Decizia nr. 4855/2025 — ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal — recurs

Asupra recursului de față, Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele: I. Circumstanțele cauzei 1. Obiectul acțiunii și hotărârea primei instanțe Prin cererea de chemare în judecată înregistrată sub nr. x/2024 pe rolul Curții de Apel Pitești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, reclamanta A. a chemat în judecată pe pârâții Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Argeș și Ministerul Finanțelor - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor (DGSC), solicitând: - anularea în tot a Deciziei DGSC nr. 1678/10.05.2024, comunicată reclamantei la 17.05.2024, prin care a fost respinsă contestația fiscală înregistrată la DGSC sub nr. M-SLP 816111/12.03.2024; - anularea în parte a Deciziei de restituire nr. 156974/15.12.2023 și a Procesului-verbal nr. x/15.12.2023 în ceea ce privește soluția de respingere a cererii privind suma de 1.098.575 de RON reprezentând dobânzi fiscale și 2.840.571 de RON reprezentând actualizare cu rata inflației; - recunoașterea dreptului reclamantei de a beneficia de dobânzi fiscale în cuantum total de 1.785.808 de RON și de actualizare cu rata inflației în valoare de 2.840.571 de RON,

ca urmare a rambursării cu întârziere a TVA solicitate de reclamantă prin deconturile cu sume negative de TVA cu opțiune de rambursare; - achitarea efectivă către reclamantă a sumelor de 1.098.575 de RON reprezentând dobânzi fiscale și de 2.840.571 de RON, reprezentând actualizarea cu rata inflației pentru rambursarea cu întârziere a TVA solicitată prin deconturile de TVA; - obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată. Prin sentința civilă nr. 292 din 22 noiembrie 2024, Curtea de Apel Pitești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a respins cererea de efectuare a probei cu expertiză contabilă, ca nefiind utilă cauzei, și a respins, ca neîntemeiată, cererea de chemare în judecată.

2. Cererea de recurs Împotriva acestei hotărâri, a formulat recurs reclamanta A., solicitând casarea sentinței recurate și, în rejudecare, admiterea, în tot, a acțiunii introductive, pentru motive pe care le-a încadrat în prevederile art. 488 alin. (1) pct. 6 și pct. 8 din C. proc. civ. În motivarea căii de atac, subsumat cazului de casare prevăzut în art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., recurenta-reclamantă a invocat dispozițiile art. 425 alin. (1) din C. proc. civ. și ale art. 6 par. 1 din Convenția pentru apărarea drepturilor omului și a libertăților fundamentale și a susținut, în esență, că sentința nu este motivată cu privire la sumele reprezentând actualizări cu rata inflației și cuprinde motive străine de natura cauzei, referitoare la penalitățile de întârziere.

În dezvoltarea motivului de casare prevăzut în art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., recurenta-reclamantă a invocat încălcarea unor prevederi din legislația națională, dar și a jurisprudenței CJUE în materie, aspecte care au condus, în opinia părții, la pronunțarea unei soluții nelegale, fondate pe premise greșite și pe erori de raționament. În sinteză, criticile formulate au vizat: aplicarea greșită a prevederilor art. 182 din Codul de procedură fiscală și ale art. 1497 din C. civ.

în ceea ce privește determinarea zilei până la care se datorează dobânzi pentru întârzierea în rambursarea TVA; încălcarea normelor de drept material prevăzute de art. 77 din Codul de procedură fiscală cu privire la data de la care se datorează dobânzi; excluderea nelegală a perioadelor de suspendare a inspecției fiscale din calculul perioadei pentru care se datorează dobânzi; respingerea greșită a probei cu expertiză contabilă, ca nefiind utilă, prin raportare la dispozițiile art. 255 din C. proc. civ. 3. Apărările formulate 3.1. Intimații- pârâți ANAF - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești și Ministerul Finanțelor - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor au depus fiecare întâmpinare, prin care au solicitat respingerea recursului, ca nefondat, formulând apărări punctuale cu privire la criticile formulate în cererea de recurs.

