3ra-1136/13 — Contestarea actului administrativ

Prima instanţă: A.Minciuna dosar nr.3ra-1136/2013 DECIZIE 25 septembrie 2013 mun. Chişinău Colegiul civil,comercial şi de contencios administrativ al Curţii Supreme de Justiţie în componenţă : Preşedintele şedinţei, judecătorul Svetlana Filincova Judecătorii Svetlana Novac, Tatiana Vieru, Iurie Bejenaru, Galina Stratulat examinînd recursul declarat de către Inspectoratul Fiscal Principal de Stat, în pricina civilă la cererea de chemare în judecată a Societăţii cu Răspundere Limitată „Sun Communications” împotriva Inspectoratului Fiscal Principal de Stat cu privire la contestarea actului administrativ, împotriva hotărîrii Curţii de Apel Chişinău din 23 ianuarie 2013, prin care acţiunea a fost admisă c o n s t a t ă La 20 noiembrie 2012 Societatea cu Răspundere Limitată „Sun Communications” a depus cerere de chemare în judecată împotriva Inspectoratului Fiscal Principal de Stat cu privire la contestarea actului administrativ.

În motivarea acţiunii reclamantul a indicat că, în luna iunie - august 2012 la întreprinderea SRL „Sun Communications” a fost efectuat controlul fiscal total de către colaboratorii Direcţiei marilor contribuabili a Inspectoratului Fiscal Principal de Stat. Prin urmare, la 20 august 2012 a fost perfectat Actului de control nr.5 -660156 prelungit pe formularul nr. 1-563162. În temeiul actului de control, la 16 octombrie 2012, Inspectoratul Fiscal Principal de Stat a emis Decizia nr. 358, prin care SRL „Sun Communications” i-au fost calculate plăţi obligatorii suplimentare la buget şi penalităţi aferente în sumă finală de 5 314 027 lei. Consideră reclamantul că, decizia menţionată este parţial contrară prevederilor legii deoarece, concluziile de sancţionare finală pornesc de la un raţionament fals şi interpretări eronate a dreptului material civil şi legislaţiei de specialitate în domeniul fiscal.

Reclamantul susţine că, decizia în cauză aduce atingeri SRL „Sun Communications” în calitate de contribuabil a dreptului stipulat în art.8 alin.(1) lit.b) al Codului Fiscal. Indică că, este agent economic şi contribuabil la bugetul de stat al Republicii Moldova, Spark Management Consulting Services Ltd. este o compania internaţională de consultanţă în domeniul atragerii investiţiilor. Dl John Maxemchuk, cetăţean al Statelor Unite, este angajatul companiei Spark Management Consulting Services Ltd. şi activează în cadrul acestei companii în calitate de consultant, oferind din numele şi în interesele Spark Management servicii de consultanţa în diferite domenii, nefiind limitat la oferirea serviciilor pentru SRL „Sun Communications” în exclusivitate.

Reclamantul afirmă că, la 30 martie 2007 SRL „Sun Communications” în calitate de beneficiar şi Spark Management Consulting Services Ltd., în calitate de furnizor, au încheiat în formă scrisă un contract pentru prestarea serviciilor de Management. Potrivit clauzei pct.1 din acest contract, compania Spark Management Consulting Services Ltd. l-a detaşat pe Dl John Maxemchuk în calitate de consultant principal şi cu acordul ambelor părţi, tot el a fost numit în funcţia de director general al companiei SRL „Sun Communications”. Astfel, John Maxemchuk a fost angajat la această companie în dublă calitate: consultant în temeiul contractului de management menţionat anterior şi director general în temeiul contractului de muncă, pentru a obţine în acest fel permis de şedere Republica Moldova.

Mai mult ca atît invocă că, în afară de contractul de Management numit mai sus, la 30 martie 2007 John Maxemchuk şi Spark Management Consulting Services Ltd au încheiat şi un contract de mandat. Potrivit acestui contract de mandat, Spark Management Consulting Services Ltd îl împuterniceşte în special pe Maxemchuk şi de a colecta în contul bancar al Companiei SPARK, deschis pe numele lui Maxemchuk toate plăţile de la părţile terţe pentru serviciile furnizate de către Companie, a aduna şi a păstra plăţile indicate, iar ulterior să le achite Companiei SPARK sau persoanelor indicate de Companie. Susţine reclamantul, că Maxemchuk avea dreptul, la contul său aflat în străinătate, să acumuleze plăţile făcute de către SRL „SUN Communications” pentru serviciile prestate de Compania SPARK în temeiul contractului de management menţionat.

