Decizia nr. 5094/2025 — ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal — recurs împotriva sentinței nr. 1229/2024 a Curții de Apel București

Asupra recursurilor de față; Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele: I. Circumstanțele cauzei 1. Cererea de chemare în judecată Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel București - secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, reclamanta A. S.A.

a solicitat în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală: - Anularea în parte a Deciziei nr. 511 din 30 decembrie 2019 privind soluționarea contestației formulată de A. SA3 emisă de Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor; - Anularea în parte a Deciziei de impunere nr. x/27.06.20194 emisă de Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili; - Anularea Raportului (le Inspecția Fiscală nr. x/27.06.20195 ce a stat la baza emiterii Decizie de impunere nr. x/27.06.2019; - Pe cale de consecință, obligarea DGAMC la emiterea unei Decizii de nemodificare a creanței fiscale în ceea ce privește impozitul pe profit și TVA, întrucât acestea au fost calculate și achitat în mod corect de către B.. 2. Hotărârea primei instanțe Prin sentința nr. 1229 din data de 3 iulie 2024, Curtea de Apel București - secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a admis cererea în parte, în dosarele conexate, formulată de către reclamanta A. S.A.

în contradictoriu cu pârâtele A.N.A.F. - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, și A.N.A.F. - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor. A dispus omologarea raportul comisiei de expertiză fiscală judiciară și răspunsul la obiecțiuni. A anulat actele atacate și a exonerat reclamanta de la plata obligațiilor, cu excepția obligațiilor fiscale referitoare la serviciile la distanță ("remote services"), licențierea mărcii și dosarul prețurilor de transfer, conform concluziilor comisiei de experți de la obiectivele 1.2 și 2.4. Cu privire la această soluție, reclamanta a cerut completarea sentinței nr. 1229/03.07.2024, pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal în dosarul nr. x/2020 (conexat cu dosarul nr. x/2020) în sensul pronunțării instanței și pe cheltuielile de judecată.

Prin sentința nr. 2032 din data de 11 decembrie 2024, Curtea de Apel București - secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal s-a admis cererea de completare formulată de către reclamanta A. S.A., în contradictoriu pârâtele A.N.A.F. - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și A.N.A.F. - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor. A completat sentința civilă nr. 1229/03.07.2024 și obligă pârâții să achite reclamantei suma de 70.000 RON cheltuieli de judecată (taxe judiciare și onorariu experți), reduse conform art. 451 alin. (3) C. proc. civ. 3. Recursurile exercitate în cauză Împotriva sentinței civile nr. 1229 din data de 3 iulie 2024 și sentinței civile nr. 2032 din data de 11 decembrie 2024 pronunțate de Curtea de Apel București, secția a VIII - a contencios administrativ și fiscal au declarat recurs pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală și reclamanta A. S.A.

Prin recursul declara de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală aceasta în temeiul art. 488 alin. (1) pct. 5, 6 și 8 C. proc. civ. aceasta a solicitat casarea sentinței și în rejudecare respingerea în tot a cererii de chemare în judecată și a cererii de completare ca fiind nefondate. a) În ceea ce privește nelegalitatea sentinței civile nr. 1229 din data de 3 iulie 2024, recurenta-pârâtă în critica sentinței a precizat că analiza instanței de fond este superfluă în parte și nemotivată în drept. Recurenta arată că hotărârea atacată este nelegală întrucât nu îndeplinește exigențele de motivare impuse de art. 425 C. proc. civ., fiind lipsită de o expunere reală a situației de fapt și de drept și de un raționament propriu al instanței de fond.

Se susține că analiza efectuată este fragmentară, contradictorie și preluată aproape integral din concluziile experților, fără verificarea și integrarea lor într-o motivare autonomă, ceea ce atrage incidența motivelor de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5 și 6 C. proc. civ. În ceea ce privește cheltuielile aferente serviciilor prestate de C., recurenta arată că instanța de fond a concluzionat asupra deductibilității acestora fără a se raporta la dispozițiile legale incidente și fără a analiza temeiurile invocate de organele fiscale. Hotărârea se limitează la a reproduce constatările experților, fără a explica de ce acestea prevalează asupra argumentelor fiscale și fără a arăta motivul pentru care eventualele diferențe de preț și ajustări ulterioare ar fi conforme cu legislația fiscală și contabilă.

