Decizia nr. 798/2025 — ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal — recurs împotriva sentinței nr. 109/2024 a Curții de Apel Timișoara

Circumstanțele cauzei. Cauza dedusă judecății Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Timișoara sub nr. x/2020 la data de 17.12.2020, reclamanta S.C. A. S.R.L în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a solicitat anularea Deciziei nr. 2583 din data de 13.10.2020 emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili prin care a fost soluționată contestația formulată împotriva Deciziei privind anularea, din oficiu, a înregistrării în scopuri de TVA nr. 2267 din data de 10.09.2020 și, pe cale de consecință, anularea Deciziei privind anularea, din oficiu, a înregistrării în scopuri de TVA nr. 2267 din data de 10.09.2020 emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și menținerea în vigoare a Certificatului de înregistrare în scopuri de taxă pe valoarea adăugată seria x nr. x, precum și obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată ocazionate cu prezenta cauză.

Hotărârea instanței de fond Prin sentința civilă nr. 109 din 20 februarie 2024, Curtea de Apel Timișoara - secția de contencios administrativ și fiscal a respins acțiunea ca neîntemeiată.

Calea de atac exercitată în cauză Împotriva sentinței civile nr. 109 din 20 februarie 2024 pronunțate de Curtea de Apel Timișoara - secția de contencios administrativ și fiscal a declarat recurs, în temeiul dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ., recurenta - reclamantă A. S.R.L.. În motivare, recurenta arată că sentința atacată cuprinde motive contradictorii în ceea ce privește critica de nelegalitate invocată cu privire la încălcarea principiului non bis in idem. Instanța a reținut în primă fază faptul că în ipoteza în care există un litigiu în procedura fiscală, soluționat potrivit Codul de procedură fiscală, și în paralel și simultan este derulată o procedură penală vizând acuzații de fraudă fiscală pentru aceleași fapte, iar în procedura fiscală se pronunță o hotărâre definitivă anterior pronunțării unei hotărâri definitive de către instanța penală, natura definitivă a hotărârii instanței de contencios administrativ și fiscal care a soluționat litigiul în procedură fiscală trebuie luată în considerare de către instanța penală. Cu toate acestea, Curtea de Apel Timișoara a apreciat că "Raportat la considerațiile teoretice expuse anterior, văzând situația de fapt din speța de față, Curtea constată că nu se poate reține susținerea reclamantei în sensul că prin emiterea actelor administrativ-fiscale contestate ar fi fost încălcat principiul non bis in idem, în cazul analizat nefiind întrunite cerințele pentru a constata incidența acestui principiu, fiind necesar să se constate că, deși articolul 214 din Directiva 2006/112 enumeră categoriile de persoane care trebuie identificate printr-un număr individual, această dispoziție nu prevede condițiile în care poate fi acordat numărul de identificare în scopuri de TVA. Rezultă, astfel, din modul de redactare a acestui articol, precum și din art. 213 din aceeași directivă, că statele membre dispun de o anumită marjă de apreciere atunci când adoptă măsuri pentru a asigura identificarea persoanelor impozabile în scopuri de TVA. Statele membre sunt obligate să verifice veridicitatea înscrierilor în registrul persoanelor impozabile pentru a asigura buna funcționare a sistemului TVA-ului. Revine astfel autorității naționale competente obligația de a verifica dacă solicitantul are calitatea de persoană impozabilă înainte ca aceasta să îi atribuie un număr de identificare în scopuri de TVA (a se vedea Hotărârea Mecsek-Gabona, citată anterior, pct. 63). In consecință, statele membre pot să prevadă în mod legitim, conform art. 273 primul paragraf din Directiva nr. 2006/1 12, măsuri apte să împiedice utilizarea abuzivă a numerelor de identificare, în special de către întreprinderi a căror activitate și, în consecință, a căror calitate de persoană impozabilă ar fi pur fictivă. Aceste măsuri nu trebuie să depășească totuși ceea ce este necesar pentru colectarea corectă a taxei și pentru evitarea evaziunii și nu trebuie să repună în discuție în mod sistematic dreptul de deducere a TVA-ului și, prin urmare, neutralitatea acestei taxe." Recurenta a arătat că nu se găsește în aceste situații analizate de către Curtea de Apel Timișoara, fiind astfel motive străine de natura cauzei. În ceea ce privește motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurenta-reclamantă a susținut că