Totodată, afirmă reclamantul, că legislaţia naţională şi internaţională în domeniul financiar-bancar nu interzice utilizarea în baza unui contract de mandat a contului unei persoane fizice de către o persoana juridică şi evident, că mijloacele financiare transferate în contul achitării pentru serviciile unei întreprinderi aparţin în fine întreprinderii şi nu pot constitui veniturile persoanei fizice.

Susţine că IFPS în astfel de circumstanţe a menţionat că întrucît mijloacele băneşti aferente serviciilor de Management, în temeiul Contractului privind prestarea serviciilor de Management din 30 martie 2007, încheiat între Sun Communications şi Spark Management Consulting Services Ltd, au fost transferate la contul personal a lui John Maxemchuk şi faptul că John Maxemchuk este angajatul SRL „Sun Communications”, aceste servicii reprezintă activitatea profesională şi de funcţie a lui, respectiv achitarea acestor servicii reprezintă achitarea salariului şi urmau să fie impozitate ca plăţi salariale a persoanei respective, astfel s-au încălcat prevederile art. 88 alin.(1) a Codului Fiscal, urmînd a fi încasat impozitul pe venit din salariu în valoare de 245 617 lei pentru perioada 2010-2012.

Consideră reclamantul că această concluzie este una eronată deoarece, atîta timp cît contractele de Management, semnate de către SRL „Sun Commnications” şi SPARK şi contractul de Mandat între SPARK Management şi Maxemchuk sunt valabile o astfel de interpretare este exagerată. Or, atîta timp cît sunt valabile aceste contracte, veniturile transferate la contul lui Maxemchuk nu sunt venituri sub formă de salariu, ci plăţi pentru prestarea de servicii din partea SRL „Sun Communications” către Compania SPARK, în temeiul contractului de Management menţionat. Altfel, aceste plăţi nu pot fi impozitate în modul în care pretinde Inspectoratul Fiscal Principal de Stat, deoarece în condiţiile contractului de mandat menţionat, coroborate cu normele art. 1045 din Codul civil, banii acumulaţi la contul lui Maxemchuk în străinătate sunt proprietatea Companiei SPARK şi nu pot pretinde la aceste sume creditorii Maxemchuk, adică Inspectoratul Fiscal Principal de Stat la ziua de azi.

Susţine că pîrîtul de fapt supune reclamantul unei duble impozitări pentru acelaşi fapt, adică suma transferată la contul Maxemchuk odată a fost plătită cu TVA, iar acum aceiaşi sumă o supune impozitării şi în condiţiile art.88 alin.(1) Cod Fiscal în mărime de 245 617 lei. Mai menţionează că conform anexei 3 a Legii nr.129-XVIII din 23 decembrie 2009 cu privire la bugetul asigurărilor sociale, SRL „Sun Communications” nu poate fi subiect plătitor a contribuţiilor de asigurări sociale. Anexa menţionată nu prevede că sub categoria plătitorilor contribuţiilor cad companiile de drept privat naţional, contraagent ai persoanei juridice din străinătate pe contractele de prestare a serviciilor, în cazul de faţă a serviciilor de management din partea Companiei SPARK.

Astfel, sumele transferate la contul lui Maxemchuk în străinătate nu sunt venituri salariale pentru care trebuie plătite contribuţii sociale. Afirmă reclamantul că concluzia pîrîtului reflectată în actul de control şi în decizie precum că contribuabilul nu a calculat, nu a declarat şi nu a achitat prime de asigurare obligatorie de asistenţă medicală calculate din veniturile achitate de către Maxemchuk, încălcînd art.3, art.10, art.25 din Legea nr.1593-XV din 26 decembrie 2012, în sumă de 473 643 lei-pentru perioada anilor 2010-2012, este fundamentată pe acelaşi raţionament eronat. Reclamantul ţine să menţioneze că din totalul de 29 de cazuri prezentate la fisc, 23 de cazuri fac partea situaţiei cu Spark Management Consulting Service Ltd, prin urmare, amenda în valoare de 5000 lei urmează să fie diminuată cu 4600 lei, astfel că reclamantul urmează să achite suma de 400 lei.

Totodată din totalul de 10 cazuri prezentate la fisc, 7 cazuri fac parte a situaţiei cu Spark Management Consulting Service Ltd, deci amenda în mărime de 10 000 lei urmează a fi diminuată cu 7000 lei, iar reclamantul urmînd să achite 3000 lei.