Această manieră de motivare este apreciată ca superficială, instanța nefăcând o verificare concretă a probelor și neexplicând de ce probele organelor fiscale au fost înlăturate. Cu privire la serviciile prestate de D., recurenta invocă existența unei evidente contradicții interne în raționamentul instanței. Aceasta reține într-o primă etapă lipsa documentelor justificative pentru anumite servicii, apreciind că, sub acest aspect, acțiunea nu poate fi admisă, pentru ca ulterior să considere că expertizele depuse confirmă concordanța cheltuielilor și că organele fiscale nu ar fi adus elemente suplimentare care să repună în discuție ipotezele avute în vedere. Recurenta susține că această inconsecvență face imposibil de înțeles care dintre categoriile de cheltuieli au fost efectiv analizate, în ce măsură lipsurile de documentare au fost sau nu acoperite prin probatoriu și care este temeiul juridic al concluziei finale a instanței.

Recurenta afirmă că instanța de fond a preluat concluziile expertizei judiciare și ale expertizei extrajudiciare E., fără o analiză critică proprie și fără a arăta în ce măsură acestea lămuresc situația de fapt în limitele art. 330 C. proc. civ.. Expertiza este, în mod legal, un instrument de lămurire a faptelor, nu un mijloc de soluționare juridică a litigiului, iar instanța trebuia să explice de ce concluziile expertului sunt convingătoare și de ce cele ale organelor fiscale nu sunt. Lipsa unei asemenea examinări individualizate, conjugată cu absența delimitării între opiniile expertului judiciar și opinia expertului parte, conduce la concluzia că instanța a renunțat la propriul rol activ în evaluarea probelor, substituindu-l cu analiza experților.

Recurenta subliniază că hotărârea nu prezintă în mod complet situația de fapt, nu expune argumentele părților, nu analizează în drept fiecare categorie de operațiuni fiscale și nu explică raționamentul propriu al judecătorului, ceea ce constituie o încălcare directă a art. 425 C. proc. civ.. Absența unei motivări reale aduce atingere și dreptului la un proces echitabil, consacrat de art. 6 C. proc. civ. și art. 6 CEDO, întrucât părțile au dreptul la o soluție fundamentată pe o analiză efectivă și nu formală a probelor și argumentelor lor. Se arată că jurisprudența constantă a Curții Europene a Drepturilor Omului impune instanțelor obligația pozitivă de a răspunde argumentelor pertinente ale părților, obligație nerespectată în cauza de față.

În aceste condiții, recurenta susține că instanța de control judiciar este pusă în imposibilitate de a verifica soluția primei instanțe, întrucât hotărârea nu oferă un raționament minim necesar pentru a înțelege modul în care s-a stabilit situația de fapt și cum au fost aplicate normele legale incidente. Lipsa motivării face imposibil controlul judiciar asupra legalității și temeiniciei soluției, ceea ce atrage aplicarea art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. Recurenta solicită, în concluzie, admiterea recursului, casarea hotărârii atacate și trimiterea cauzei spre rejudecare instanței de fond, care va trebui să procedeze la o analiză completă și riguroasă a probelor și a dispozițiilor legale aplicabile și să pronunțe o hotărâre motivată potrivit cerințelor C. proc.

civ. și exigențelor dreptului la un proces echitabil. b) Prin cererea de recurs formulată de reclamanta A. S.A. aceasta a solicitat casarea hotărârii și în rejudecare să se admită cererea de chemare în judecată în integralitate. Recurenta susține că soluția primei instanțe referitoare la obligațiile fiscale privind serviciile la distanță este nelegală, întrucât motivarea acesteia este contradictorie și intră sub incidența art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ..