3.2. Recurenta- reclamantă A. a formulat răspuns la întâmpinări, solicitând respingerea apărărilor intimaților-pârâți. II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursului Examinând hotărârea atacată, în raport cu motivele invocate prin recurs și cu apărările formulate prin întâmpinare, reținând dispozițiile legale incidente, Înalta Curte constată că recursul este fondat, în limitele și pentru considerentele ce succed. 1. Argumente de fapt și de drept relevante Motivul de casare prevăzut ce art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ. ("când hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază soluția sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei") În esență, recurenta-reclamantă a susținut că sentința nu respectă cerințele impuse de art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc.

civ. și exigențele dreptului la un proces echitabil, prevăzut de art. 6 alin. (1) din Convenția europeană a drepturilor omului, pentru că nu este motivată cu privire la suma reprezentând actualizare cu rata inflației și cuprinde motive străine de natura cauzei, referitoare la penalitățile de întârziere. Instanța de control judiciar constată că această critică este întemeiată, pentru că, raportat la obiectul cererii de chemare în judecată, instanța nu a motivat soluția cu referire la respingerea cererii de actualizare cu rata inflației. Astfel, din actele de procedură ale dosarului de fond rezultă că prin cererea de chemare în judecată reclamanta a solicitat, pe lângă dobânzile fiscale pentru rambursarea cu întârziere a TVA, și suma de 2.840.571 RON reprezentând actualizarea cu rata inflației, expunând pe larg motivele de fapt și de drept care, în opinia părții, determină temeinicia acestui capăt de cerere.

Cu toate acestea, motivarea sentinței recurate se referă la penalitățile de întârziere, concluzia instanței de fond fiind aceea că: "În lipsa unei rambursări a TVA-ului perceput fără să fie datorat de administrația fiscală într-un termen rezonabil, prejudiciul suferit ca urmare a indisponibilității cuantumului echivalent acestui TVA perceput fără să fie datorat trebuie compensat prin plata unor dobânzi de întârziere și nu penalități." Intimatul-pârât a susținut prin întâmpinare că raționamentul instanței cu privire la penalitățile de întârziere este deopotrivă aplicabil și în ceea ce privește actualizarea cu rata inflației, dar în lipsa unei minime argumentații sub acest aspect în considerentele sentinței, instanța de control judiciar reține că nu poate examina ea însăși fondul cererii respective, impunându-se casarea sentinței și trimiterea cauzei spre rejudecare.

Motivul de casare prevăzut ce art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. ("când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material") În ceea ce privește momentul de la care se datorează dobânzi Critica invocată de recurenta-reclamantă s-a grefat pe greșita aplicare a art. 77 din Codul de procedură fiscală, în sensul că, pentru a fi aplicabil termenul derogatoriu de 90 de zile prevăzut de art. 77 alin. (5) din Codul de procedură fiscală, trebuie îndeplinite toate cerințele pe care legea le impune în acest sens; partea a făcut trimitere la motivele indicate în cererea de chemare în judecată, unde accentul a fost pus pe condiția notificării prealabile a contribuabilului, care nu a fost respectată în cauză.

Contrar susținerilor recurentei, în întâmpinarea depusă la dosar, Ministerul Finanțelor a arătat că termenul prevăzut de art. 77 alin. (5) din Codul de procedură fiscală este unul special, care se aplică în situația în care se efectuează o inspecție fiscală. În speță, pentru soluționarea deconturilor de TVA cu sumă negativă și opțiune de rambursare s-a impus controlul anticipat, iar notificările privind prelungirea termenului de soluționare au fost emise în format electronic și au fost comunicate prin mijloace electronice de transmitere la distanță sau prin poștă, cu confirmare de primire. La rândul său, intimata-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești a arătat prin întâmpinare că din interpretarea textului legal mai sus menționat reiese că singurul criteriu în funcție de care se dublează termenul general de 45 de zile este existența raportului de inspecție fiscală.