Solicită reclamantul anularea parţială a deciziei Inspectoratului Fiscal Principal de Stat nr.358 din 16 octombrie 2012 în partea ce ţine de: încasarea de la SRL „Communications” la buget a sumei de 2456171 lei cu titlu de impozit pe venit din salariul diminuat; încasarea de la SRL „Communications” la buget a sumei de 1449058 lei cu titlu de contribuţii de asigurări sociale obligatorii de stat diminuate; încasarea de la SRL „Communications” la buget a sumei de 28890 lei cu titlu de contribuţii individuale de asigurări sociale diminuate; încasarea de la SRL „Communications” la buget, a sumei de 473643 lei cu titlu de plăţi de asigurare medicală diminuată; încasarea de la SRL „Communications” a sumei de 73685 lei cu titlu de amendă în mărime de 30% din suma impozitului pe venit din salariu diminuat; încasarea de la SRL „Communications” a sumei de 5000 lei cu titlu de amendă pentru întocmirea neadecvată a declaraţiei TVA; încasarea de la SRL „Communications” a sumei de 10.000 lei cu titlu de amendă pentru fiecare caz de întocmire neadecvată a declaraţiei cu privire la impozitul pe venit; încasarea de la SRL „Communications” a sumei de 1449058 lei cu titlu de amendă în mărime de 100% pentru diminuarea contribuţiilor obligatorii de asigură sociale;

încasarea de la SRL „Communications” a sumei de 28890 lei cu titlu de amendă în mărime de 100% pentru diminuarea contribuţiilor individuale de asigurări sociale; încasarea de la SRL „Communications” a sumei de 473643 lei cu titlu de amendă în mărime de 100% pentru diminuarea primelor de asigurare obligatorie de asistenţă medicală; în partea ce ţine de încasarea de la SRL „Communications” a sumei de 252240 lei cu titlu de amendă pentru neachitarea în termen a primelor de asigurare obligatorie de asistenţă medicală; încasarea de la SRL „Communications” a sumei de 14968 lei cu titlu de amendă pentru netransferarea în termen a impozitului pe venit din salariu; încasarea de la SRL „Communications” a sumei de 749469 lei, cu titlu de majorare de întîrziere pentru diminuarea contribuţiei obligatorii de asigurări sociale; încasarea de la SRL „Communications” a sumei de 13681 lei cu titlu de majorare de întîrziere pentru diminuarea contribuţiei-individuale de asigurări sociale şi încasarea de la pîrît în beneficul reclamantului, cheltuielilor de judecată în cadru acestui proces.

Prin hotărîrea Curţii de Apel Chişinău din 23 ianuarie 2013 acţiunea a fost admisă, fiind anulate pct.II, pct.III subpct.3.2 alin.(2) amenda ce constituie 30% din suma impozitului pe venit din salariul diminuat, subpct.3.3 şi 3.6, pct.IV, pct.V şi pct.VI subpct6.1, 6.2 alin.(1) şi 6.3 al Deciziei Inspectoratului Fiscal Principal de Stat nr.358 din 16 octombrie 2012. La 21 martie 2013 Inspectoratul Fiscal Principal de Stat a declarat recurs împotriva hotărîrii primei instanţe, solicitînd admiterea recursului, casarea hotărîrii primei instanţe şi emiterea unei noi hotărîri prin care acţiunea să fie respinsă integral. Recurentul în motivarea recursului a indicat că, instanţa de apel la emiterea hotărîrii a încălcat şi aplicat eronat normele de drept material şi anume a interpretat eronat legea.

A mai menţionat că Curtea de Apel nu a luat în considerare decizia IFPS nr.333 din 19 decembrie 2012, prin care IFPS a anulat parţial decizia nr.358 din 16 octombrie 2012. IFPS consideră sumele primite de dl.Jhon Maxemchuk, drept plăţi salariale, din ce reiese că contribuabilul nu a calculat şi nu a achitat la buget impozitul pe venit din salariul în sumă totală de 245617 lei. Studiind materialele dosarului, Colegiul civil, comercial şi de contencios administrativ al Curţii Supreme de Justiţie consideră recursul neîntemeiat şi care urmează a fi respins, cu menţinerea hotărîrii primei instanţe din următoarele considerente. În conformitate cu art. 445 alin.(1) lit. a) CPC, instanţa de recurs, după ce judecă recursul, este în drept să respingă recursul şi să menţină hotărîrea primei instanţe.