din cele dezvoltate la motivul de casare prevăzut de pct. 6 al art. 488 alin. (1) C. proc. civ., rezultă și o primă încălcare a normelor de drept material aplicabile spețelor, și anume normele consacrate de art. 4 din Protocolul nr. 7 al Convenției pentru apărarea drepturilor omului și a libertăților fundamentale. A arătat că dacă instanța de fond a apreciat că "natura definitivă a hotărârii instanței de contencios administrativ și fiscal care a soluționat litigiul în procedură fiscală trebuie luată în considerare de către instanța penală", cu atât mai mult ar trebui luată în considerare hotărârea instanței penale de către instanța de contencios administrativ. Pe de altă parte, a apreciat că sancțiunea administrativ fiscală impusă de pârâtă pe calea actelor supuse cenzurii în cauza pendinte, prin efectele pe care le produce, întrunește toate condițiile pentru a fi catalogată drept o sancțiune cu caracter penal, în sensul jurisprudenței europene, aspect neanalizat de către instanță. De asemenea, recurenta a mai susținut că instanța de fond nu a precizat dacă faptele care au determinat anularea înregistrării în scop de TVA sunt ale A. S.R.L., ale asociaților ori ale administratorului, iar pe de altă parte, dacă respectivele fapte sunt infracțiuni, ori privesc situații în care s-a atras răspunderea solidară a asociaților sau administratorului. Totodată a mai învederat dispozițiile art. 316 Codul fiscal și a apreciat faptul că instanța nu a verificat, în concret, dacă există sau nu faptele sau împrejurările care să ducă la anularea, din oficiu, a înregistrării în scop de TVA. A mai menționat în cererea de recurs că instanța de fond s-a rezumat la a arăta în mod greșit că "astfel fiind, în acord cu procedura și etapele de urmat pentru ipoteza anulării din oficiu a înregistrării în scopuri de taxă pe valoare adăugată, în cazul în care asociații/administratorii persoanei impozabile sau persoana impozabilă însăși au fapte înscrise în cazierul fiscal nu se menționează obligația organelor fiscale de a proceda la audierea contribuabilului vizat de măsură, context în care nu se poate reține critica de nelegalitate vizând absența audierii societății reclamante." A susținut în continuare că organul fiscal competent avea obligația analizării situației de fapt fiscale și economico-organizatorice a recurentei - analiză ce era, în opinia acesteia, necesară și obligatorie a fi făcută de către organul fiscal competent, odată cu sau chiar ulterior audierii.

Apărările formulate în cauză Nu s-a formulat întâmpinare.

Procedura de soluționare a recursului S-a derulat procedura de regularizare a cererii de recurs și de comunicare a actelor de procedură între părți, prin intermediul grefei instanței, în conformitate cu dispozițiile art. 486 și art. 490 C. proc. civ. În temeiul dispozițiilor art. 490 alin. (2) C. proc. civ. a fost fixat primul termen pentru judecata recursului la data de 14.02.2025, în ședință publică, cu citarea părților.

Soluția instanței de recurs Analizând actele și lucrările dosarului, precum și sentința recurată, în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursul este nefondat, pentru considerentele ce se vor arăta în continuare. Înalta Curte reține că reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, a solicitat anularea Deciziei nr. 2583 din data de 13.10.2020 emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili prin care a fost soluționată contestația formulată împotriva Deciziei privind anularea, din oficiu, a înregistrării în scopuri de TVA nr. 2267 din data de 10.09.2020 și, pe cale de consecință, anularea Deciziei privind anularea, din oficiu, a înregistrării în scopuri de TVA nr. 2267 din data de 10.09.2020 emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și menținerea în vigoare a Certificatului de înregistrare în scopuri de taxă pe valoarea adăugată seria x nr. x, motivat de faptul că, prin Decizia nr. 2267/10.09.2020, autoritatea a aplicat măsura anulării, din oficiu, a înregistrării în scopuri de TVA, fără să indice motivele care au stat la baza emiterii acestei decizii, iar prin decizia de soluționare a contestației pârâta nu a răspuns în concret criticilor formulate de S.C. A. S.R.L. Prin Decizia privind anularea, din oficiu, a înregistrării în scopuri de TVA nr. 2267 din data de 10.09.2020 emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili s-a adus la cunoștința reclamantei faptul că "în baza prevederilor art. 316 alin. (11)/art. 317 alin. (9) sau (11) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal (...) și a