Se arată că instanța de fond a reținut, pe de o parte, că A. nu ar fi justificat prestarea efectivă a "remote services" și că organul fiscal ar fi stabilit corect situația de fapt, concluzie susținută, potrivit instanței, inclusiv de expertiză, iar pe de altă parte, a ignorat concluzia finală a aceleiași expertize care demonstra, în mod diametral opus, că aceste servicii au fost prestate conform contractului și că documentele prezentate ulterior, prin obiecțiuni, confirmă îndeplinirea condițiilor de deductibilitate. Recurenta arată că instanța de fond a utilizat selectiv și parțial raportul de expertiză, invocând o opinie formulată de experți în etapa preliminară, deși aceasta fusese revizuită în mod justificat după formularea și analizarea obiecțiunilor.

În cadrul raportului inițial, Comisia de experți a apreciat că documentele prezentate pentru "remote services" ar fi insuficiente, însă această opinie a fost depășită după ce A. a depus înscrisuri și explicații suplimentare, care au demonstrat existența corespondenței operative, implicarea personalului din Grecia și specificul activităților efective prestate în beneficiul societății. În urma acestei completări, Comisia de experți a concluzionat explicit, în răspunsul la obiecțiuni, că serviciile la distanță au fost prestate conform contractului, că acestea erau necesare pentru funcționarea infrastructurii și că îndeplinesc cerințele prevăzute de art. 21 alin. (4) lit. m) din Codul fiscal și pct. 48 din Normele metodologice.

Se arată că instanța a omis să țină seama de această concluzie finală a expertizei, deși aceasta constituia singura opinie completă și fundamentată, formată după analiza integrală a probelor și a documentelor suplimentare depuse. Motivarea instanței se bazează astfel pe o opinie depășită și contrazisă de propriul raport completat al experților, ceea ce conduce la o contradicție evidentă între motivele invocate și soluția pronunțată. Recurenta subliniază că instanța nu poate fundamenta o hotărâre pe o opinie preliminară a expertului, ignorând răspunsul detaliat la obiecțiuni, întrucât acest din urmă document reprezintă chiar mecanismul procedural prin care expertul clarifică acele elemente asupra cărora exista nevoia de completare sau aprofundare.

Art. 337 C. proc. civ. impune obligația ca instanța să ia în considerare completările expertizei atunci când acestea explică în mod coerent schimbarea unei opinii inițiale, iar în prezenta cauză Comisia de experți a arătat punctual, prin analiza corespondenței electronice, a documentelor justificative și prin corelarea cu anexele tehnice ale contractului, în ce mod serviciile au fost efectiv prestate. Recurenta susține că prima instanță a apreciat în mod greșit că expertiza nu ar explica schimbarea de opinie, deși raportul de completare conține pagini întregi de justificări tehnice și factuale privind natura serviciilor, modalitatea de desfășurare, personalul implicat și documentele asociate fiecărui proiect sau sistem.

Prin urmare, instanța de fond a respins explicațiile expertizei fără a arăta de ce acestea nu ar fi convingătoare, încălcând obligația de motivare prevăzută de art. 425 C. proc. civ. Recurenta indică faptul că motivarea contradictorie a instanței, care trimite la o concluzie a expertizei pe care experții înșiși au retractat-o și explicat-o ulterior, lipsește hotărârea de claritate și logică internă, făcând imposibil controlul judiciar în calea de atac. Se arată că nu se critică modul în care instanța a apreciat probele, ci motivarea insuficientă și contradictorie care rezultă din faptul că instanța și-a fundamentat soluția pe o opinie abandonată de experți și a omis să analizeze explicațiile ulterioare care confirmau caracterul deductibil al cheltuielilor.