Înalta Curte reamintește că potrivit art. 77 alin. (1) Codul de procedură fiscală "Cererile depuse de către contribuabil/plătitor la organul fiscal se soluționează de către acesta în termen de 45 de zile de la înregistrare,,. Cu titlu de excepție de la regula enunțată în prevederea legală citată, alin. (5) al aceluiași articol stipulează că, în situația în care, pe baza analizei de risc, soluționarea cererii necesită efectuarea inspecției fiscale, termenul de soluționare a cererii este de cel mult 90 de zile de la înregistrarea cererii, prevederile alin. (2)-(4) aplicându-se în mod corespunzător. În acest caz contribuabilul/plătitorul este notificat cu privire la termenul de soluționare aplicabil în termen de 5 zile de la finalizarea analizei de risc.

Inspecția fiscală pentru soluționarea cererii este o inspecție fiscală parțială în sensul art. 115". În examinarea argumentelor părților, Înalta Curte pornește de la premisa că, potrivit unei jurisprudențe europene constante în ceea ce privește dreptul de deducere a excedentului de TVA achitat în amonte, în lumina contextului și a principiilor generale care guvernează materia TVA, modalitățile de rambursare a excedentului de TVA nu pot aduce atingere principiului neutralității sistemului fiscal al TVA-ului făcând ca persoana impozabilă să suporte, în tot sau în parte, sarcina acestei taxe, ceea ce implică în special ca rambursarea să fie efectuată într-un termen rezonabil (CJUE, C-107/10, Enel Maritsa Iztok 3 AD, pct, 33). Astfel, deși articolul 183 din Directiva TVA, nu prevede obligația de a plăti dobânzi de întârziere la excedentul de TVA care urmează a fi rambursat sau data de la care asemenea dobânzi ar fi datorate, această împrejurare nu permite prin ea însăși să se concluzioneze că acest articol trebuie interpretat în sensul că modalitățile stabilite de statele membre în privința rambursării excedentului de TVA sunt scutite de orice control în raport cu dreptul Uniunii.

Dreptul persoanelor impozabile de a deduce, din TVA pe care o datorează, taxa care a fost deja aplicată bunurilor achiziționate și serviciilor primite în amonte de acestea constituie un principiu fundamental al sistemului comun al TVA instituit prin legislația Uniunii. Acest drept face parte integrantă din mecanismul TVA, în principiu nu poate fi limitat și se exercită imediat pentru totalitatea taxelor aplicate operațiunilor efectuate în amonte. Pentru aceleași motive, atunci când rambursarea în favoarea persoanei impozabile a excedentului de TVA intervine după trecerea unui termen rezonabil, principiul neutralității sistemului fiscal al TVA impune ca pierderile financiare astfel generate în detrimentul persoanei impozabile, prin indisponibilizarea sumelor de bani în cauză, să fie compensate prin plata unor dobânzi de întârziere.

(CJUE, C-431/12, Steaua Română, pct. 19-23) În cauza C-107/10, Enel Maritsa Iztok 3 AD, CJUE a fost chemată să stabilească, între altele, dacă articolul 183 din Directiva privind TVA, analizat în lumina principiului neutralității fiscale, trebuie interpretat în sensul că se opune unei reglementări naționale potrivit căreia termenul pentru efectuarea rambursării excedentului de TVA este stabilit în mod normal la 45 de zile, la expirarea căruia sunt datorate dobânzi de întârziere aferente sumei care trebuia rambursată, dar care prevede că acest termen este prelungit atunci când se inițiază un control fiscal, prelungirea având drept consecință faptul că dobânzile menționate sunt datorate doar de la data finalizării controlului respectiv.

Având în vedere și particularitățile legislației naționale aplicabile în litigiul aflat în fața instanței care a formulat trimiterea preliminară, CJUE a hotărât că, în lumina principiului neutralității fiscale, articolul 183 din Directiva privind TVA trebuie interpretat în sensul că se opune unei reglementări naționale potrivit căreia termenul normal de rambursare a excedentului de TVA, la expirarea căruia sunt datorate dobânzi de întârziere aferente sumei care trebuie restituită, este prelungit în cazul inițierii unui control fiscal, această prelungire având drept consecință faptul că dobânzile sunt datorate doar de la data finalizării controlului, cu toate că excedentul menționat a făcut deja obiectul unei reportări pe durata celor trei perioade fiscale care urmează perioadei în care acesta a apărut.

