3ra-944/13 — Nulitatea actului administrativ

prima instanţă: V. Pruteanu dosarul nr.3ra-944/13 DECIZIE 2 mai 2013 mun. Chişinău Colegiul civil, comercial şi de contencios administrativ lărgit al Curţii Supreme de Justiţie în componenţă Preşedintele şedinţei, judecătorul Mihai Poalelungi Judecătorii Ala Cobăneanu Sveatoslav Moldovan Tatiana Răducanu Nicolae Gordilă examinând recursurile declarate de către şef adjunctul Inspectoratului Fiscal Principal de Stat, Andrian Timotin şi şef adjunctul Inspectoratului Fiscal de Stat pe mun.

Chişinău, Victor Sîrbu, în cauza civilă la cererea de chemare în judecată a Întreprinderii cu Capital Străin „Casa Media” Societate cu Răspundere Limitată împotriva Inspectoratului Fiscal Principal de Stat şi Inspectoratului Fiscal de Stat pe municipiul Chişinău, cu privire la contestarea actului administrativ, împotriva hotărârii Curţii de Apel Chişinău din 30.01.2013, prin care acţiunea a fost admisă parţial, c o n s t a t ă: La data de 24.10.2012, Întreprinderea cu Capital Străin „Casa Media” Societate cu Răspundere Limitată a depus cerere de chemare în judecată împotriva Inspectoratului Fiscal Principal de Stat şi Inspectoratului Fiscal de Stat pe mun. Chişinău, cu privire la contestarea actului administrativ.

Reclamantul a solicitat instanţei: - să declare ca ilegal refuzul IFPS privind restituirea TVA din bugetul de stat, în cuantum de 6 309 000 lei, pentru perioada ianuarie 2009 - ianuarie 2012, exprimat prin adresa nr. 01-6/1-10/923 din 25.09.2012; - să oblige IFPS şi IFS pe mun. Chişinău să restituie din bugetul de stat ÎCS „Casa Media” SRL TVA în cuantum de 6 309 000 lei, pentru perioada ianuarie 2009 – ianuarie 2012; - să încaseze solidar, de la IFPS şi IFS pe mun. Chişinău, în beneficiul ÎCS „Casa Media” SRL, prejudiciu moral în cuantum de 1 000 000 lei; În motivarea acţiunii, s-a menţionat că, la 29.02.2012, ÎCS „Casa Media” SRL, s-a adresat pârâtului cu cerere privind restituirea TVA din buget, în sumă de 6 308 000 lei, pentru perioada ianuarie 2009-noiembrie 2011. În baza deciziei nr. 8114 din 12.03.2012 privind iniţierea controlului fiscal, colaboratorii IFS pe mun.

Chişinău au efectuat un control tematic pentru examinarea cererii din 29.02.2012. A fost întocmit actul de control nr. 1-565190 din 21.03.2012, prin care s-a propus suspendarea examinării cererii privind restituirea TVA din buget până la parvenirea răspunsurilor la interpelările efectuate. Prin decizia nr. 19/01/T/150 din 02.04.2012 s-a dispus respingerea cererii de restituire TVA din buget, dar suplimentar, în pct. 2 al acestei decizii, a fost menţionat că va fi informat despre parvenirea răspunsurilor de la administraţiile fiscale din statele străine, pentru a fi depusă o nouă cerere privind restituirea TVA. Reclamantul susţine că a aşteptat răspunsul până la 01.08.2012. În formă verbală, angajaţii pârâtului i-au comunicat că de fapt nu au fost efectuate careva interpelări din cauza surselor financiare limitate.

La 15.08.2012, a depus o nouă cerere prin care a solicitat restituirea TVA pentru livrările serviciilor efectuate la cota 0% în cuantum de 6 309 900 lei pentru perioada ianuarie 2009 - ianuarie 2012. Însă, prin răspunsul IFPS nr. 01-6/1-10/923 din 25.09.2012 cererea a fost respinsă din motiv că pentru ca cota TVA aferentă serviciilor prestate să fie aplicabilă în mărime de 0% este necesar ca SRL „Casa Media” în relaţiile cu nerezidenţii să figureze ca difuzor de publicitate - persoană care asigură difuzarea prin orice mijloc de informare a publicităţii furnizorului de publicitate. De asemenea, s-a indicat că difuzarea informaţiei publicitare s-a efectuat de o terţă persoană - post de televiziune, care este contactată cu SRL „Casa Media”.