În susținerea acestui motiv de nelegalitate, recurenta invocă și jurisprudența Înaltei Curți de Casație și Justiție, potrivit căreia analiza superficială a probelor și lipsa unei motivări coerente impun casarea hotărârii, precum și jurisprudența constantă a Curții Europene a Drepturilor Omului, care stabilește obligația instanțelor de a examina efectiv susținerile părților și de a răspunde principalelor argumente invocate. În raport cu această obligație, recurenta arată că hotărârea primei instanțe nu explică de ce concluzia finală a expertizei a fost ignorată și nici de ce s-a preferat o opinie intermediară, contrar probelor administrate. În concluzie, recurenta apreciază că soluția asupra cheltuielilor din categoria serviciilor la distanță este rezultatul unei motivări contradictorii și nelegale, iar această deficiență impune casarea hotărârii în temeiul art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc.

civ. 4. Apărările formulate în cauză Prin întâmpinarea înregistrată la data de 21.03.2025 pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală a solicitat respingerea recursului declarat de reclamantă ca nefondat. Prin întâmpinarea înregistrată la data de 25.03.2024 reclamanta A. S.A. a solicitat respingerea recursului declarat de pârâtă ca nefondat. 5. Procedura de soluționare În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererii de recurs și de efectuare a comunicării actelor de procedură între părțile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 471 1 și art. 201 alin. (5) și (6) C. proc. civ., cu aplicarea și a dispozițiilor O.U.G. nr. 80/2013.

În temeiul art. 490 alin. (2), coroborat cu art. 471 1 și art. 201 alin. (5) și (6) C. proc. civ., prin rezoluția completului de judecată, s-a fixat termen de judecată pentru soluționarea cererii de recurs la data de 04.11.2025, în ședință publică, cu citarea părților. II. Soluția instanței de recurs Examinând hotărârea atacată prin prisma criticilor formulate prin cele două recursuri, a apărărilor exprimate prin întâmpinări și prin raportare la motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., Înalta Curte apreciază că motivarea instanței de fond este neconformă exigențelor art. 425 C. proc. civ., considerente pentru care apreciază că ambele recursuri sunt fondate urmând a le admite ca atare.

Înalta Curte constată că prima instanță a admis cererea în parte, formulată de către reclamanta A. S.A. a omologat raportul comisiei de expertiză fiscală judiciară și răspunsul la obiecțiuni și a anulat actele atacate și a exonerat reclamanta de la plata obligațiilor, cu excepția obligațiilor fiscale referitoare la serviciile la distanță ("remote services"), licențierea mărcii și dosarul prețurilor de transfer, conform concluziilor comisiei de experți de la obiectivele 1.2 și 2.4. fără a motivat adecvat această soluție.

Astfel, cu privire la serviciile prestate de D., în special categoria serviciile la distanță și licențierea mărcii, prima instanță reține, pe de o parte, că organele fiscale au remarcat în mod corect lipsa unor documente justificative detaliate, conchizând că acțiunea nu poate fi admisă pe aceste segmente, iar pe de altă parte își întemeiază raționamentul pe o opinie inițială a comisiei de experți, opinie pe care aceeași comisie a nuanțat-o și corectat-o ulterior, în răspunsul la obiecțiuni. Instanța de fond afirmă că răspunsul la obiecțiuni nu ar explica în mod corespunzător schimbarea de opinie a experților judiciari, motiv pentru care "va da relevanță doar primei lor opinii exprimate inițial în raportul de expertiză judiciară", fără însă a analiza în concret conținutul detaliat al acestui răspuns, fără a examina înscrisurile suplimentare depuse și fără a arăta de ce explicațiile experților ar fi lipsite de pertinență sau de convingere.

Or, din coroborarea raportului de expertiză cu răspunsul la obiecțiuni, rezultă că, ulterior depunerii de către reclamantă a unor documente și clarificări suplimentare, comisia de experți a revenit explicit asupra rezervei inițiale referitoare la "remote services", conchizând că și aceste servicii au fost efectiv prestate în beneficiul reclamantei și că sunt îndeplinite condițiile de deductibilitate impuse de legislația fiscală, inclusiv de pct. 48 din Normele metodologice. Instanța de fond nu confruntă aceste concluzii finale cu argumentele organului fiscal, nu explică de ce nu le poate primi și nici nu arată în ce constă, în fapt și în drept, pretinsa insuficiență a justificării experților.

