al eliberat de Biroul American al Navelor; adresa din data de 31 iulie 2013 emisă de Biroul ABS din Constanța; cele reținute în Cauza C-391/05 Jan De Nul NV vs Hauptzollamt Oldenburg. În această ultimă cauză, CJUE a analizat ipoteza manevrelor efectuate de o dragă purtătoare în cursul operațiunilor de aspirare și deversare a materialelor, respectiv deplasările inerente executării activităților de dragaj și a considerat că acestea intră în sfera de aplicare a noțiunii de "navigație" așadar, în aceasta cauza, CJUE a definit noțiunea de navigație, în înțelesul Directivei 92/81/CEE, ca incluzând activitatea economică prestată de o dragă - care funcționează exact pe același principiu ca și platforma de foraj, în sensul că pe durata efectuării operațiunilor de dragare nu se deplasează pe mare și este dotată cu un cadru de susținere. Prin raportare la interpretarea reținută de CJUE în Cauza Jan de Nul, subzistă o îndoială serioasă cu privire la legalitatea raționamentului echipei de inspecție, fundamentat pe definiția navigației din DEX, conform căruia - "perioada în care platformele au forat în poziții de staționare nu poate fi luată în calcul ca și perioadă de navigație" (pag. 20 parag. 3 din RIF), întrucât "pe perioada desfășurării activităților de forare platformele nu numai ca nu se deplasează, dar nici măcar nu mai plutesc" (pag. 20 parag. 1 din RIF) - raționament reluat pe larg în Decizia de soluționare (pag. 99 ultimul paragraf/pag. 100 primele trei paragrafe). 3.2. Condiția pagubei iminente Recurenta a arătat că, în măsura în care prima instanță ar fi analizat cerința prevenirii unui prejudiciu iminent, se impunea constatarea că și această condiție este pe deplin întrunită în privința societății, acest aspect fiind amplu probat prin înscrisurile depuse la dosarul cauzei. Astfel, ulterior emiterii deciziei de impunere, societatea a optat pentru solicitarea eșalonării întrucât o eventuală executare silită directă și imediată pe suma integrală din decizia de impunere, ar fi condus în mod automat și inevitabil la intrarea în faliment, aspect reținut și în Cap. III - Concluziile Sintetice, pag. 35 din raportul de expertiza extrajudiciară depus la dosarul cauzei. Ca urmare a admiterii cererii de suspendare formulate de societate în temeiul art. 14 din Legea nr. 554/2004 prin Decizia nr. 1836 din 18 mai 2017 pronunțată de înalta Curte de Casație și Justiție, această eșalonare a fost modificată în conformitate cu prevederile art. 195 alin. (11) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală. În măsura în care suspendarea dispusă de instanță, prin decizia mai sus menționată, și-ar înceta efectele ca urmare a soluționării nefavorabile, în primă instanță, a acțiunii în anulare formulat de societate împotriva deciziei de impunere, societatea nu mai beneficiază de eșalonare la plată, astfel încât organele fiscale vor declanșa executarea silită imediată a întregii sume impuse cu titlu de obligații fiscale suplimentare prin decizia de impunere. Așadar, pe parcursul fazei procesuale a recursului, societatea va fi supusă executării silite, singura sa posibilitate fiind cea prevăzută de art. 17 alin. (6) din Ordinul Președintelui ANAF nr. 90/2016, și anume aceea de a solicita acordarea unei noi eșalonări la plată. Or, așa cum s-a reținut și prin raportul de expertiză extrajudiciară depus la dosarul cauzei, executarea silită imediată pentru întreaga sumă impusă cu titlu de obligații fiscale suplimentare va determina blocarea activității A. și intrarea în incapacitate de plată. Mai mult, chiar și în condițiile acordării unei noi eșalonări la plată, ratele ce vor fi stabilite prin graficul de eșalonare vor fi superioare celor stabilite în cadrul eșalonării anterioare, întrucât pe parcursul duratei suspendării acordate în condițiile art. 14 din Legea nr. 554/2004, s-au acumulat obligații fiscale accesorii, reprezentând dobânzi calculate conform art. 278 alin. (4) din noul C. proc. fisc. , ce vor trebui incluse în această nouă facilitate. Or, așa cum s-a reținut prin raportul de expertiză menționat anterior, ratele stabilite prin decizia de eșalonare la plată anterioară sunt exagerat de ridicate și imposibil de suportat din veniturile curente acestea fiind stabilite la 4.3 milioane RON/lună aprox. 