Referatului de analiză privind anularea înregistrării în scopuri de TVA, din oficiu, nr. 2266 din 10.09.2020: (...) înregistrarea în scopuri de TVA conform art. 316 din Codul fiscal a fost anulată, potrivit art. 316 alin. (11) lit. c) din Codul fiscal, cu data comunicării prezentei decizii, întrucât persoana impozabilă/asociații/administratorii are/au înscrise în cazierul fiscal infracțiuni și/sau atragerea răspunderii solidare cu debitorul". Prin sentința civilă nr. 299/21.05.2021 pronunțată în dosarul nr. x/2020, Curtea de Apel Timișoara a admis acțiunea reclamantei, analizând cu prioritate legalitatea emiterii actului administrativ reprezentat de Decizia privind anularea, din oficiu, a înregistrării în scopuri de TVA nr. 2267 din data de 10.09.2020, prin prisma susținerilor reclamantei privitoare la motivarea acestui act. Ca urmare a promovării căii de atac a recursului de către pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili - A.N.A.F., Înalta Curte de Casație și Justiție, prin Decizia nr. 4354/05.10.2023, a admis recursul declarat de Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili - A.N.A.F. împotriva sentinței civile nr. 299 din 21 mai 2021, pronunțată de Curtea de Apel Timișoara - Secția contencios administrativ și fiscal și a casat sentința atacată, trimițând cauza spre rejudecare aceleiași instanțe, stabilind în mod definitiv că există o motivare suficientă în fapt și în drept a deciziei contestate. În considerentele Deciziei Înaltei Curți nr. 4354/05.10.2023 s-a reținut că obiectul cererii de chemare în judecată nu constă în contestarea înscrierii în cazierul fiscal, ci se solicită analizarea îndeplinirii condițiilor pentru anularea înregistrării în scop de TVA, nefiind relevant, din perspectiva dispozițiilor art. 316 alin. (11) lit. c) din Codul fiscal, faptul că nu s-au specificat în dispoziția contestată detalii referitoare la infracțiuni, aspecte în legătură cu atragerea răspunderii solidare cu debitorul - care debitor, care persoană ar fi răspuns în solidar etc. Prin sentința civilă nr. 109 din 20 februarie 2024, Curtea de Apel Timișoara - secția de contencios administrativ și fiscal a analizat doar legalitatea actelor administrativ-fiscale contestate prin prisma celorlalte critici de nelegalitate formulate de reclamantă prin cererea de chemare în judecată și a respins acțiunea ca neîntemeiată. Recursul declarat de S.C. A. S.R.L a fost întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ., recurenta apreciind că sentința recurată cuprinde motive contradictorii și motive străine de natura cauzei în ceea ce privește principiul non bis in idem, fiind încălcate și normele de drept material consacrate de art. 4 din Protocolul nr. 7 al Convenției pentru apărarea drepturilor omului și a libertăților fundamentale. Totodată, recurenta a învederat că instanța fondului nu a verificat, în concret, dacă există sau nu faptele sau împrejurările care să ducă la anularea, din oficiu, a înregistrării în scop de TVA, iar organul fiscal competent avea obligația analizării situației de fapt fiscale și economico-organizatorice a recurentei. Înalta Curte reține că relevante cauzei sunt următoarele dispoziții legale: Potrivit art. 4 al Protocolului nr. 7 la Convenția pentru apărarea drepturilor omului și a libertăților fundamentale, "Nimeni nu poate fi urmărit sau pedepsit penal de către jurisdicțiile aceluiași stat pentru săvârșirea infracțiunii pentru care a fost deja achitat sau condamnat printr-o hotărâre definitivă conform legii și procedurii penale ale acelui stat". În acord cu dispozițiile art. 316 alin. (11) din Legea nr. 227/2015, "Organele fiscale competente anulează înregistrarea unei persoane în scopuri de TVA, conform prezentului articol: (...) c) dacă asociații/administratorii persoanei impozabile sau persoana impozabilă însăși au înscrise în cazierul fiscal infracțiuni și/sau faptele prevăzute la art. 4 alin. (4) lit. a) din Ordonanța Guvernului nr. 39/2015 privind cazierul fiscal, de la data comunicării deciziei de anulare de către organele fiscale competente". Motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. - "hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei": Se impune a se preciza cu prioritate faptul că, potrivit art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., hotărârea va cuprinde: "motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât și cele pentru care s-au înlăturat cererile părților". Astfel, în lumina acestor dispoziții legale, din perspectiva exigenței de a motiva, instanța are obligația să arate, în