Reclamantul a considerat refuzul nr. 01-6/1-10/923 din 25.09.2012 ilegal în fond, deoarece are dreptul la restituirea TVA la valorile serviciilor achitate prin intermediul contului bancar. În opinia reprezentantului ÎCS „Casa Media”, normele la care a făcut referire pârâtul nu prevăd ca serviciile de publicitate să fie livrate la cota 0% numai de difuzorul de publicitate. La cererea privind restituirea TVA au fost anexate documentele prevăzute de pct. 23 al Regulamentului privind restituirea TVA, aprobată prin hotărârea Guvernului R.M. nr. 1024 din 01.11.2010. A mai menţionat reclamantul, că în 2009 a depus cerere de restituire a TVA din bugetul de stat pentru perioada ianuarie 2008-decembrie 2008 şi i-a fost restituită TVA pentru realizarea prin export servicii publicitate impuse cu TVA la cota „0”.

Ulterior, nu au fost efectuate careva modificări la normele de drept material, care prevăd dreptul la restituirea TVA şi care au fost aplicate în 2009. Reclamantul a mai susţinut că nu pot fi soluţionate opus aceleaşi cereri în baza aceleaşi norme legale, fiind încălcat principiul aplicării uniforme a legislaţiei. Or, astfel i-a fost încălcat dreptul de proprietate garantat de art. 1 protocol 1 al Convenţiei Europene a Drepturilor Omului şi Libertăţilor Fundamentale. Reprezentantul IFPS a solicitat respingerea acţiunii ca nefondată. Organul fiscal a indicat că, la 15.08.2012, reclamantul s-a adresat cu cerere de restituire a TVA în sumă de 6 309 900 lei pentru perioada ianuarie 2009-ianuarie 2012. În scopul aprecierii sumei TVA spre restituire organul fiscal a examinat natura relaţiilor contractuale a acestuia cu nerezidenţii care au beneficiat de serviciile prestate.

Potrivit contractelor de prestare a serviciilor de plasare a publicităţii prezentate, reclamantul avea obligaţia să presteze agenţilor economici nerezidenţi servicii de plasare a publicităţii, iar în acest scop era în drept de a atrage persoane juridice terţe. Reclamantul nu este deţinător al postului de televiziune şi pentru plasarea publicităţii încheie contracte cu persoane terţe deţinători a astfel de posturi. Astfel reclamantul nu a plasat publicitate de sine stătător şi activitatea lui nu poate fi calificată ca prestare servicii publicitate în regim de export. Locul livrării serviciilor de publicitate conform art. 111 alin. (1) lit. e) Cod fiscal, se consideră sediul, domiciliul, reşedinţa beneficiarului acestor servicii.

Astfel, pentru ca TVA aferentă serviciilor prestate să fie aplicabilă la cota 0%, este necesar ca SRL „Casa Media” în relaţiile cu nerezidenţii să figureze ca difuzor de publicitate, persoană care asigură difuzarea prin orice mijloc de informare a publicităţii furnizorului de publicitate. în condiţiile în care reclamantul nu a asigurat plasarea şi difuzarea publicităţii prin mijloace de informare şi nu a conferit informaţiei publicitare forma necesară difuzării şi nu poate fi considerat difuzor de publicitate şi nici producător de publicitate. Reprezentantul IFS pe mun. Chişinău, la fel, nu a recunoscut acţiunea şi a solicitat respingerea ei ca neîntemeiată.

În special pârâtul a menţionat că ÎCS „Casa Media” SRL a fost înregistrată ca subiect al impunerii cu TVA la 01.11.2007, sub nr. 0505260. În baza actului de control nr. 5-637481 din 11.11.2009 şi a deciziei IFPS nr. 09/01/T/320 din 25.11.2009 privind restituirea sumelor TVA, reclamantul a beneficiat de restituirea TVA în sumă de 2 291 519 lei pentru perioadele iulie 2008 - mai 2009. În baza cererii reclamantului din 29.02.2012, privind restituirea TVA, a fost efectuat controlul fiscal prin metoda verificării totale, fiind întocmit actul de control, în care s-a specificat că verificarea corectitudinii aplicării cotei „0” TVA la serviciile menţionate va fi definitivă după recepţionarea răspunsurilor la interpelările în România, Ucraina, Federaţia Rusă.