1 mil Euro/lună). Societății îi este imposibil să susțină rata de eșalonare stabilită prin decizia de eșalonare precedentă și cu atât mai puțin o rată lunară superioară, stabilită printr-o nouă eșalonare, aspect dovedit prin faptul că în luna decembrie 2016, eșalonarea a fost retrasă prin Decizia nr. 11430 din 20 decembrie 2016 emisă de către DGAMC pentru neplata la scadență conform graficului de eșalonare. Cu dificultate, Societatea a reușit să mențină această eșalonare, prin plata sumelor restante, astfel încât prin Decizia nr. 11459 din 22 decembrie 2016, eșalonarea la plată a fost păstrată, însă acest episod demonstrează faptul că resursele financiare existente nu permit continuarea efectuării plăților, iar societatea se află într-un pericol real de a pierde facilitatea acordată. Mai mult, în cazul în care societatea nu ar putea achita următoarea rata de eșalonare, beneficiul eșalonării va fi retras iar A. nu va mai putea beneficia de o noua menținere acestei înlesniri la plată, potrivit art. 200 alin. (1) C. proc. fisc. Piața serviciilor petroliere a fost puternic afectată negativ de scăderea cu 57,68% a prețului petrolului în 2016 față de 2014, scădere ce a generat o diminuare la jumătate a numărului de platforme petroliere la nivel mondial dar și în România, semnificând o piață în scădere puternică, cu efecte negative asupra companiilor ce acționează pe ea. Perioada 2013 - 2016 se caracterizează printr-o scădere accentuată a tuturor indicatorilor financiari înregistrați de A. SA; societatea înregistrează un nivel foarte redus de lichiditate, neavând capacitatea de a face față plăților imediate din activele imediat disponibile; societatea are o structură de finanțare complet îndatorată, gradul de îndatorare fiind de 99%; din balanța contabilă se poate constata că soldul lichidităților de care societatea poate dispune imediat este în sumă de 8 milioane RON, sumă insuficientă pentru plata sumei solicitate de ANAF; toate mijloacele fixe cu valori semnificative sunt gajate/ipotecate, ca urmare societatea se afla în imposibilitatea de a le vinde pentru a putea avea disponibilități pentru acoperirea sumei de 129.343.759 RON de plată către ANAF; potrivit situației lunare a încasărilor și plăților, A. are datorii constând în salariile personalului contractual de aproximativ 7 milioane RON. Pe de altă parte, măsura suspendării nu prejudiciază organul fiscal, întrucât pentru garantarea colectării la bugetul de stat a sumelor stabilite cu titlu de obligații fiscale suplimentare, a fost instituită în favoarea creditorului fiscal, de către o altă societate din grupul A., o ipotecă mobiliară asupra Navei A. Neptun (navă de tip gabara ponton cu macara plutitoare) prin Contractul de garanție nr. x din 20 mai 2016, nava fiind evaluată la valoarea de 165 milioane RON, sumă ce acoperă întreaga obligație fiscală impusă la plată prin decizia de impunere contestată. Mai mult, prin contractul de garanție mai sus menționat, societatea a derogat de la prevederile legale din materia acordării eșalonării și a stabilit expres faptul că această garanție va rămâne în ființă până la finalizarea litigiului privind anularea deciziei de impunere. În al doilea rând, din cauza neplății drepturilor salariale datorate personalului navigant, A. se confruntă cu o serie de litigii inițiate de salariați pentru recuperarea sumelor restante, fapt ce a generat sancțiuni din partea Administrației Portuare din Malta și îngrijorarea partenerilor contractuali, cu privire la situația financiară a Societății. În concluzie, în absența suspendării efectelor Deciziei de impunere, situația economică a societății este cât se poate de dificilă, aceasta neputând susține nici măcar rata de eșalonare de 1 milion de Euro pe lună și cu atât mai puțin nu ar putea supraviețui unei executări silite a întregii sume de 107 milioane RON (24 milioane Euro) rămase de plată din Decizia de impunere, în situația pierderii eșalonării la plată. În drept, au fost invocate dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ.