Pe parcursul examinării cauzei s-a constatat că la 30 martie 2007, ÎM “Sun Communications” SRL, în calitate de beneficiar şi Spark Management Consulting Services Ltd., în calitate de furnizor, au încheiat în forma scrisă un contract pentru prestare a serviciilor de management (f.d.39-42). Conform pct. 1 al contractului menţionat, Spark Management Consulting Services Ltd. l-a detaşat pe Dl John Maxemchuk în calitate de consultantant principal şi cu acordul ambelor părţi, tot el a fost numit în funcţia de director general al companiei “Sun Communications” SRL. Dl John Maxemchuk fiind angajat în dublă calitate : Consultant, în temeiul contractului de managment şi director general în temeiul contractului de muncă (pentru a obţine permis de şedere în R.Moldova).

La 30 martie 2007 Dl. John Maxemchuk şi Spark Management Consulting Services Ltd., au încheiat un contract de mandat, prin care Spark Management Consulting Services Ltd l-a împuternicit pe Dl. Maxemchuk cu dreptul de a colecta în contul bancar al Companiei SPARK, deschis pe numele Dlui Maxemchuk toate plăţile de la părţile terţe pentru serviciile furnizate de către Companie, a aduna şi păstra plăţile indicate, iar ulterior să le achite Companiei SPARK sau persoanelor indicate de Companie (f.d.49-51). În urma controlului fiscal total de către colaboratorii Direcţiei marilor contribuabili a Inspectoratului Fiscal Principal de Stat în luna iunie - august 2012 la ÎM “Sun Communications” SRL a fost întocmit Actul de control № 5 - 660156 prelungit pe formularul nr. 1-563162 (f.d.21-27).

În baza actului menţionat, la 16 octombrie 2012, Inspectoratul Fiscal Principal de Stat a emis Decizia nr. 358, prin care Î.M. “Sun Communications” SRL i-au fost calculate plăţi obligatorii suplimentare la buget şi penalităţi aferente în sumă totală de 5 314 027 lei (f.d.34-38). Ulterior adresării cu cerere de chemare în judecată, prin Decizia IFS nr. 333 din 19 decembrie 2012, a fost satisfăcută parţial contestaţia reclamantului, fiind anulată decizia nr. 358 din 16 octombrie 2012, în partea ce ţine de pct. II şi III din partea constatatoare a deciziei, subpct. 2,3,4 al pct. II din partea decisivă a deciziei, pct. IV şi V din partea decisivă a deciziei şi pct. 6.1 şi 6.3 al pct. VI din partea decisivă a deciziei (f.d.85-88).

Colegiul reţine că sumele de bani transferate la contul Dl. Maxemchuk nu pot fi calificate ca venituri sub formă de salariu, acestea fiind plăţi pentru prestarea de servicii din partea „SUN Communication” către Compania SPARK, prin urmare acestea pot fi impozitate, banii acumulaţi la contul Dl. Maxemchuk în străinătate constituind proprietate a Companiei SPARK. Conform scrisorii Ministerului Finanţelor nr. 14/3-03/321/1136 din 13 decembrie 2012, în cazul în care nerezidentul obţine venituri sub formă de salariu, acestea se vor impozita conform art. 88 alin. (1) Cod Fiscal, iar în cazul în care nerezidentul obţine venituri din prestarea de servicii, inclusiv a serviciilor de management, financiare, de consultanţă, audit, de marketing, juridice, etc., prestate unui rezident se aplică prevederile art. 91 alin. (1) Cod Fiscal, adică se va reţine un impozit în mărime de 12 % din plăţile direcţionate spre achitare nerezidentului.

Prin decizia sa IFPS a supus SRL „Sun Communications” unei duble impozitări pentru acelaşi fapt, şi anume, suma transferată la contul Dl. Maxemchuk odată a fost impozitată cu TVA, pentru ca ulterior aceeaşi sumă a fi supusă impozitării şi în condiţiile art. 88 alin. (1) Cod Fiscal. Referitor la încălcarea de către SRL „Sun Communications” a art. 3 al Legii nr. 129-XVIII din 23.12.2009 privind Legea bugetului asigurărilor sociale, Colegiul menţionează că reieşind din anexa nr. 3 a Legii date, SRL „Sun Communications”, nu este subiect plătitor a contribuţiilor de asigurări sociale, aceasta fiind companie de drept privat naţional, contraagent a persoanei juridice din străinătate, nu cade sub categoria plătitorilor contribuţiilor menţionaţi la anexa nr. 3 a Legii nr. 129-XVIII din 23.12.2009.