concret, în raport de probele dosarului, situația de fapt pe care o reține în cauză și să demonstreze aplicarea regulii de drept incidente, așa cum s-a evidențiat în doctrină, "considerentele hotărârii judecătorești trebuind să răspundă comandamentelor logicii, să fie clare, concise, ferme, lipsite de contradicții, bazate pe probe incontestabile, coroborate între ele și menite a impune o concluzie, elemente de natură a fundamenta puterea de convingere și a exclude arbitrariul". Obligația instanței de a-și motiva hotărârea adoptată, consacrată legislativ în dispozițiile art. 425 C. proc. civ. are în vedere stabilirea în considerentele hotărârii a situației de fapt expusă în detaliu, încadrarea în drept, examinarea argumentelor părților și punctul de vedere al instanței față de fiecare argument relevant, și, nu în ultimul rând, raționamentul logico-juridic care a fundamentat soluția adoptată. Aceste cerințe legale sunt impuse de însăși esența înfăptuirii justiției, iar forța de convingere a unei hotărâri judecătorești rezidă din raționamentul logico-juridic clar explicitat și întemeiat pe considerente de drept. Motivele contradictorii ce se încadrează în motivul de casare prevăzut de pct. 6 al art. 488 alin. (1) C. proc. civ. au în vedere, de regulă, situația în care există contradicție între considerente sau dispozitiv sau situația în care din unele considerente rezultă temeinicia pretențiilor suspuse judecății, iar din altele netemeinicia acestora și, nicidecum, modalitatea în care instanța a examinat o condiție de formă a emiterii actului administrativ, respectiv motivarea acestuia. Recurenta a invocat faptul că prima instanță a reținut în mod contradictoriu faptul că în ipoteza în care există un litigiu în procedura fiscală, soluționat potrivit Codului de procedură fiscală, și, în paralel și simultan, este derulată o procedură penală vizând acuzații de fraudă fiscală pentru aceleași fapte, iar în procedura fiscală se pronunță o hotărâre definitivă anterior pronunțării unei hotărâri definitive de către instanța penală, natura definitivă a hotărârii instanței de contencios administrativ și fiscal care a soluționat litigiul în procedură fiscală trebuie luată în considerare de către instanța penală. În continuare, Curtea de Apel Timișoara a apreciat că "Raportat la considerațiile teoretice expuse anterior, văzând situația de fapt din speța de față, Curtea constată că nu se poate reține susținerea reclamantei în sensul că prin emiterea actelor administrativ-fiscale contestate ar fi fost încălcat principiul non bis in idem, în cazul analizat nefiind întrunite cerințele pentru a constata incidența acestui principiu, fiind necesar să se constate că, deși articolul 214 din Directiva 2006/112 enumeră categoriile de persoane care trebuie identificate printr-un număr individual, această dispoziție nu prevede condițiile în care poate fi acordat numărul de identificare în scopuri de TVA. Rezultă, astfel, din modul de redactare a acestui articol, precum și din art. 213 din aceeași directivă, că statele membre dispun de o anumită marjă de apreciere atunci când adoptă măsuri pentru a asigura identificarea persoanelor impozabile în scopuri de TVA." Recurenta-reclamantă a susținut că dacă instanța de fond a apreciat că "natura definitivă a hotărârii instanței de contencios administrativ și fiscal care a soluționat litigiul în procedură fiscală trebuie luată în considerare de către instanța penală", cu atât mai mult, apreciază recurenta, ar trebui luată în considerare hotărârea instanței penale de către instanța de contencios administrativ. Or, în speță, urmare a sentinței penale nr. 546/06.12.2018 pronunțate de Tribunalul Timiș - Secția penală, rămasă definitivă prin decizia penală nr. 859/17.09.2019 și înscrierii în cazierul fiscal a infracțiunilor/faptelor comise, s-a făcut aplicarea dispozițiilor art. 316 alin. (11) din Legea nr. 227/2015, în concret s-a dispus anularea de către organele fiscale a înregistrării unei persoane în scopuri de TVA în condițiile în care s-a constatat situația în care asociații/administratorii persoanei impozabile sau persoana impozabilă însăși au înscrise în cazierul fiscal infracțiuni și/sau faptele prevăzute la art. 4 alin. (4) lit. a) din Ordonanța Guvernului nr. 39/2015 privind cazierul fiscal. Se constată că, în cauză, societatea recurentă nu se află în situația extinderii sancțiunii penale, cum susține aceasta, ci se face o aplicare a dispozițiilor normative aflate în vigoare constând în atestarea conduitei societății față de partenerii cu care