Întâmpinările 4.1. Întâmpinarea depusă de intimata Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili Intimata Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea cererii de recurs ca nefondată. Un prim aspect invocat de către intimată este acela că, deși pe pagina 1 din cererea de recurs se menționează că temeiul recursului este reprezentat de prev. art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 din C. proc. civ., în cuprinsul paragrafului 2 pagina 2, se subliniază faptul că prezentul recurs este întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 (greșita interpretare și aplicare a normelor de drept material). Totodată, acest motiv este menționat în cuprinsul celor 17 pagini, nefiind identificate motivele de recurs potrivit art. 488 alin. (1) pct. 6, sens în care s-a apreciat că în mod eronat a fost menționat acest motiv de recurs în preambul. Având în vedere întreaga argumentare juridică reținută în cuprinsul sentinței civile, apreciază intimata că nu se verifică susținerile recurentului-reclamant privind greșita interpretare a anumitor dispoziții legale invocate de către instanța de fond. Totodată, potrivit motivului de recurs invocat de către recurenta-reclamantă, apreciază intimata că, în cazul recursului formulat într-o cauză privind suspendarea actului administrativ, greșita interpretare a unor dispoziții legale se circumscrie strict la modul de aplicare și interpretare de către instanța de fond a dispozițiilor art. 14 coroborat cu art. 15 din Legea nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare. Prin urmare, instanța are doar posibilitatea să efectueze o cercetare sumară a aparenței dreptului, or în cererea de suspendare reclamanta învederează apărări care privesc fondul cauzei; în cauza, reclamanta nu face dovada unor astfel de aspecte care să conducă la ideea că actul administrativ este nelegal, ci supune analizei instanței motive care vizează interpretarea unor dispoziții legale și care presupun o analiză temeinică a actelor administrative, învederează aspecte referitoare la termene și mod de aplicare a acestora, fiind singurele motive invocate. Reclamanta învederează aspecte ce țin de modalitatea de interpretare a textelor de lege, aprecieri care nu dovedesc în niciun fel existența unui caz bine justificat, ci mai degrabă ar echivala cu o prejudecare a fondului litigiului. Or, a întemeia greșita interpretare a unor dispoziții legale cu depășirea limitelor art. 14 din Legea contenciosului administrativ constituie o încălcare flagrantă a condițiilor cumulative de verificare a aparenței de legalitate a actului administrativ a cărui suspendare se solicită. Totodată, prin invocarea unor argumente care privesc fondul cauzei se solicită instanței de recurs prejudecarea fondului, respectiv furnizarea unor motive care să fie folosite în apărările pe fondul cauzei. Cu privire la interpretarea greșită a dispozițiilor legale privind depășirea duratei inspecției fiscale, se arată că susținerile recurentei sunt neîntemeiate deoarece, deși instanța menționează eronat dispozițiile O.U.G. nr. 66/2011, aceasta revine pe larg și invocă temeiul juridic prevăzut de art. 104 din vechiul C. proc. fisc. Totodată, aceasta menționează în mod corect faptul că termenul prevăzut de art. 104 din vechiul C. proc. fisc. este un termen de recomandare. În cazul depășirii termenului de 6 luni pentru efectuarea inspecției fiscale, prevăzut de art. 104 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003, cu modificările și completările ulterioare, legea fiscală nu prevede vreo sancțiune. Având în vedere faptul ca O.G. nr. 92/2003 prevede în cadrul art. 46 situațiile care atrag nulitatea actului administrativ fiscal, prevederile acestui act normativ nu se pot completa cu prevederile C. proc. civ. Intimata a susținut că reclamanta a avut o atitudine ostilă față de echipa de inspecție fiscală, promovând o serie de plângeri penale împotriva inspectorilor, a refuzat să pună la dispoziția acestora documentele solicitate încălcând de nenumărate ori dispozițiile art. 10 din O.G. nr. 92/2003 prin neprezentarea documentelor justificative și a certificatelor de rezidenta fiscală, precum și a altor înscrisuri necesare la stabilirea stării de fapt fiscale a societății. Reclamanta a refuzat să prezinte documente echipei de inspecție fiscală, invocând faptul că nu au autoritatea de a-i verifica, urmare a plângerilor penale pe care le-au formulat. Formularea sesizărilor calomnioase și exprimarea în public a unor aprecieri neconforme cu realitatea în legătură cu activitatea desfășurată a echipei de inspecție fiscală, constituie un motiv de presiune psihică și prejudiciază imaginea funcționarului public, dar și a instituției. În susținerea aspectelor privind atitudinea ostilă în colaborarea cu organele fiscale, intimata a enumerat dosarele aflate pe rolul Curții de Apel