Rezultă astfel o contradicție vădită între motivarea hotărârii și conținutul probatoriului pe care aceasta declară că se sprijină: pe de o parte se afirmă că expertiza ar întări concluzia organului fiscal privind lipsa documentelor justificative suficiente, pe de altă parte se ignoră concluzia finală a aceleiași expertize, care merge în sensul contrar. Aceeași abordare formală și contradictorie se regăsește și în materia licențierii mărcii, unde instanța reține, într-o manieră fragmentară, doar constatarea că societatea ar fi utilizat IFRS acolo unde contractul prevedea raportarea la situațiile financiare statutare, fără a analiza dacă și în ce măsură acest aspect contabil are relevanță fiscală concretă în speță, fără a se raporta la explicațiile oferite de experți și fără a corobora aceste elemente cu celelalte date de fapt ale cauzei.

Motivarea se rezumă la preluări selective din raport, fără un raționament propriu, coerent, cu privire la deductibilitatea cheltuielilor, la necesitatea lor din perspectiva activității reclamantei și la efectele juridice ale diferenței de standard utilizat. În plus, hotărârea atacată ajunge, în final, să omologheze raportul comisiei de expertiză fiscală judiciară și răspunsul la obiecțiuni, precum și să se sprijine, pentru celelalte categorii de cheltuieli, pe "concordanța deplină" dintre expertiza judiciară și expertiza extrajudiciară E., dar în același timp refuză să țină seama de concluzia finală a aceleiași comisii cu privire la serviciile la distanță și la licențierea mărcii, sub pretextul unei pretinse lipse de motivare a schimbării de opinie.

Această dublă măsură, omologarea formală a întregii expertize și, simultan, ignorarea unei părți esențiale a concluziilor sale conferă hotărârii un caracter contradictoriu în sensul art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., întrucât motivele pe care se întemeiază soluția nu sunt compatibile între ele și nu permit identificarea reală a raționamentului instanței. Sub aspect metodologic, instanța de fond nu realizează o analiză proprie a probatoriului complex administrat în cauză, în special a raportului de expertiză judiciară, a expertizei extrajudiciare E. și a răspunsurilor la obiecțiuni, ci se limitează la a prelua, pe alocuri selectiv, fragmente din acestea pentru a confirma teza organului fiscal, fără a explica de ce acordă preeminență anumitor pasaje și de ce le înlătură, explicit sau implicit, pe altele.

Obligația instanței de a motiva presupune nu doar reproducerea unor concluzii de expertiză, ci și asumarea unui raționament logico-juridic propriu, echilibrat și coerent, care să arate în ce măsură opinia expertului este sau nu convingătoare, cum se coroborează aceasta cu celelalte probe și de ce o anumită interpretare a faptelor prevalează în fața alteia. Or, în speță, judecătorul fondului nu a discutat efectiv raționamentul tehnic al experților, nici diferențele dintre expertiza judiciară și cea extrajudiciară, nici modul în care documentele suplimentare depuse de reclamantă au determinat revizuirea concluziilor inițiale. Simpla afirmație că răspunsul la obiecțiuni "nu explică motivat în mod corespunzător" schimbarea opiniei nu este dublată de o analiză concretă a conținutului acestuia și nu indică în ce constă insuficiența motivării, ceea ce echivalează cu o lipsă de analiză a unui mijloc de probă esențial.