stabilește raporturi comerciale și care sunt de bună credință, aceștia fiind îndreptățiți să beneficieze de transparența informațiilor cu efect fiscal, de stabilire a evaluării riscului fiscal pentru autoritatea fiscală. Astfel cum a reținut în mod corect judecătorul fondului, în conformitate cu prevederile Ordinului Președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală nr. 2012/2016 pentru aprobarea Procedurii de modificare, din oficiu, a vectorului fiscal cu privire la TVA precum și a modelului și conținutului unor formulare, dacă se constată că asociații/administratorii societăților sau societatea însăși au înscrise în cazierul fiscal infracțiuni și/sau faptele prevăzute la art. 4 alin. (4) lit. a) din Ordonanța Guvernului nr. 39/2015 privind cazierul fiscal aprobată cu modificările prin Legea nr. 327/2015, compartimentul de specialitate, procedează la anularea din oficiu a înregistrării în scopuri de TVA, nefiind menționată o obligație în sarcina organelor fiscale de a audia contribuabilul, întrucât, în acest caz, organul fiscal nu urmează să ia o decizie, ci aplică o procedură ca urmare a unei hotărâri judecătorești rămasă definitivă, respectiv Sentința penală nr. 546/06.12.2018 rămasă definitivă la data de 17.09.2019, prin care societatea reclamantă a fost condamnată la amendă penală în cuantum de 200.000 RON pentru săvârșirea infracțiunii de spălare a banilor în formă continuată (141 transferuri de bani). Înalta Curte constată că motivul de casare invocat de către recurenta-reclamantă nu este fondat, neexistând motive contradictorii sau străine de natura cauzei, raportat la analiza efectuată și explicațiile teoretice expuse în mod detaliat de către instanța fondului cu privire la principiul non bis in idem, fiind foarte clar raționamentul logico-juridic expus cu privire la neîndeplinirea condițiilor pentru incidența acestuia. Prin urmare, verificând conținutul sentinței atacate, instanța de control judiciar reține că aceasta îndeplinește exigențele art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., întrucât judecătorul fondului a expus în mod clar și logic argumentele care au fundamentat soluția adoptată. De asemenea, în cuprinsul hotărârii judecătorești analizate, nu se regăsesc considerente contradictorii, instanța de fond înfățișând, într-o manieră clară și coerentă, argumentele avute în vedere în adoptarea soluției asupra cererii de chemare în judecată, ceea ce face ca afirmațiile recurentei ce susțin motivul de casare prevăzut de art. 488 pct. 6 să apară ca fiind nefondate. O altă critică încadrată în situația de casare prevăzută de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. și care constituie, în realitate, nu o veritabilă devoalare a unei eventuale greșeli de judecată a curții de apel ci, mai degrabă, reluarea unor argumente prezentate și în fața acesteia și pe care judecătorul nu și le-a însușit, se referă la faptul că instanța nu a verificat în concret dacă există sau nu faptele care să ducă la anularea din oficiu a înregistrării în scopuri de TVA. Judecătorul fondului a analizat Anexa 1 din OPANAF nr. 2012/2016 - Procedura de modificare, din oficiu, a vectorului fiscal cu privire la TVA în care se regăsește Secțiunea a 3-a care reglementează procedura și etapele de urmat pentru ipoteza anularii din oficiu a înregistrării în scopuri de taxa pe valoare adăugată, în cazul în care asociații/administratorii persoanei impozabile sau persoana impozabilă însăși au fapte înscrise în cazierul fiscal, reținând în mod corect că nu se menționează obligația organelor fiscale de a proceda la audierea contribuabilului vizat de măsură, nefiind necesară această verificare, în condițiile aplicării dispozițiilor legale ca urmare a pronunțării sentinței penale de condamnare și înscrierii faptelor în cazierul fiscal. Prin urmare, aspectele invocate de către recurenta-reclamantă prin cererea de recurs nu sunt de natură să conducă la reformarea hotărârii recurate, legalitatea soluției pronunțate fiind confirmată de către instanța de control judiciar, aceasta reflectând interpretarea și aplicarea corectă a prevederilor legale incidente cauzei.

Temeiul de drept al soluției pronunțate în recurs Pentru toate aceste considerente, în temeiul prevederilor art. 496 alin. (1) din C. proc. civ., Înalta Curte de Casație și Justiție va respinge recursul declarat de recurenta - reclamantă A. S.R.L. împotriva sentinței civile nr. 109 din 20 februarie 2024 pronunțate de Curtea de Apel Timișoara - secția de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.