Constanța având ca reclamant pe SC A. SA, dosare în care reclamanta a înțeles să renunțe la judecată, reieșind fără niciun dubiu comportamentul șicanator al reclamantei față de măsurile dispuse în condițiile legii de către echipa de inspecție. Referitor la motivele privind nesemnarea de către unul dintre membri echipei de inspecție fiscală a Raportului de inspecție fiscală, se arată că susținerile recurentei reclamante privind atragerea nulității absolute a raportului de inspecție fiscală, generată de asimilarea echipei de inspecție fiscală cu un organ colegial care are obligația de a semna în umanitate se fundamentează pe simple ipoteze, ipoteze care nu se fundamentează pe dispoziții legale exprese. Referitor la prescripția dreptului de a stabili creanțe fiscale pentru anii 2007, 2008, 2009, se arată că aceste aspecte țin de fondul cauzei, iar orice analiză asupra acestor motive care în mod corect nu au fost analizate de instanța de fond ar constitui o încălcare a principiului care guvernează suspendarea actului administrativ, respectiv antamarea fondului. Cu privire la interpretarea și aplicarea eronată a dispozițiilor art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004, motivat de inconsecvențele de raționament ale organelor fiscale, se arată că obiectul prezentului dosar îl reprezintă suspendarea executării Deciziei de impunere nr. x din 23 mai 2016, iar toate argumentele conțin elemente de fond care țin de fondul cauzei. Referitor la susținerile recurentei în sensul că îndeplinirea pagubei iminente nu a fost analizată de instanța de fond, se arată că în mod corect instanța de fond nu a mai parcurs analizarea îndeplinirii acestei condiții, apreciind că, urmare neîndeplinirii condiției cazului bine justificat, nu mai este necesară analizarea și a ultimei condiții de inadmisibilitate a cererii de suspendare. Referitor la susținerile privind modul în care activitatea A. este afectată de deprecierea financiară continuă în sectorul petrolier, apreciem că aceste susțineri sunt contrazise de informațiile din spațiul media care precizează că societatea A. a încheiat contracte avantajoase din punct de vedere financiar. Intimata a arătat că nu exista o paguba iminenta, în situația în care reclamanta a garantat sumele stabilite cu titlu de obligații fiscale suplimentare cu o ipoteca mobiliara asupra Navei A. Neptun, de către o alta societate din grupul A., prin Contractul de garanție nr. x din 20 mai 2016 nava fiind evaluata la valoarea de 165 milioane RON, suma ce acoperă întreaga obligație fiscal impusa la plata prin Decizia de impunere nr. x din 23 mai 2016, deci nu se blochează activitatea curenta a societății. Se arată că încheierea Contractului de garanție nr. x din 20 mai 2016 a fost făcută la solicitarea reclamantei, organul fiscal venind astfel în ajutorul societății pentru a preîntâmpina blocajul financiar și scoaterea acesteia din activitatea economica. Cuantumul mare al sumei stabilită prin Decizia de impunere nr. x din 23 mai 2016 a cărei suspendare se solicita, nu constituie prin el însuși un argument suficient pentru a dispune măsura prevăzuta de art. 14 din Legea nr. 554/2004. Referitor la capătul de cerere privind cheltuielile de judecata, se solicită instanței respingerea lui, ca neîntemeiat, având în vedere ca nu sunt întrunite condițiile prevăzute de art. 453 din C. proc. civ.. De asemenea, ținând cont de complexitatea cauzei și de activitatea propriu-zisă desfășurată de către avocat, se solicită instanței de judecată ca, în subsidiar, în temeiul dispozițiilor art. 451 alin. (2) din C. proc. civ., să dispună reducerea părții din cheltuielile de judecată reprezentând onorariu de avocat. În drept, au fost invocate prev art. 205 din C. proc. civ. 4.2. Întâmpinarea depusă de intimata Agenția Națională de Administrare Fiscală Intimata Agenția Națională de Administrare Fiscală a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat. În motivarea întâmpinării, s-au arătat următoarele: La termenul de judecată din data de 2 mai 2017, reclamanta, prin apărător, a arătat faptul că, prin raportare la decizia a cărei suspendare o solicită (Decizia de impunere nr. x din 23 mai 2016 emisă de DGAMC), ANAF - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor nu are calitate procesuală pasivă în cauză, astfel că înțelege să se judece, în calitate de pârât, doar cu Direcția Generală de Administrare a marilor Contribuabili. Instanța de fond a reținut în mod corect această împrejurare, precizând faptul că ANAF nu are calitate în cauză. Astfel, soluția primei instanțe a fost pronunțată doar în contradictoriu cu Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, nu și în contradictoriu cu ANAF. Pentru situația în care instanța de recurs va aprecia că ANAF are calitate procesuală pasivă în cauza, au fost formulate apărări și față de fondul cererii de suspendare.