Prin decizia nr. 12/01/T/150 din 02.04.2012 a fost respinsă cererea reclamantului privind restituirea TVA, din motiv că, în scopul aprecierii corectitudinii aplicării cotei „0” a TVA la serviciile efectuate a apărut necesitatea de a interpela organele fiscale a nerezidenţilor. Au fost efectuate acestei interpelări, însă răspuns confirmativ a parvenit din Ucraina şi Federaţia Rusă. Din România nu a parvenit nici un răspuns la interpelarea de efectuare a controalelor de contrapunere cu SRL „Beiersdorf România”, SRL ”Media Investment Communication”, SRL „Mindshare Media”. La 24.07.2012, IFPS prin scrisoarea nr. 26-5/1C-10-148, a remis reclamantului scrisorile primite de la Serviciul Fiscal Federal al Federaţiei Ruse şi Administraţia Fiscală de Stat a Ucrainei, privind relaţiile economico-financiare cu ЗАО „Оптимум Медиа Байинг Лимитед”, ЗАО „Крафт Фудз Украина”, ООО „Хенкель Украина”.

Potrivit adreselor menţionate în evidenţa contabilă s-a reflectat import de servicii prestate de SRL „Casa Media”, în baza contractelor încheiate, în sumă de 7 266 601 lei, inclusiv pentru anul 2010 în sumă de 5 517 252 lei, achitarea fiind efectuată prin intermediul conturilor bancare cu OOO „Хенкель Украина”, în baza contractelor încheiate din 01.01.2010. Conform actelor de îndeplinire a lucrărilor suma serviciilor prestate constituie 102 095 euro, echivalentul a 1 633 520 lei, achitarea fiind efectuată prin intermediul conturilor bancare. În adrese se mai menţionează că ООО „Нестле Украина”, pentru perioada verificată, conform actelor de îndeplinire, a beneficiat de servicii prestate de SRL „Casa Media” în sumă totală de 10 686.36 euro, echivalentul a 174 219 lei.

Reprezentantul IFS pe mun. Chişinău a menţionat că reclamantul nu a contestat în termenul şi modul prevăzut decizia menţionată din 02.04.2012 şi prin urmare, nu poate fi înaintată cererea de restituirea a TVA decât după parvenirea răspunsului din România. Prin hotărârea Curţii de Apel Chişinău din 30.01.2013 cererea de chemare în judecată a ÎCS „Casa Media” SRL a fost admisă parţial.

În motivarea soluţiei sale, prima instanţă a indicat că conform art. 102 alin. (8) Cod fiscal, în scopul confirmării dreptului la restituirea TVA pe valorile materiale şi serviciile procurate, subiectul impozabil în afară de declaraţiile privind TVA şi registrele de evidenţă a livrărilor şi procurărilor în care sunt înregistrate operaţiunile de livrare sau procurare, trebuie să dispună pentru livrări servicii de confirmarea de la beneficiarul serviciilor exportate (în caz de necesitate se prezintă traducerea perfectată de traducător autorizat conform legislaţiei) şi documentele de plată ce confirmă achitarea serviciului.

Potrivit pct. 23 al Regulamentului aprobat prin hotărârea Guvernului nr. 1024 din 01.11.2010, pentru livrările servicii subiecţii impozabili urmează să depună: copia contractului în baza căruia a efectuat exportul servicii, dacă el este încheiat, confirmarea de la beneficiarul serviciilor exportate (în caz de necesitate traducerea autentificată de notar) şi documentele de plată ce confirmă achitarea serviciului. Prima instanţă a reţinut că, documentele ce confirmă exportul serviciilor de publicitate în baza contractelor menţionate, au fost prezentate de către reclamant conform cerinţelor art. 102 alin. (8) Cod fiscal şi anume: actele de primire-predare a serviciilor, contractele prestare servicii plasare a publicităţii, confirmarea recepţionării serviciilor şi documentele de plată ce confirmă achitarea serviciilor.

Curtea de Apel a considerat că SRL „Casa Media”, în calitate de subiect al impunerii cu TVA, prin realizarea la export a serviciilor de publicitate, care conform prevederilor art. 111 alin. (1) lit. e) Cod fiscal sunt impozitate la cota „0”, este în drept de a beneficia de restituirea TVA din bugetul de stat pentru perioada ianuarie 2009- ianuarie 2012. De asemenea, întru argumentarea concluziei, instanţa a menţionat, că conform deciziei IFPS nr. 09/01/T/320 din 25.11.2009 privind restituirea sumelor TVA, emisă în baza actului de control nr. 5-637481 din 11.11.2009, reclamantul a beneficiat de restituirea TVA în sumă de 2 291 519 lei pentru perioada ianuarie 2008 - decembrie 2008, în legătură cu aplicarea cotei „0” la livrările impozabile.