În schimb, faptul că termenul normal amintit este stabilit la 45 de zile nu încalcă această prevedere. În ce privește o reglementare care condiționează obligația administrației fiscale de a plăti dobânzi de finalizarea unui control fiscal, CJUE a reamintit că, potrivit jurisprudenței Curții, calculul dobânzilor datorate de Trezoreria statului care nu ia în considerare ca punct de plecare ziua în care excedentul de TVA trebuia în mod normal să fie restituit conform Directivei privind TVA este, în principiu, contrar articolului 183 din această directivă.

Funcționarea normală a sistemului comun al TVA presupune însă perceperea exactă a taxei, astfel că fiecare stat membru are obligația să adopte toate măsurile cu caracter legislativ și administrativ corespunzătoare pentru a asigura colectarea în integralitate a TVA datorate pe teritoriul său, iar în această privință, statele membre sunt obligate să verifice declarațiile persoanelor impozabile, conturile acestora și celelalte documente pertinente, precum și să calculeze și să colecteze taxele datorate (C-188/09, Hotărârea din 29 iulie 2010, Profaktor Kulesza, Frankowski, Jóźwiak, Orłowski, punctul 21). În acest context, termenul de rambursare a excedentului de TVA poate fi, în principiu, prelungit în vederea efectuării unui control fiscal, fără ca o astfel de prelungire să fie considerată nerezonabilă, doar în măsura în care această prelungire nu depășește ceea ce este necesar pentru îndeplinirea controlului; dacă persoana impozabilă nu poate dispune temporar de sume echivalente cu excedentul de TVA, aceasta suportă un dezavantaj economic care poate fi compensat prin plata dobânzilor, garantându-se astfel respectarea principiului neutralității fiscale.

Aplicând aceste interpretări de principiu la speța dedusă judecății, Înalta Curte reține că derogarea de la termenul normal de 45 de zile prevăzut de art. 77 alin. (1) din Codul de procedură fiscală pentru soluționarea cererii de rambursare a TVA și calculul dobânzilor începând cu data împlinirii termenului de 90 de zile reglementat în alin. (5) nu sunt, în sine, incompatibile cu principiul neutralității fiscale, cu condiția ca prelungirea duratei să fie rezonabilă- asfel încât să nu rupă echilibrul dintre interesul public al protejării bugetului de stat și interesul legitim privat al contribuabilului de a dispune de sumele care i se cuvin- și să fie dispusă cu respectarea cerințelor impuse prin legislația națională, în virtutea autonomiei procedurale de care dispune fiecare stat membru.

Din conținutul art. 77 alin. (5) din Codul de procedură fiscală, reiese că termenul de cel mult 90 de zile de la înregistrarea cererii intervine atunci când există o analiză de risc pe baza căreia se stabilește necesitatea efectuării unei inspecții fiscale, autoritatea fiscală având obligația ca, în termen de 5 zile de la finalizarea analizei de risc, să notifice contribuabilul cu privire la termenul de soluționare aplicabil.

Obligația de înstiințare a contribuabilului este reglementată și prin art. 77 alin. (3), în cazul prelungirii termenului de soluționare a cererii în situațiile prevăzute de art. 77 alin. (2) lit. b) și c) din Codul de procedură fiscală, texte la care face trimitere și alin. (5). Prin urmare, nu poate fi primită interpretarea potrivit căreia notificarea contribuabilului ar constitui o simplă formalitate, fără niciun efect asupra conținutului raportului juridic fiscal din perspectiva verificării efective a respectării principiului neutralității TVA, principiu care implică în special ca rambursarea să fie efectuată într-un termen rezonabil, astfel încât persoana impozabilă să nu fie nevoită să suporte, în tot sau în parte, sarcina acestei taxe.