Răspunsul la întâmpinare Recurenta-reclamantă A. SA a formulat răspuns la întâmpinare, prin care a solicitat respingerea excepțiilor și apărărilor invocate prin întâmpinările depuse în prezenta cauză. În motivarea răspunsului la întâmpinare, s-au arătat următoarele: Cum în mod corect a reținut și prima instanță, în prezenta cauză calitatea procesual pasivă revine exclusiv Direcției Generale de Administrare a Marilor Contribuabili, autoritatea emitentă a Deciziei de impunere a cărei suspendare s-a solicitat prin cererea de chemare în judecată. Așadar, se impune înlăturarea din citativ a Direcției Generale de Soluționare a Contestațiilor, acest organ fiscal neavând calitate procesuală în prezentul recurs. În ceea ce privește excepția inadmisibilității cererii de suspendare, invocată prin întâmpinarea formulată de DGSC, se arată că este nefondată, deoarece raționamentul intimatei se întemeiază pe o interpretare eronată a sensului interdicției prevăzute de art. 14 alin. (6) din Legea nr. 554/2004 și a efectelor în timp ale celor două tipuri de cereri de suspendare prevăzute de legea contenciosului administrativ. Suspendarea de executare dispusă în temeiul art. 14 din Legea nr. 554/2004 durează până la soluționarea fondului cauzei în primă instanță [art. 14 alin. (1)], în timp ce suspendarea dispusă în temeiul art. 15 durează până la soluționarea irevocabilă a cauzei. La data pronunțării sentinței atacate, încă nu fusese pronunțată o soluție asupra acțiunii în anularea actului administrativ în discuție. În ceea ce privește cazului condiția cazului bine justificat, s-a arătat că aspectele reliefate de societate prin cererea de suspendare și reluate succint prin cererea de recurs, reprezintă simple indicii de natură să contureze un dubiu serios asupra legalității deciziei de impunere, fără a implica sub nicio formă prejudecarea fondului ori antamarea unor ample interpretări ale normelor de drept aplicabile. Astfel, aparența de nelegalitate a deciziei de impunere a fost invocată de Societate prin prezentarea a două tipuri de vicii ale actului administrativ-fiscal contestat: indicii de nelegalitate de ordin procedural (ce se referă la încălcarea duratei maxime prevăzute de lege pentru efectuarea inspecției fiscale, nesemnarea Raportului de inspecție fiscală de către toți membrii echipei de inspecție și menționarea d-nei C. în spațiul alocat semnăturilor și împlinirea termenului de prescripție); indicii de nelegalitate de ordin substanțial, ce se referă la inconsecvențele de raționament ale organelor fiscale în privința aplicării scutirii. Contrar susținerilor intimatelor, examinarea indiciului de nelegalitate referitor la împlinirea prescripției presupune un simplu calcul matematic, din care ar rezulta că termenul de prescripție este împlinit, iar acest aspect conturează o aparență de nelegalitate în privința deciziei de impunere, nefiind nicidecum necesară o amplă analiză care să antameze aspecte ce țin de fondul cauzei. În ceea ce privește indiciile de nelegalitate de ordin substanțial, analiza acestora nicidecum nu presupune antamarea unor chestiuni ce țin de fondul cauzei și de interpretarea prevederilor legale, așa cum în mod neîntemeiat se afirmă de către intimate. Invocarea prezumției de legalitate a actului administrativ nu poate fi primită, câtă vreme subzistă indicii ce conturează o îndoială serioasă asupra legalității acestuia. Argumentele invocate de intimate în privința pagubei iminente sunt nefondate, recurenta reluând argumentele aduse prin cererea de recurs.