Curtea de Apel a mai indicat că este neîntemeiat argumentul pârâţilor precum că cererea de restituire a TVA din buget nu poate fi soluţionată până la parvenirea răspunsului de la organele fiscale a nerezidenţilor din România, deoarece documentele ce confirmă exportul serviciilor de publicitate au fost prezentate de către reclamant conform cerinţelor art. 102 alin. (8) Cod fiscal şi pct. 23 al Regulamentului privind restituirea taxei pe valoare adăugată, aprobat prin hotărârea Guvernului R.M. nr. 1024 din 01.11.2010 şi este posibilă aprecierea TVA pasibilă restituirii din buget.

Mai mult ca atât, potrivit explicaţiilor reprezentantului pârâtului prin răspunsurile nr. 7378/5/12- 2020 din 25.05.2010, nr. 9758/120-2020 din 10.07.2012 şi nr. 10173/5/12-2020 din 18.07.2012, parvenite în adresa IFPS de la Serviciul Fiscal al Federaţiei Ruse şi de la Administraţia Fiscală de Stat a Ucrainei se confirmă, că au reflectat în evidenţa contabilă import servicii prestate de SRL „Casa Media” în baza contractelor încheiate: ЗАО „Крафт Фудз Украина” în sumă de 7 266 601 lei, inclusiv pentru anul 2010 în sumă de 5 517 252 lei, achitarea fiind efectuată prin intermediul conturilor bancare; ООО „Хенкель Украина” în baza contractului din 01.01.2010, conform actelor de îndeplinire a lucrărilor suma serviciilor prestate constituie 102 095 euro, echivalent 1 633 520 lei, achitarea efectuată prin intermediul conturilor bancare; ООО „Нестле Украина” pentru perioada verificată, conform actelor de îndeplinire a beneficiat de servicii în sumă totală de 10 686.36 euro, echivalent 174 219 lei.

Instanţa a concluzionat că potrivit art. 24 alin. (3) Legea contenciosului administrativ, la examinarea acţiunii în anulare sarcina probaţiunii este pusă pe seama pârâtului, care nu a prezentat probe incontestabile, pertinente şi admisibile în sensul art. 121 şi 122 CPC şi care ar respinge pretenţiile invocate de reclamant. Pretenţiile reclamantului cu privire la încasarea prejudiciului moral instanţa le-a respins ca neîntemeiate. Nefiind de acord cu hotărârea Curţii de Apel Chişinău din 30.01.2013, şef adjunctul IFS pe mun. Chişinău, Victor Sîrbu şi şef adjunctul IFPS, Andrian Timotin, au contestat-o cu recurs la 18.02.2013 şi, respectiv, la 27.02.2013.

Recurenţii au invocat că concluziile primei instanţe sunt eronate şi fără temei juridic deoarece, conform prevederilor art. 1 din Legea cu privire la publicitate nr.l227-XIII din 27.06.1997, producător de publicitate este persoana care conferă informaţiei publicitare forma necesară difuzării, iar difuzor de publicitate este persoana care asigură plasarea şi difuzarea publicităţii (informaţiei publicitare) prin orice mijloc de informare. În recursuri, se menţionează că potrivit contractelor de prestare a serviciilor de plasare a publicităţii prezentate de către contribuabil, compania ÎCS „Casa Media” SRL avea obligaţia să acorde agenţiilor nerezidente prestarea serviciilor de plasare a publicităţii.

Totodată, ÎCS „Casa Media” SRL nu este deţinătoarea posturilor de televiziune, şi respectiv, pentru plasarea publicităţii era necesar să încheie contracte cu persoane terţe deţinătoare de astfel de posturi. În acelaşi context, se menţionează că ÎCS „Casa Media” SRL nu a întreprins activităţi în rezultatul cărora să fi rezultat prestarea de servicii, ori serviciile au fost prestate de alte întreprinderi rezidente care au fost contractate de ICS „Casa Media” SRL pentru prestarea acestor servicii de publicitate. În aceste condiţii ÎCS „Casa Media” SRL a avut calitatea doar de intermediar şi nu a prestat servicii de publicitate, acestea fiind prestate de posturile de televiziune care au asigurat difuzarea publicităţii.

Recurenţii susţin că în condiţiile în care ÎCS „Casa Media” SRL nu a asigurat plasarea şi difuzarea publicităţii prin mijloace de informare şi nu a conferit informaţiei publicitare forma necesară difuzării, acesta nu poate fi considerat atât difuzor de publicitate, cât şi producător de publicitate. Prin urmare, reclamantul nu a prestat servicii de publicitate şi nici nu a efectuat careva activităţi care pot fi calificate ca prestare de astfel de servicii. Mai mult ca atât, în conformitate cu prevederile art. 104 lit. a) din Codul fiscal la cota zero a TVA se impozitează mărfurile, serviciile pentru export. Respectiv, pentru ca cota TVA aferentă serviciilor prestate să fie aplicabilă în mărime de 0% este necesar ca ÎCS „Casa Media” SRL, în relaţiile sale cu nerezidenţii, să figureze ca difuzor de publicitate - persoană care asigură difuzarea prin orice mijloc de informare a publicităţii furnizorului de publicitate.