Or, contrar a ceea ce rezultă din conținutul explicit a art. 77 alin. (5) din Codul de procedură fiscală, tot ce a reținut instanța de fond pe acest aspect a fost aceea că "(… )singurul criteriu în funcție de care se dublează termenul general de 45 de zile este existența raportului de inspecție fiscală (condiție îndeplinită în prezenta cauză), întrucât este necesar un timp suplimentar pentru ca organul fiscal să poată fi lămurit cu privire la situația celui supus inspecției, iar nu existența unei notificări pe care organul fiscal trebuie să o comunice societății reclamante conform normelor din Codul de procedură fiscală.

O eventuală lipsă a notificării nu are drept consecință inaplicabilitatea normei speciale, ci eventual alte sancțiuni asupra celor care aveau această obligație." Raportat la jurisprudența CJUE în ceea ce privește principiul neutralității fiscale și dreptul de deducere a TVA, prima instanță a inserat în motivarea sentinței câteva considerente de ordin teoretic, fără trimitere la vreo cauză anume, și a ajuns la următoarea concluzie: "Ca atare, este limpede că pârâtele au obligația, pentru a nu fi încălcat principiul menționat (principiul neutralității fiscale, n.n.), să plătească dobânzi pentru întârzierea pe care au pricinuit-o reclamantei, ceea ce au și făcut însă normele europene și principiile dezlegate în hotărârile CJUE, nu stabilesc în detaliu procedura astfel cum o face legislația națională cu referire la contextul circumscris prezentei cauze.

Or, atât timp cât reclamanta a primit de la pârâtă decizie de acordare a dobânzilor pentru executarea cu întârziere a obligațiilor este limpede că principiul enunțat nu a fost nesocotit, situație care s-ar fi regăsit doar în ipoteza în care reclamanta nu ar fi primit dobânzi pentru executarea cu întârziere a obligației de restituire a T.V.A." În dezacord cu cele reținute în sentința atacată, Înalta Curte notează că, având această abordare și limitându-se la a constatata existența unui raport de inspecție fiscală, instanța de fond a interpretat greșit dispozițiile art. 77 alin. (5) din Codul de procedură fiscală, nu a făcut o minimă verificare a îndeplinirii tuturor cerințelor care să justifice opțiunea autorității fiscale pentru termenul derogatoriu de 90 de zile prevăzut de norma legală evocată și a ignorat principiile cristalizate în jurisprudența CJUE în materia TVA, menționarea acestora în cuprinsul hotărârii fiind doar formală.

Așa cum s-a reținut în jurisprudența CJUE evocată mai sus, punerea în aplicare a dreptului la rambursarea excedentului de TVA prevăzută la articolul 183 din Directiva TVA ține, în principiu, de autonomia procedurală a statelor membre, dar această autonomie nu este una absolută și este scutită de orice examen de compatibilitate cu dreptul Uniunii, ci trebuie să fie încadrată în principiile echivalenței și efectivității. Aspectele menționate impun casarea sentinței și trimiterea cauzei spre rejudecare, pentru lămurirea lor pe baza probelor administrate și a tuturor circumstanțelor de fapt și de drept relevante în speță.

În ceea ce privește excluderea perioadelor de suspendare a inspecției fiscale În strânsă legătură cu chestiunea termenului de soluționare a cererii de restituire, recurenta-reclamantă a pretins că sentința este nelegală în privința soluției de calculare a dobânzilor fiscale cu excluderea a perioadelor de suspendare a inspecțiilor fiscale, atât din perspectiva dreptului național, cât și a dreptului Uniunii Europene.

Potrivit art. 77 alin. (6) Codul de procedură fiscală, Inspecția fiscală pentru soluționarea cererii potrivit alin. (5) poate fi suspendată în condițiile art. 127. În acest caz, nu sunt aplicabile prevederile alin. (2). Perioadele în care inspecția fiscală este suspendată nu sunt incluse în calculul termenului prevăzut la alin. (5)". Prima instanță a reținut că acest text legal este pe deplin aplicabil în condițiile în care inspecția fiscală a fost suspendată, aspect necontestat de părți, și că "nu există rațiune pentru care termenul în care controlul a fost suspendat având consecință inactivitatea organului fiscal, ar putea fi inclus în termenul de 90 de zile care este unul de soluționare adică de activitate din partea organului fiscal, situațiile fiind diametral opuse, astfel că temeiurile de drept aplicabile neputând a fi incidente simultan." În acest sens, Înalta Curte reține, pe de o parte, că pentru a se aprecia asupra incidenței art. 77 alin. (6) din Codul de procedură fiscală este necesar a se stabili, în prealabil, prin prisma legislației naționale, dacă au fost îndeplinite cerințele alin. (5) al aceluiași articol, conform celor menționate anterior în cuprinsul prezentei decizii, și, pe de altă parte, pentru fiecare perioadă de suspendare, este necesar să se verifice dacă au fost respectate prevederile art. 127,