Procedura de soluționare a recursului 6.1. Având în vedere Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din data de 20 septembrie 2018 prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secției de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție adoptată la data de 13 septembrie 2018 în sensul că, procedura de filtrare a recursurilor reglementată prin dispozițiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal, a fost fixat termen pentru soluționarea recursului de față. În ședința publică de la data de 12 februarie 2019, Înalta Curte a dispus rectificarea citativului, în sensul scoaterii din cauză a Ministerului Finanțelor Publice - Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, nemaifiind parte în proces. 6.2. Analiza motivelor de casare invocate de recurenta-pârâtă 6.2.1. Situația de fapt reținută de prima instanță La data de 23 mai 2016, pârâtul DGAMC a comunicat societății reclamante: Raportul de Inspecție Fiscală nr. x din 23 mai 2016, ce a stat la baza emiterii Deciziei de impunere și Decizia de impunere nr. x din 23 mai 2016 privind obligațiile fiscale suplimentare de plata stabilite de inspecția fiscală. Împotriva acestora, reclamanta a formulat contestație administrativ-fiscală, prin care a solicitat anularea în tot a Deciziei de impunere și constatarea nelegalității Raportului de inspecție fiscală, în ceea ce privește sumele impuse prin acestea. Prin Decizia nr. 295 din 24 noiembrie 2016 emisă de pârâtul Ministerul Finanțelor Publice - Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor s-au dispus următoarele: respingerea ca nemotivată a contestației în ceea ce privește suma de 4.325.948 RON; respingerea ca neîntemeiată a contestației în ceea ce privește suma de 125.017.811 RON; desființarea parțială a deciziei de impunere contestate, în ceea ce privește suma de 944.665 RON. Prin cererea de față, reclamanta a solicitat suspendarea executării actului administrativ în temeiul art. 15 din Legea nr. 554/2004, până la soluționarea definitivă a acțiunii în anulare. Înalta Curte constată suplimentar faptul că cererea de suspendare întemeiată pe prev. art. 14 din Legea nr. 554/2004, ce a făcut obiectul Dosarului nr. x/2016, a fost admisă definitiv prin Decizia nr. 1836 din 18 mai 2017 a ICCJ - SCAF. De asemenea, acțiunea în anulare a acelorași acte administrativ-fiscale face obiectul Dosarului nr. x/2017 aflat pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal, fiind la data judecării prezentului recurs suspendată în temeiul art. 267 din Tratatul privind funcționarea Uniunii Europene și art. 412 alin. (1) pct. 7 noul C. proc. civ., până la soluționarea trimiterii preliminare efectuate în cauză. 6.2.2. Analiza concretă a motivelor de casare invocate În ceea ce privește chestiunea prealabilă invocată de către recurentă, referitoare la admiterea cu caracter definitiv a cererii de suspendare întemeiate pe disp. art. 14 din Legea contenciosului administrativ, Înalta Curte constată că măsura suspendării reprezintă o măsură cu caracter provizoriu, ce se dispune raportat la circumstanțele factuale deduse judecății prin fiecare cerere, astfel că nu se poate invoca o eventuală putere de lucru judecat a hotărârii judecătorești care a soluționat cererea de suspendare întemeiată pe art. 14 față de cea care urmează a soluționa cererea de suspendare întemeiată pe art. 15. Dincolo de temeiul juridic distinct, similar principiilor care guvernează materia ordonanțelor președințiale și a celorlalte măsuri provizorii ce pot fi dispuse conform C. proc. civ., temeinicia fiecărei cereri de suspendare se analizează în raport de conținutul concret al fiecărei cereri la momentul formulării acesteia. Ca urmare, se reține caracterul nefondat al acestui argument prealabil adus de recurentă. În ceea ce privește motivul de casare referitor la argumentul depășirii duratei maxime prevăzute de lege pentru efectuarea inspecției fiscale, Înalta Curte