Conform anexei nr. 5, pct. 26 al Legii nr. 54 din 31.03.2011, prin derogare de la art.23 din Legea nr.489-XIV din 8 iulie 1999 privind sistemul public de asigurări sociale, nu se calculează contribuţii de asigurări sociale de stat obligatorii (inclusiv contribuţie individuală de asigurări sociale de stat obligatorii în proporţie de 6% din salariu şi din alte drepturi plătite de angajator către angajat sau în folosul lui) din sumele obţinute în baza unei convenţii civile, cu excepţia veniturilor obţinute conform contractelor pentru executarea de lucrări sau prestarea de servicii. Careva contract de prestare a serviciilor încheiate între Dl. Maxemchuk şi SRL „Sun Communications” la materialele cauzei nu se conţine, la caz fiind încheiată o convenţie civilă între SRL „Sun Communications” şi Spark Management, astfel nefiind constatat faptul că banii transferaţi lui Maxemchuk ar fi pentru serviciile acordate.

În partea ce ţine de încălcarea prevederilor art. 22 alin. (1) a Legii 489-XIV din 08.07.1999 privind sistemul public de asigurări sociale, Colegiul reţine, conform acesteia, baza lunară de calcul la care angajatorul datorează contribuţia de asigurări sociale o constituie fondul de retribuire a muncii şi alte recompense realizate de asiguraţii cu contract individual de muncă, cu excepţia celor stipulate la alin.(2). Astfel aceasta nu poate fi aplicată deoarece la caz se identifică relaţii între două companii - întreprinzători, în care serviciile sunt prestate prin intermediul colaboratorului furnizorului-nerezident, persoană străină, cu şedere temporară pe teritoriul Moldovei. Referitor la încălcarea de către SRL „Sun Communication” a prevederilor art. 3, art. 10, art. 25 Legii nr. 1593-XV din 26.12.2002, prin faptul că acesta nu a calculat, declarat şi nu a achitat prime de asigurare obligatorie de asistenţa medicală calculate din veniturile achitate cet.

John Maxemchuk, pentru perioada 2010 – 2012, Coegiul repetat menţionează că acestea nu sunt plăţi salariale. Ca consecinţă a concluziei precum că plăţile efectuate lui John Maxemchuk sunt venituri salariale şi nu plăţi pentru serviciile prestate de Spark Management către „SUN Communication” în temeiul unei convenţii civile este şi aplicarea amenzii pentru 23 de cazuri din 5000 lei pentru întocmirea neadecvată a dării de seama privind suma de venit achitat şi impozit pe venit reţinut (forma IRV) perioada 2010 - noiembrie 2011, respectiv la fel şi aplicarea amenzii pentru întocmirea neadecvată a dării de seama privind suma pe venit achitat şi impozit pe venit reţinut din acesta (Forma IRV) pentru perioada decembrie 2011 -iunie 2012. Instanţa de recurs conchide, corectă soluţia primei instanţe, fapt ce rezultă din interpretarea corectă a prevederilor legale ce guvernează raportul juridic în litigiu.

În consecinţă se constată că prima instanţă cu o motivare amplu argumentată şi o pronunţare asupra tuturor aspectelor juridice la probele administrate, corect a ajuns la concluzia ilegalităţii acestor acte, astfel că toate criticele formulate în recurs sunt nejustificate. Distinct de cele enunţate, se reţine că hotărîrea primei instanţe este adoptată în limitele competenţei sale, cu aplicarea corectă a legii materiale care guvernează raportul juridic litigios, avînd la bază cumulul de probe, care au fost administrate cu respectarea normelor de drept procedural.

În asemenea împrejurări şi avînd în vedere faptul că hotărîrea primei instanţe este întemeiată şi legală, iar temeiurile invocate de către recurent sunt neîntemeiate, fiind similare celor indicate în cadrul examinării cauzei de către prima instanţă, Colegiul civil, comercial şi de contencios administrativ al Curţii Supreme de Justiţie ajunge la concluzia de a respinge recursul şi de a menţine hotărîrea primei instanţe. În conformitate cu art. 445 alin. (1) lit. a), şi alin.(3) CPC, Colegiul civil, comercial şi de contencios administrativ al Curţii Supreme de Justiţie d e c i d e: Se respinge recursul declarat de către Inspectoratul Fiscal Principal de Stat. Se menţine hotărîrea Curţii de Apel Chişinău din 23 ianuarie 2013 în pricina civilă la cererea de chemare în judecată a Societăţii cu Răspundere Limitată „Sun Communications” împotriva Inspectoratului Fiscal Principal de Stat cu privire la contestarea actului administrativ.

Decizia este irevocabilă din momentul emiterii. Preşedintele şedinţei, judecătorul Svetlana Filincova Judecătorii Svetlana Novac Tatiana Vieru Iurie Bejenaru Galina Stratulat