la care face trimitere art. 77 alin. (6). Subsecvent acestei analize, este necesar ca instanța să verifice, din perspectiva dreptului european și a jurisprudenței CJUE, dacă privarea contribuabilului de dreptul de a beneficia de dobânzi pentru toate perioadele aferente suspendării inspecției fiscale nu încalcă principiul neutralității în materia TVA, în virtutea căruia Statele Membre, prin condițiile impuse pentru rambursarea TVA, trebuie să îndreptățească contribuabilul să recupereze în întregime și într-o manieră adecvată suma care îi este datorată spre rambursare. Aceasta implică în mod necesar ca rambursarea să aibă loc într-o perioadă rezonabilă de timp, prin plata sau mijloace echivalente; în orice caz, metoda de rambursare adoptată nu trebuie să genereze vreun risc financiar pentru contribuabil.

În sprijinul apărărilor lui, intimatul-pârât Ministerul Finanțelor a invocat, ca precedent judiciar, decizia ÎCCJ, secția de contencios administrativ și fiscal nr. 3995 din 12 decembrie 2017. Însă, contrar poziției autorităților fiscale, care susțin că toate perioadele de suspendare sunt excluse din calculul termenului de soluționare a cererilor de restituire, și făcând abstracție de circumstanțele concrete ale stării de fapt fiscale din litigiul respectiv, Înalta Curte constată, la nivel de principiu, că în acea decizie s-a reținut, în acord cu jurisprudența CJUE, dar și a Curții Constituționale a României (decizia nr. 694/20.10.2015), că statul nu poate primi un tratament juridic substanțial diferit de cel aplicat contribuabililor.

Totodată, s-a făcut o disticție clară între perioada în care inspecția fiscală a fost suspendată la cererea reclamantei (sau, în mod corespunzător, din motive imputabile contribuabilului) și perioada în care suspendarea ar fi fost determinată de aspecte de organizare internă a activității de inspecție fiscală, neimputabile contribuabilului. Or, în cauza de față, instanța de fond nu a efectuat o minimă analiză în sensul celor menționate mai sus, limitându-se la a reține sensul literal al dispozițiilor art. 77 alin. (6) din Codul de procedură fiscală, fără a examina caracterul rezonabil al termenului de soluționare a cererii de restituire din perspectiva jurisprudenței unionale invocate de reclamantă.

Nu sunt indicate perioadele de suspendare, iar din considerentele sentinței nu rezultă că au fost verificate temeiurile măsurilor de suspendare ori că s-a făcut vreo distincție între suspendările dispuse la cererea contribuabilului și cele care nu pot fi imputabile acestuia, aspecte care echivalează cu necercetarea efectivă a fondului cauzei și impun casarea sentinței și trimiterea cauzei spre rejudecare. În contextul celor reținute în analiza primelor două critici subsumate cazului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., Înalta Curte constată ca fiind întemeiate susținerile recurentei-reclamante referitoare la necesitatea și utilitatea probei cu expertiză judiciară de specialitate, în raport cu dispozițiile art. 255 din C. proc.

civ., nefiind suficientă motivarea că părțile nu și-au contestat reciproc modalitatea de calcul al sumelor considerate a fi cuvenite cu titlu de dobândă fiscală. Având în vedere aspectele rămase în dispută judiciară, a căror lămurire implică verificarea unor documente financiar-contabile de o anumită amploare și exprimarea unei opinii de specialitate cu privire la elementele de calcul al dobânzii fiscale, Înalta Curte constată că în cauză este necesară efectuarea unei expertize în specialitatea fiscalitate/contabilitate pe baza căreia să se determine întinderea obligației care să fie suportată de organele fiscale. În ceea ce privește momentul până la care se calculează dobânzile fiscale În cadrul motivelor de recurs subsumate dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc.