constată că recurenta a invocat atât prev. art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., cât și pe cele ale art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. Astfel, într-adevăr, se constată că, în motivarea sentinței recurate, s-a strecurat un argument eronat și neaplicabil speței referitor la termenele reglementate de prev. art. 21 alin. (23) și (24) din O.U.G. nr. 66/2011 și la întocmirea unui proces-verbal. Analizând însă ansamblul motivării sentinței la acest punct, se constată cu ușurință că strecurarea acestei erori nu a afectat raționamentul ce a dus la respingerea criticii reclamantei, neavând nicio relevanță în autonomia hotărârii. Ca urmare, critica adusă de recurentă cu privire la acest aspect și întemeiată pe prev. art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., este nefondată. În ceea ce privește critica adusă pe același aspect și întemeiată pe prev. art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., legată de greșita calificare a termenului de efectuare a inspecției fiscale ca fiind de recomandare, Înalta Curte reține faptul că depășirea acestui termen nu a fost contestată de către organul fiscal, care a invocat însă lipsa unei sancțiuni a decăderii organului fiscal din dreptul de a emite actele administrativ-fiscale sau a nulității actelor administrativ-fiscale emise cu depășirea termenului maxim prevăzut de lege. Or, a analiza pe calea unei cereri de suspendare efectele acestei depășiri și a statua dacă termenul reglementat de prev. art. 104 alin. (2) din C. proc. fisc. este un termen de recomandare, de prescripție sau de decădere, prin coroborarea acestei prevederi legale invocate mai sus fie cu dispozițiile C. civ., fie cu dispozițiile C. proc. civ., constituie chiar dezlegarea pe fond a acestui motiv de nulitate a actelor atacate, dezlegare care nu poate fi făcută pe calea cererii de față. Ca un aspect colateral, însă, Înalta Curte va înlătura ca neavând legătură cu soluționarea recursului argumentele aduse de intimată referitoare la atitudinea ostilă și de rea-credință a recurentei, printr-un eventual refuz de depunere a unor documente solicitate sau prin atacarea în fața instanței a altor acte fiscale emise de aceasta, câtă vreme organul fiscal are îndatorirea de a efectua inspecția fiscală cu respectarea neutră a dispozițiilor legale, iar contribuabilul are dreptul material și procesual de a ataca în fața instanței actele administrativ-fiscale considerate netemeinice sau nelegale. În ceea ce privește motivul de casare referitor la nesemnarea Deciziei de impunere de către unul dintre membrii echipei de inspecție fiscală, Înalta Curte reține că verificarea formală ce poate fi făcută de către instanța învestită cu soluționarea cererii de suspendare are în vedere exclusiv întrunirea ipotezelor strict reglementate la art. 46 din vechiul C. proc. fisc. Astfel, potrivit prevederilor art. 46 din vechiul C. proc. fisc. : "Lipsa unuia dintre elementele actului administrativ fiscal, referitoare la numele, prenumele și calitatea persoanei împuternicite a organului fiscal, numele și prenumele ori denumirea contribuabilului, a obiectului actului administrativ sau a semnăturii persoanei împuternicite a organului fiscal, cu excepția prevăzută la art. 43 alin. (3), atrage nulitatea acestuia. Nulitatea se poate constata la cerere sau din oficiu." Din cuprinsul Deciziei de impunere nr. x din 23 mai 2016 rezultă că 2 din cei 7 membri ai echipei de inspecție fiscală nu au semnat decizia, dar aceasta a fost avizată de șeful de serviciu și aprobată de directorul general adjunct al instituției pârâte. Strict, formal, Înalta Curte constată că cerința existenței semnăturii persoanei împuternicite a organului fiscal este îndeplinită în cauză, așa cum a subliniat prima instanță, intenția legiuitorului fiind aceea de a se putea dovedi că actul administrativ provine de la o persoană împuternicită. Ca urmare, nu se poate reține nici di