În aceste condiții, motivarea devine mai degrabă formală decât substanțială, fără a permite instanței de recurs să verifice dacă soluția fondului este rezultatul unei evaluări reale și complete a probelor sau al unei simple confirmări a poziției organului fiscal. Aceleași carențe de motivare se regăsesc și în materia dosarului prețurilor de transfer, unde prima instanță constată existența unei contradicții de opinie între experții E. și comisia de experți judiciari cu privire la utilizarea comparabilelor de pe piața obligațiunilor din SUA, preia aprecierea comisiei în sensul nefiabilității acestei metode, dar nu explică în mod detaliat de ce, în contextul concret al speței, această metodă ar fi incompatibilă cu principiul prețului pieței libere și cu criteriile teritoriale prevăzute de legislația în materie de prețuri de transfer.

Instanța se limitează la a opune, în termeni generali, piața SUA pieței europene, fără a confrunta în mod nuanțat analiza E., metodologia concretă utilizată, comparabilele identificate și justificările tehnice oferite, cu cerințele legale și cu practica de specialitate. Prin urmare, Înalta Curte constată că hotărârea atacată nu cuprinde o motivare solidă, axată echilibrat pe rapoartele de expertiză judiciare și extrajudiciare și pe ansamblul probelor administrate, ci se întemeiază pe o selectare fragmentară și, pe alocuri, contradictorie a unor pasaje din aceste rapoarte, fără o analiză unitară și coerentă a situației de fapt și a implicațiilor juridice ale acesteia. O atare motivare nu răspunde exigențelor art. 425 C. proc.

civ. și nici standardelor de previzibilitate și transparență a actului de justiție desprinse din art. 6 CEDO, iar consecința este incidența motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. Instanța de recurs subliniază că în conformitate cu prevederile art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., republicat, instanța este obligată să arate motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția, arătând atât motivele pentru care s-au admis, cât și cele pentru care s-au înlăturat cererile părților. Motivarea este, așadar, un element esențial al hotărârii judecătorești, o puternică garanție a imparțialității judecătorului și a calității actului de justiție, precum și o premisă a exercitării corespunzătoare de către instanța superioară a atribuțiilor de control judiciar de legalitate și temeinicie.

Obligativitatea motivării hotărârilor judecătorești constituie o condiție a procesului echitabil, garantat de art. 21 alin. (3) din Constituția României și art. 6 par. 1 din Convenția Europeană pentru Apărarea Drepturilor Omului și a Libertăților Fundamentale. Orice parte, în cadrul unei proceduri, are dreptul să prezinte judecătorului observațiile și argumentele sale, iar acesta trebuie să le examineze în mod efectiv. Dreptul la un proces echitabil, prin urmare, nu poate fi considerat efectiv, decât dacă toate cererile și observațiile părților sunt corect examinate de către instanță, aceasta având în mod necesar obligația de a proceda la un examen efectiv al mijloacelor, argumentelor și elementelor de probă.

Pentru toate considerentele expuse, constatând că este întemeiat motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., republicat, Înalta Curte, în temeiul art. 496 C. proc. civ., republicat, și art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004, va admite recursurile, va casa sentința recurată și va trimite cauza spre rejudecare instanței de fond. Constatând că prin sentința nr. 2032 din data de 11 decembrie 2024 s-a dispus asupra cererii de completare a sentinței nr. 1229, în legătură cu omisiunea instanței de fond asupra cererii de acordare a cheltuielilor de judecată, Înalta Curte apreciază că în măsura în care față de sentința inițială s-a adoptat soluția casării cu trimitere spre rejudecare, și față de sentința nr. 2032 din data de 11 decembrie 2024 se impune aceeași soluție, urmând ca recursul declarat de Agenția Națională de Administrare Fiscală împotriva acestei sentințe să fie admis.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

DECIDE Admite recursurile declarate de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală și reclamanta A. S.A. împotriva sentinței civile nr. 1229 din data de 3 iulie 2024 și sentinței civile nr. 2032 din data de 11 decembrie 2024 pronunțate de Curtea de Apel București, secția a VIII - a contencios administrativ și fiscal. Casează sentințele recurate și trimite cauza spre rejudecare instanței de fond. Definitivă. Pronunțată astăzi, 4 noiembrie 2025, prin punerea soluției la dispoziția părților prin mijlocirea grefei instanței.