civ., recurenta-reclamantă a susținut că prima instanță a determinat eronat momentul până la care se calculează dobânzi fiscale pentru rambursarea cu întârziere a TVA, ca fiind acela al operării plății în trezorerie de către organul fiscal, și nu al alimentării efective a contului contribuabilului, pretinzând că, astfel, au fost încălcate prevederile art. 182 din Codul de procedură fiscală și ale art. 1497 din C. civ., prin recurgerea la un act normativ cu forță inferioară (OMFP nr. 1899/2004). Sub acest aspect, instanța de fond a reținut, în esență, că în prezenta cauză sunt incidente normele speciale în materie fiscală și urmează ca acestea să se aplice cu prioritate față de C. civ., care se va aplica doar în situațiile în care legislația fiscală nu prevede, ceea ce nu este cazul sub aspectul supus dezbaterilor.

Această interpretare este împărtășită și de instanța de control judiciar, critica formulată în recurs fiind nefondată. Potrivit art. 1497 din C. civ., dacă plata se face prin virament bancar, data plății este aceea la care contul creditorului a fost alimentat cu suma de bani care a făcut obiectul plății. Însă, așa cum se prevede în art. 3 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, în această materie dispozițiile C. civ. se aplică doar dacă nu există norme speciale de drept fiscal și de procedură fiscală și doar în măsura în care prevederile generale ale C. civ. pot fi aplicate raporturilor dintre autoritățile publice și contribuabili/plătitori, fiind compatibile cu aceste raporturi juridice.

Așadar, în cazul conflictului dintre norma generală și cea specială, cea din urmă se aplică prioritar, fiind adaptată unei situații de stingere a unei obligații de restituire de la bugetul statului, ce ține de specificul administrării creanțelor fiscale, iar nu unei obligații între particulari.

Așa cum prevede art. 182 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, pentru sumele de restituit sau de rambursat de la buget, contribuabilul/plătitorul are dreptul la dobândă din ziua următoare expirării termenului de restituire și până până la data stingerii obligației de restituire prin oricare dintre modalitățile prevăzute de lege, iar, în raport cu varietatea modalităților de stingere a obligației, prin normele de punere în aplicare cuprinse în Cap II pct. 2 din OMFP nr. 1899/2004, s-a stipulat că dobânda se calculează "până în ziua înregistrării, inclusiv, a operațiunii de compensare și/sau a operațiunii de restituire ori rambursare a eventualelor diferențe rămase după efectuarea compensării, în conturile bugetare corespunzătoare (...),,.

Prin urmare, contrar susținerilor recurentei-reclamante, prima instanță a reținut în mod just că dobânzile se calculează până la data ordonării plăților în trezorerie. În mod similar se stabilește momentul plății și în situația simetrică a stingerii obligațiilor fiscale către buget, conform art. 163 din Codul de procedură fiscală, diferitele ipoteze reglementate în cuprinsul acestui articol pentru identificarea momentului plății și pentru dovada plății raportându-se la operațiuni și documente întocmite de debitor. 2. Temeiul legal al soluției adoptate în recurs Față de toate considerentele expuse, Înalta Curte urmează ca, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 și al art. 496 din C. proc.

civ., să admită recursul formulat de recurenta- reclamantă, să caseze sentința atacată și să trimită cauza la aceeași instanță spre rejudecare, cu luarea în considerare a aspectelor ce rezultă din considerentele prezentei decizii.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

DECIDE Admite recursul formulat de reclamanta A. împotriva sentinței nr. 292 din 22 noiembrie 2024 a Curții de Apel Pitești - secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal. Casează sentința recurată și trimite cauza spre rejudecare primei instanțe. Definitivă. Pronunțată astăzi, 22 octombrie 2025, prin punerea soluției la dispoziția părților prin mijlocirea grefei instanței.