Intimatul ÎCS „Casa Media”, în referinţa depusă la 22.04.2013, a solicitat respingerea recursurilor ca inadmisibile. În special intimatul a menţionat că argumentele recurenţilor sunt declarative şi nu sunt întemeiate pe normele de drept material. Conform art. I din Legea nr. 155 din 5 iulie 2012 Cod de procedură civilă al Republicii Moldova nr. 225-XV din 30 mai 2003 s-a modificat şi completat cu excluderea din Cod a articolelor 397-422. Conform art. II alin. (6) din Legea nr. 155 din 05 iulie 2012, recursurile depuse împotriva hotărârilor pronunţate în primă instanţă de către curţile de apel vor fi examinate de Curtea Supremă de Justiţie conform prevederilor prezentei legi. În conformitate cu art. 3 alin. (1) Cod de procedură civilă, instanţele judecătoreşti aplică legile procedurale civile în vigoare la data judecării cauzei civile.

Prin încheierea din 24.04.2013 completul din 3 judecători a considerat recursul admisibil şi a decis examinarea acestuia în fond de un complet din 5 judecători. În conformitate cu art.442 alin.(1) CPC, judecând recursul declarat împotriva deciziei date în apel, instanţa verifică, în limitele invocate în recurs şi în baza referinţei depuse de către intimat, legalitatea hotărârii atacate, fără a administra noi dovezi. În conformitate cu art. 445 alin. (1) lit. a) din CPC, instanţa, după ce judecă recursul, este în drept să respingă recursul şi să menţină decizia instanţei de apel şi hotărârea primei instanţe. Studiind materialele dosarului, Colegiul civil, comercial şi de contencios administrativ lărgit al Curţii Supreme de Justiţie consideră recursul neîntemeiat şi care urmează a fi respins, cu menţinerea hotărârii Curţii de Apel Chişinău din 30.01.2013, din considerentele ce urmează.

În conformitate cu prevederile art. 432 alin. (1) CPC, părţile şi alţi participanţi la proces sunt în drept să declare recurs în cazul în care se invocă încălcarea esenţială sau aplicarea eronată a normelor de drept material sau a normelor de drept procedural. Astfel, recursul permite implicarea instanţei de recurs numai în chestiuni de drept. Astfel, Colegiul lărgit observă că argumentele recurenţilor nu conţin nici o referire la normele de drept care, în opinia lor, ar fi trebuit aplicate în speţă şi nici nu se referă la interpretarea eronată a legii de către prima instanţă. Le fel, Colegiul constată că recurenţii nu contraargumentează soluţia primei instanţe, dar reiterează considerentele sale invocate până la pronunţarea hotărârii contestate.

Reieşind din cele menţionate şi având în vedere faptul că hotărârea primei instanţe este întemeiată şi legală, iar argumentele invocate de către recurenţi sunt neîntemeiate, Colegiul civil, comercial şi de contencios administrativ lărgit al Curţii Supreme de Justiţie ajunge la concluzia de a respinge recursul şi de a menţine hotărârea primei instanţe. În conformitate cu art. 445 alin. (1) lit. a) şi alin. (3) CPC, Colegiul civil, comercial şi de contencios administrativ lărgit al Curţii Supreme de Justiţie, d e c i d e Se resping recursurile declarate de către şef adjunctul Inspectoratului Fiscal Principal de Stat, Andrian Timotin şi şef adjunctul Inspectoratului Fiscal Principal de Stat pe municipiului Chişinău, Victor Sîrbu.

Se menţine hotărârea Curţii de Apel Chişinău din 30.01.2013, pronunţată în cauza civilă la cererea de chemare în judecată a Întreprinderii cu Capital Străin „Casa Media” Societate cu Răspundere Limitată împotriva Inspectoratului Fiscal Principal de Stat şi Inspectoratului Fiscal de Stat pe municipiul Chişinău, cu privire la contestarea actului administrativ. Decizia este irevocabilă. Preşedintele şedinţei, Mihai Poalelungi judecătorul judecătorii Ala Cobăneanu Sveatoslav Moldovan Tatiana Răducanu Nicolae Gordilă